土地增值稅清算中土地成本抵減銷項稅額的稅務爭議

土地成本作為土地增值稅清算中重要的成本扣除項，因其金額較大影響重大備受關注，而關于土地成本抵減銷項稅額方面卻沒有統(tǒng)一定論。基于此，本文歸納總結了當前存在的不同觀點，希望能為土地增值稅清算工作提供借鑒。

土地成本在房地產(chǎn)企業(yè)土地增值稅清算中是重要的成本扣除項，但對于土地成本抵減增值稅銷售稅額部分，主管稅務機關并未出臺明確的政策規(guī)定。因此，企業(yè)與稅務機關對此意見不一。同時，土地成本通常金額較大，抵減部分金額極大地影響著企業(yè)的實際利益，所以此項爭議備受關注。

一、土地成本抵減銷項稅額的稅務爭議由來

首先需要明確土地成本抵減銷項稅額的適用范圍。國家以土地所有者的身份將土地使用權在一定年限內出讓給房地產(chǎn)企業(yè)，房地產(chǎn)企業(yè)需要按土地使用權出讓合同的規(guī)定一次或分次繳足土地出讓金，國土資源部門為收到的土地出讓金開具對應金額的土地款發(fā)票。土地費用是房地產(chǎn)企業(yè)支出中的一項重大費用，支付的土地出讓金卻無法取得增值稅專用發(fā)票用以抵扣進項稅額。為了減輕房地產(chǎn)企業(yè)的稅負壓力，房地產(chǎn)企業(yè)在一般計稅方式下計算增值稅銷售額時，可以扣減土地款。但僅限于房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理。比如工業(yè)企業(yè)將營改增之后新建的廠房出售，雖然也適用一般計稅方法，但不能抵減土地價款。

根據(jù)《房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目增值稅征收管理暫行辦法》的第四條規(guī)定，作為一般納稅人的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，采用一般計稅方法計稅的銷售自行開發(fā)的房地產(chǎn)項目，當期銷售額應該用取得的全部收入價款（含價外費用），扣減當期銷售房源面積對應占地面積分攤的土地價款計算。銷售額的計算公式如下：銷售額＝（全部價款和價外費用－當期允許扣除的土地價款）÷（1＋適用稅率）（以最新增值稅稅率為準）。正是“營改增”后一般納稅人適用一般計稅方法計算新項目銷售額時允許扣除土地價款的新規(guī)定導致爭議出現(xiàn)。對于這個問題，目前沒有明確的政策依據(jù)，稅務機關對政策的理解也不統(tǒng)一，令納稅人左右為難。

在實際的土地增值稅清算中，有的稅務機關認為如屬于2016年5月1日后的新項目，根據(jù)“國家稅務總局公告2016年第18號”的規(guī)定，增值稅采用一般計稅法計算時，對應的土地價款抵減增值稅銷售稅額；有的稅務機關本著從嚴處理的原則，參照廣州市的做法，將抵減的土地價款調增轉讓收入，計算土地增值稅。鑒于目前沒有明文規(guī)定，大家對土地成本抵減銷項稅額應該沖減成本還是增加收入各持己見，國家稅務總局也未明確規(guī)定，因此值得商榷。

二、實操中的會計處理及納稅申報處理

（一）會計處理

假設某房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)為增值稅一般納稅人，計稅方式為一般計稅方法。該企業(yè)取得新項目支付土地款654萬元，取得房產(chǎn)銷售收入981萬元，暫不考慮其他因素，按《增值稅會計處理規(guī)定》（財會[2016]22號）中關于“差額征稅的賬務處理”規(guī)定：企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的賬務處理；按現(xiàn)行增值稅制度規(guī)定，企業(yè)發(fā)生相關成本費用允許扣減銷售額的，發(fā)生成本費用時按應付或實際支付的金額，借記“主營業(yè)務成本”等科目，貸記 “銀行存款”等科目。待取得合規(guī)增值稅扣稅憑證且納稅義務發(fā)生時，按照允許抵扣的稅額，借記“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減）”或“應交稅費—簡易計稅”科目（小規(guī)模納稅人應借記“應交稅費—應交增值稅”科目），貸記“主營業(yè)務成本”等科目。

根據(jù)上述相關規(guī)定，實操中計算抵減金額=654÷（1+9%）×9%=54 （萬元），會計分錄如下：

借：應交稅費—應交增值稅（銷項稅額抵減） 54

貸：主營業(yè)務成本 54

（二）增值稅納稅申報處理

參照國家稅務總局公告2016年第18號規(guī)定，增值稅計稅銷售額＝（981－654）÷（1+9%）=300（萬元）。在增值稅的納稅申報中，增值稅納稅申報表附列資料（三） （服務、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目明細），在“9%稅率的項目”欄次對應的第三列“本期發(fā)生額”填列土地成本金額654萬；數(shù)據(jù)654萬會自動鏈接到增值稅納稅申報表附列資料（一） （本期銷售情況明細） “9%稅率的服務、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)”欄次對應的第十二列“服務、不動產(chǎn)和無形資產(chǎn)扣除項目本期實際扣除金額”，對應的第十一列“價稅合計”為收入981萬，同步對應的第十四列“扣除后銷項（應納）稅額”為300萬元，與規(guī)定計算出的金額一致。

