企業數據資產的會計處理問題研究

【摘 要】2020年5月，中共中央、國務院印發《關于新時期加快完善社會主義市場經濟體制的意見》，明確提出加快培育和發展我國數據要素市場，標志著現階段作為生產要素的數據開始參與生產配置。但是，由于我國數據交易市場發展起步較晚，交易環境和配套制度建設尚處初步階段，數據資產的相關會計信息尚未全面客觀地單獨反映在現有會計報告中。論文通過對國內外關于數據資產的相關研究文獻進行梳理借鑒，并根據數據資產的特點，結合會計準則關于資產的統一確認要求條件，探析數據資產的定義。在具體會計處理方面，建議增設“數據資源”明細科目，用以單獨反映企業數據資產的計量價值，并對不同用途的企業數據資產按存貨或無形資產確認，在報表附注中披露其相關信息。

【關鍵詞】數據資產；會計處理；存貨；無形資產

【中圖分類號】F49；F275 【文獻標志碼】A 【文章編號】1673-1069（2024）04-0184-03

1 引言

數據資源作為一種新興的生產要素，無論其現有的應用規模還是為企業創造價值的體量，都要求在企業的財務報告中予以客觀反映，以滿足會計信息可靠性和相關性等質量要求。但是，數據資源能否確認為報表項目、是定性反映還是定量反映等會計處理原則和方法必須予以明示。通過深入剖析數據資源的特性和價值創造方式，探索數據資源確認為資產的條件，進而探尋其相應的會計處理方式，對規范企業數據資產會計核算，提升數據資產應用價值等方面具有十分重要的理論和現實意義。

2 企業數據資產的定義及特征

數據資源作為一種新興生產要素，給企業帶來的價值研究尚處于初步階段。考慮到數據經過各項技術處理后不能識別到個人且只有能為企業帶來經濟利益時，才能具有資產屬性[1]。因此，企業數據資產應界定為企業在過去的交易或其他事項當中形成的，被企業擁有或控制的、能為企業帶來經濟利益的不具有實物形態且經過各項技術處理后不能識別到個人的結構化或非結構化數據資源。根據企業數據資產的形成過程和價值表現，企業數據資產具有無形性、可辨認性、無消耗性、可處理性、高風險性[2]等特征。

3 企業數據資產的會計確認、科目設置和計量屬性選擇研究

3.1 企業數據資產的會計確認

企業擁有的數據資源能否作為會計資產反映在財務報告中，需要滿足資產會計要素的統一確認條件，即符合資產要素的定義要求、金額具有可計量性。具體來講，確認條件包括：①企業數據資產基于過去的交易或者事項產生；②企業數據資產由企業擁有或實質控制；③企業數據資產預期能夠給企業帶來經濟利益[3]。

3.2 企業數據資產的會計科目設置

在考慮企業數據資產特點的基礎上，結合存貨和無形資產的判斷條件，筆者建議，企業應根據持有數據資產的目的，將持有的數據資產分別歸類為存貨（為交易而持有）或無形資產（為生產經營管理而持有）。分別按照《企業會計準則第1號——存貨》和《企業會計準則第6號——無形資產》相關規定進行會計核算。為更準確地反映資產類別，在相應的一級科目下，增設“數據資源”明細科目，例如，對于自行研發數據資源，在歸集有關支出時，使用“研發支出——費用化支出——數據資源”或“研發支出——資本化支出——數據資源”科目核算。對不符合資產會計要素確認條件的企業數據資源按照收入準則等規定確認相關收入和成本。

3.3 企業數據資產的計量屬性選擇

企業數據資產的計量要考慮計量對象特征、金額獲取的可靠性和完整性。企業數據資產應基于企業持有的目的選擇恰當的計量方式，由于企業持有的數據資產既可能歸類為存貨，也可能歸類為無形資產，因此，在對企業數據資產計量時分別按照存貨或無形資產會計處理的相關規定執行。

4 企業數據資產的會計處理研究

4.1 企業數據資產的初始計量

如前所述，企業持有的數據資產既可能作為存貨持有，也可能作為無形資產持有，因此，在初始計量時，應根據企業持有數據資產的目的，按照《企業會計準則第1號——存貨》和《企業會計準則第6號——無形資產》相關規定進行初始計量。