當然，在實際工作中，土地價款并不是一次性差額扣除的，而是隨著銷售比例逐期扣除。我們按照實際的開票收入對應的房源面積逐步扣除分攤的土地款，但需要注意的是總扣除分攤金額不能超過土地出讓價款。土地價款具體的扣除分攤主要分為以下2種方式：

1.如項目是分期開發(fā)的，可銷售建筑面積需要分期確定的，當期計算允許扣除分攤的土地價款可按下面的順序。項目已開發(fā)部分對應的土地出讓金=土地出讓金×（項目已開發(fā)部分用地面積÷項目總的用地面積）；當期允許扣除分攤的土地價款=（當期銷售房源建筑面積÷開發(fā)項目總可銷售建筑面積）×項目已開發(fā)部分對應的土地出讓金。

2.如項目總可銷售建筑面積能全部確認，當期允許扣除分攤的土地價款=（當期銷售房源建筑面積÷項目總可銷售建筑面積）×土地出讓金。其中，當期銷售房源建筑面積，是指當期已開具全額發(fā)票需進行納稅申報的房源對應的建筑面積。項目總可銷售建筑面積，是指整個開發(fā)項目可用于銷售的總建筑面積，一般指住宅、商業(yè)等可售業(yè)態(tài)的建筑面積，不包含公建配套等的建筑面積。

三、土地成本抵減銷項稅額的不同處理爭議

從當前實踐中了解到的情況來看，各界人士關于土地成本抵減銷項稅額主要有3種不同的處理爭議，具體解析如下：

（一）觀點一：調減土地成本

該觀點認為，抵減的銷項稅額應在土地增值稅清算時調減土地成本。主要根據(jù)財會[2016]22號文規(guī)定，銷項稅額允許抵減的話，可以沖減主營業(yè)務成本；財稅[2016]43號文規(guī)定，如果增值稅進項稅額可以在銷售稅額中進項抵扣的，不計入土地增稅的扣除項目內。反之，不可以在銷售稅額中進項抵扣的，可以計入土地增稅的扣除項目。

這種觀點將可抵扣進項稅額與抵減的銷項稅額混為一談，簡單地將抵減額部分看作是土地的進項稅額，所以不能作為扣除項在土地增稅清算時扣除，上文案例中最終可扣除的土地成本為600萬元。

筆者認為財會[2016]22號文的出臺是為了規(guī)范增值稅會計處理，并不是對土地增值稅扣除項目的調整規(guī)定。參考國家稅務總局公告2016年第18號的規(guī)定，銷售額應該是扣除當期銷售房地產(chǎn)項目對應的土地價款后的金額。此處抵減的銷售額，是針對房地產(chǎn)企業(yè)的特殊性作的一個專項規(guī)定。土地成本抵減的銷項稅額，是作為應納增值稅的扣除項，不能簡單理解為土地的進項稅，更不能將其與土地增值稅清算扯上關系。土地增值稅清算應根據(jù)相關稅法規(guī)定進行。

（二）觀點二：調增應稅收入

該觀點認為，在土地增值稅清算時，抵減的銷項稅額作為應稅收入調增。依據(jù)《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第五條，轉讓房地產(chǎn)的收入是指收到的全部價款及相關的經(jīng)濟收益。土地價款抵減的銷售稅額應作為轉讓房地產(chǎn)取得的有關經(jīng)濟收益，所以應該調增應稅收入。在實操中，有的稅務局明確規(guī)定了此項做調增處理。《廣州市地方稅務局關于印發(fā)2016年土地增值稅清算工作有關問題處理的指引通知》（穂地稅函[2016]188號），其中做出解釋如下：如企業(yè)采用一般計稅方法計稅，土822613a7c40544fbe9cc92850af95676地增值稅清算收入按“（含稅銷售收入＋本項目土地價款×適用稅率）÷（1＋適用稅率）”確認。因此，上文案例土地增值稅應稅收入=981÷（1+9%）+54=954（萬元），應在會計確認的900萬元收入基礎上調增54萬元。

筆者認為土地成本抵減的銷售額是增值稅的計算方法，就土地增值稅而言企業(yè)并沒有實際收到相關的經(jīng)濟利益。雖然廣州市地方稅局已作出明確規(guī)定，但也只是參照并不作為統(tǒng)一的執(zhí)法口徑或依據(jù)，具體的操作還應該遵循項目當?shù)囟悇諜C關的規(guī)章文件。所以，筆者認為調增收入也沒有政策依據(jù)。建議各地盡快出臺相關的解釋文件，以便于納稅人合規(guī)納稅。

（三）觀點三：不調減土地成本，不調增應稅收入

當然，這個觀點也是非主流的，相比前兩種觀點對于企業(yè)來說是友好的，更容易接受。在實操中，目前江蘇省國家稅務局對此做出了明確規(guī)定，2020年5月在土地增值稅政策主動發(fā)布的政策解答中，關于“適用增值稅一般計稅方法的房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)，清算時，其土地增值稅應稅收入如何確定”中明確了“房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)采用增值稅一般計稅方式的，清算時，其土地增稅的應稅收入=轉讓房地產(chǎn)收入÷（1+適用稅率）”。意味著將增值稅中的土地成本抵減的銷售額完全剝離，不與土地增值稅扯上關系。這是筆者比較認可的觀點，既然目前沒有明確的文件規(guī)定土地價款在土地增值稅清算時如何處理，那就應該按照土地增值稅的規(guī)定處理，不調減土地成本，不調增收入。待有明文規(guī)定后，再按具體規(guī)定處理。

四、土地成本抵減銷項稅額的解析

關于增值稅，房地產(chǎn)發(fā)開企業(yè)有些特殊，其屬于2016年5月1日后的新項目。根據(jù)“國家稅務總局2016年第十八號”的規(guī)定，增值稅采用一般計稅法計算時，對應的土地價款抵減增值稅銷售稅額。因此這將可能讓人理解為“土地的進項稅”，這個“假進項稅”引發(fā)了各方對土地增值稅清算的收入和成本有3種不同的意見。就這3種意見，我們簡單地做了一個土地增值稅增值率測算：

根據(jù)文中舉例收入為A=981萬元，土地成本為B=654元，A>B。假設除增值稅外，其他稅種和其他成本費用暫不考慮。

第一種觀點的增值率為：

（1）[A÷1.09-（B-B÷1.09×0.09）×1.3]÷［（B-B÷1.09×0.09）×1.3]=（900-600×1.3）÷600×1.3=15.38%

第二種觀點的增值率為：

（2）[（A÷1.09+B÷1.09×0.09）-B×1.3]÷（B×1.3）=（900+54-654×1.3）÷654×1.3=12.21%

第三種觀點的增值率為：

（3）[（A÷1.09）-B×1.3]÷（B×1.3）=（900-654×1.3）÷654×1.3=5.86%

接下來將3個增值率比較大小，如下：

（1）15.38%＞（2）12.21%＞（3）5.86%

顯然，三種觀點的增值率差異還是非常大的，這也是此爭議引發(fā)各方密切關注的原因，這的確事關企業(yè)切切實實的利益。

現(xiàn)簡單歸納解析：

1.財稅[2016]43號文規(guī)定，如果增值稅進項稅額可以在銷售稅額中進項抵扣的，不計入土地增值稅的扣除項目。反之，不可以在銷售稅額中進項抵扣的，可以計入土增稅的扣除項目。該規(guī)定的前提是取得合法的進項發(fā)票憑證，然后允許抵扣的不計入扣除項目。然而，允許抵扣銷售額所產(chǎn)生的 “假進項稅”并不屬于進項稅額抵減性質，只是抵減了銷售額。所以筆者不贊同第一種觀點。

2.《中華入民共和國土地增值稅暫行條例實施細則》第五條規(guī)定了貨幣收入、實物收入和其他收入均屬于轉讓房地產(chǎn)取得的收入；也明確了取得土地使用權所支付的金額作為計算增值額的扣除項目。有些稅務專家認為，地價款抵減的銷售稅額是由于納稅人轉讓房地產(chǎn)這個行為所產(chǎn)生的增值稅稅收收益，即符合第五條的“其他收入”，所以應作為轉讓房地產(chǎn)取得的有關經(jīng)濟收益，所以應該調增收入。土地成本扣除應嚴格按照第六條規(guī)定，即取得土地使用權所支付的金額，不應減少扣除相當于“假進項稅”的那部分金額。因為這只是個別人理解的所謂的與“進項稅相同”，其實并不是所謂的進項稅。筆者也不贊同第二種觀點。

筆者認為，以上分析的增值稅稅收收益并不能等同于其他收入，因為納稅人其實并沒有真正實現(xiàn)額外的收入。

3.目前并沒有明確的文件規(guī)定該土地價款在土地增值稅清算時如何處理，那就應該按照土地增值稅的規(guī)定處理，不調減土地成本，不調增收入。因此，筆者贊同第三種觀點。

結語：

土地增值稅作為地方稅種，稅企之間的爭議由來已久。清算中的很多事項并沒有明晰的規(guī)定，而且每一個開發(fā)項目的基本情況又不盡相同，從而就導致了很多問題不能一概而論，需要具體情況具體分析。同時，各地稅收政策制定與實施不統(tǒng)一，無法真正體現(xiàn)稅收的公平。因此，建議國家稅務總局完善相關解釋性文件，增加政策的透明度，以便于納稅人合規(guī)納稅。地方稅務機關應該向納稅人及時通報政策口徑，做到稅務征管口徑統(tǒng)一，稅企口徑統(tǒng)一，解決稅企爭議。

（作者單位：蘇州正譽房地產(chǎn)開發(fā)有限公司）