4.1.1 企業作為存貨的數據資產

第一，企業外部交易形成的數據資產。企業通過外部交易方式取得的數據資源若確認為存貨，其取得成本包括支付的購買價款、相關稅費、登記結算等所發生的必要費用支出。在進行賬務處理時：

借：庫存商品——數據資源

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

第二，企業內部加工形成的數據資產。若企業通過自己資料的搜集、脫敏等技術手段進行內部加工，或對取得的初始數據資源進一步加工以滿足交易需要，其成本包括交易取得成本，數據清洗、整合等加工成本以及為使數據資產達到目前場所和狀態所發生的其他必要支出。在進行賬務處理時：

①取得初始數據資源

借：原材料——數據資源

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

②發生的加工耗費支出

借：制造費用/生產成本

貸：應付職工薪酬等

③達到目前場所和狀態

借：庫存商品——數據資源

貸：生產成本

4.1.2 企業作為無形資產的數據資產

第一，企業外部交易形成的數據資產。企業通過外部交易方式取得的數據資源若確認為無形資產，其取得成本包括支付的購買價款、相關稅費、登記結算等所發生的必要費用支出。在進行賬務處理時：

借：無形資產——數據資源

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

第二，企業內部加工形成的數據資產。若企業通過自己資料的搜集、脫敏等技術手段進行內部加工，或對取得的初始數據資源進一步加工以滿足企業自己的生產經營管理需要，其成本包括交易取得成本，數據清洗、整合等加工成本以及為使數據資產達到預定用途所發生的其他必要支出。在進行賬務處理時：

①取得初始數據資源

借：原材料——數據資源

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

貸：銀行存款等

②發生的加工耗費支出

借：研發支出——資本化支出（或費用化支出）——數據資源

貸：應付職工薪酬等

注：內部加工形成的企業數據資產，分為研究階段和開發階段。研究階段的費用支出，全部計入“研發支出——費用化支出——數據資源”科目；開發階段的費用支出，符合資本化條件的費用支出部分計入“研發支出——資本化支出——數據資源”科目，不符合資本化條件的費用支出部分計入“研發支出——費用化支出——數據資源”科目。

③達到預定用途

借：無形資產——數據資源

貸：研發支出——資本化支出——數據資源

4.2 企業數據資產的后續計量

按照《企業會計準則第1號——存貨》規定，期末，存貨按照成本與可變現凈值孰低計量，因此，企業持有的數據資產若按照存貨進行會計處理，需按照該規定進行期末計量；按照《企業會計準則第6號——無形資產》相關規定，期末，無形資產按照賬面價值與可收回金額孰低計量。因此，企業持有的數據資產若按照無形資產進行會計處理，需按照該規定進行期末計量。

4.2.1 企業作為存貨的數據資產

第一，計提數據資產跌價準備。企業確認為存貨的數據資產，期末，若賬面價值大于可變現凈值時，需要對賬面價值超過可變現凈值的差值計提存貨跌價準備。在進行賬務處理時：

借：資產減值損失

貸：存貨跌價準備——數據資源

以后期間，數據資產計提跌價準備的因素消失時，計提的存貨跌價準備余額在原計提的跌價金額內轉回，在進行賬務處理時：

借：存貨跌價準備——數據資源

貸：資產減值損失

第二，出借數據資產。企業在經營過程中，出于維護客戶關系或推廣新產品等需要，將持有的數據資產出借給客戶或潛在合作方，其交易本質是為擴大產品銷售而發生的經濟行為，在進行賬務處理時：

借：銷售費用

貸：庫存商品——數據資源

第三，出租數據資產。企業在經營過程中，基于業務開展需要，向客戶或潛在合作者出租其持有的數據資產，在進行確認出租收入賬務處理時：

借：銀行存款等

貸：其他業務收入——數據資源

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

第四，領用數據資產。企業在經營過程中，可能對初始取得的數據資產進行進一步加工或者基于其他業務需要而耗用持有的數據資產，在進行賬務處理時：

借：管理費用等

貸：原材料、庫存商品——數據資源

第五，出售數據資產。企業為實現預期的交易目的而出售持有的數據資產，在進行確認出售收入賬務處理時：

借：銀行存款等

貸：主營業務收入/其他業務收入——數據資源

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

同時，結轉出售的數據資產成本：

借：主營業務成本/其他業務成本

貸：庫存商品/原材料——數據資源等

第六，企業以持有的作為存貨的數據資產置換股權、進行債務重組、捐贈以及非貨幣性資產交換等經濟行為的賬務處理，分別按照相關具體準則要求執行。企業對盤盈或盤虧的作為存貨的數據資產的賬務處理，參照一般存貨的盤盈或盤虧賬務處理規定進行相應會計處理。

4.2.2 企業作為無形資產的數據資產

第一，計提數據資產攤銷。企業應對確認為無形資產的數據資產的預計使用壽命做出合理估計，并選擇恰當的攤銷方法，如年限平均法。該攤銷方法應反映數據資產相關業務模式、更新頻率和時效性等因素。企業持有的數據資產從達到預定狀態的當月開始按月計提攤銷。同時，數據資產的預計凈殘值一般規定為零，預計使用壽命結束后還能取得經濟利益流入的情形除外。數據資產的預計使用壽命無法合理確定的，不進行攤銷，但每期末需進行減值測試。未來期間，一旦合理確定其預計使用年限，則開始計提攤銷。基于受益原則，計提的攤銷計入當期損益或資產成本，在進行計提數據資產攤銷的賬務處理時：

借：管理費用等

貸：累計攤銷——數據資源

第二，計提數據資產減值準備。企業確認為無形資產的數據資產，期末，經過減值測試，若賬面價值大于可收回金額時，需要對賬面價值超過可收回金額的差值計提減值準備。在進行賬務處理時：

借：資產減值損失

貸：無形資產減值準備——數據資源

作為無形資產的企業數據資產一旦計提減值準備，以后期間不能轉回。

第三，出租數據資產。企業在經營過程中，將作為無形資產的數據資產用于出租，在進行確認出租收入賬務處理時：

借：銀行存款等

貸：其他業務收入——數據資源

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）

同時，對出租期間發生的相關費用支出和計提的攤銷：

借：其他業務成本

貸：銀行存款、累計攤銷——數據資源等

第四，出售數據資產。企業為實現預期的交易目的而出售持有的數據資產，在進行賬務處理時：

借：銀行存款等

無形資產減值準備——數據資源

累計攤銷——數據資源

貸：無形資產——數據資源

應交稅費

資產處置損益

第五，企業以持有的作為無形資產的數據資產置換股權、進行債務重組、捐贈以及非貨幣性資產交換、劃分為持有待售等經濟行為的賬務處理，分別按照相關具體準則要求執行。

4.3 企業持有的未確認為數據資產的數據資源計量

企業持有的部分數據資源，雖能夠給企業帶來經濟利益，但基于種種原因，該數據資源的金額無法可靠計量，例如，形成數據資源的耗費金額無法合理確定。因此，該數據資源不滿足資產會計要素的確認條件，不能確認為企業的資產。

4.4 企業數據資產的列報與披露

鑒于數據資產的重要性，建議在“存貨”項目和“無形資產”項目下增設“數據資源”，用以反映數據資產的期末賬面價值；建議在“開發支出”項目下增設“數據資源”，用以反映資產負債表日尚處于開發階段的資本化支出金額。

考慮到數據資產的特點，結合會計準則關于存貨資產和無形資產的披露要求，建議對作為存貨的數據資產披露其形成方式、初始入賬情況、增減變動情況、發出計價方法、可變現凈值的確認依據、計提跌價準備的金額和方法、存貨跌價準備轉回的有關情況、具有重要性的單項數據資產情況以及權利受限的數據資產基本情況等內容；對作為無形資產的數據資產應披露其形成方式、初始入賬情況、增減變動情況、預計使用壽命的估計情況、壽命不確定的判斷依據、攤銷方法及確定依據、會計估計變更及差錯更正的基本情況（含內容、原因和影響金額）、具有重要性的單項數據資產情況以及權利受限的數據資產基本情況、自行研究開發支出情況、計提減值準備相關信息、劃分持有待售基本情況等內容。

5 結語

數據資源作為一種生產要素，已經在企業的生產經營管理過程中扮演著越來越重要的角色。因此，數據資產的會計處理需要進一步在實務探索的基礎上，完善其確認、計量和報告等會計處理的方式和方法。

【參考文獻】

【1】李雅雄，倪杉.數據資產的會計確認與計量研究[J].湖南財政經濟學院學報，2017，33（4）：82-90.

【2】劉玉.淺論大數據資產的確認與計算[J].商業會計，2014（18）：3-4.

【3】楊訓，周遊.數據資產核算可行性分析[J].合作與經濟，2016（16）：151-153.