電商企業基于風險導向審計的應用研究

【摘要】風險導向審計在電商企業的具體應用中普遍存在缺乏對企業的內外部經營環境的充分了解、分析程序缺乏必要的深度和廣度、函證和監盤程序存在諸多瑕疵、項目審計質量復核不規范等問題。文章通過對存在的問題進行原因探析，提出多渠道持續提升審計人員的綜合素質、引入AHP——模糊綜合評價法、規范電商企業內部控制、開發基于電商企業特點的針對性審計軟件等措施，力爭為基于風險導向審計的注冊會計師事務所和審計工作從業人員提供有益的借鑒。

【關鍵詞】風險導向審計；電商企業；審計風險

一、引言

風險導向審計作為一種先進的審計方法，盡管在重大風險發現、審計資源優化配置等方面具有天然的優勢，但是，注冊會計師事務所和事務所審計工作從業人員在對電商企業基于風險導向審計的應用方面往往表現得不盡如人意，屢屢發生審計失敗的案例。本文從導致電商企業風險導向審計失敗的問題、電商企業風險導向審計失敗的問題成因和應對電商企業風險導向審計失敗的對策等三個方面解析電商企業基于風險導向審計的應用研究。

二、導致電商企業風險導向審計失敗的問題

1.缺乏對電商企業的內外部經營環境的充分了解

風險導向審計要求在開展審計活動初期要充分了解被審計對象的內外部環境，包括企業的經營狀況、市場占有率、行業發展趨勢和階段、行業相關政策和法律等方面。盡管這種了解并不能絕對保證能夠發現被審計對象的所有重大風險，但通過對被審計單位的初步“畫像”，注冊會計師仍能夠發現一定的風險因素，甚至重大錯報風險，進而在審計計劃制定、審計資源分配等方面有所側重。但是，在審計實務中，受制于客戶關系維護和信息搜集渠道少等因素，會計師事務所和事務所審計工作從業人員在對作為被審計對象的電商企業外部經營環境進行了解時，主要借助于網絡信息和第三方間接渠道，信息的真實性和全面性等難以保證。在對電商企業的內部經營環境了解時，往往基于詢問相關業務人員、閱讀企業內部控制規章制度，以及通過與相關負責人的對話交流等方式獲取相關信息，審計人員再根據獲取的相關信息結合自己的經驗進行推理判斷。這種粗放式的信息獲取方式往往難以發現電商企業復雜業務掩藏的相關錯報風險，成為注冊會計師事務所審計失敗的導火索。另外，相比于傳統企業的交易模式，電商企業的經營信息和數據更多地體現在信息管理平臺存儲介質里，信息和數據的準確性和安全性容易受到人為因素的影響，由于注冊會計師和其他相關審計人員一般不擅長計算機相關專業知識，同時也缺乏對電商企業運營模式和特征的深入了解，導致注冊會計師事務所和事務所審計工作從業人員無法充分了解電商企業的管理模式，無法形成有效的重大錯報風險判斷。

2.實質性分析程序運用存在缺陷

注冊會計師事務所和事務所審計工作從業人員在開展審計活動時，尤其是在對審計資源進行分配時，由于對電商企業的相關經營環境信息獲取的深度和廣度不夠，進而導致對電商企業的實質性分析程序存在缺陷。比如由于缺乏對海外市場關于電子商務的政治和法律法規限制的了解、缺乏對電商平臺刷單虛增收入的方式和方法的了解，審計人員在進行審計風險的評估分析時往往會遺漏這些風險因素，風險評估階段的實質性分析程序存在缺陷。同時，由于電商平臺和同質化企業、同質化產品的激烈競爭，很多電商企業為了擴大市場占有率和實現銷售業績，一般在銷售時進行不同程度的折扣促銷，由于折扣的力度不統一，商品的價格也呈現不規則波動，審計人員在進行收入確認的實質性分析時往往會有意或無意規避掉該部分復雜的交易。另外，電商企業普遍存在開設多個子公司、分公司情形，股權架構錯綜復雜，關聯交易規模較大，審計人員在進行計稅價格調整和合并報表數據確認時，實質性分析程序受制于時間、經驗和收費影響，未能充分實施。

3.函證和監盤程序存在瑕疵

作為注冊會計師事務所和事務所審計工作從業人員開展審計活動的重要程序，函證能夠從側面間接證明被審計單位相關業務的真實性和數據的準確性。但是函證程序是否合規直接影響相關審計證據的可靠性。在電商企業的審計函證活動中，由于電商企業所面對的客戶較多，業務規模較大，審計人員在進行函證程序開展時，函證的范圍和內容也相應增加，導致審計人員在時間短、任務重的情況下未能嚴格依照審計準則規定嚴謹地執行函證程序，比如直接根據被審計單位提供的客戶地址和電話進行函證，而沒有對客戶信息的真實性進行驗證。對客戶未積極的回函沒有采取針對性地替代審計程序，從而增加風險導向審計失敗的風險。

另外，由于電商平臺為購銷雙方非接觸式交易創造了必要條件，電商企業的運營突破了時間和空間的限制，從人員辦公到貨物存儲，電商企業相比于傳統企業具有更大的靈活性。這種靈活性使得電商企業基于銷售便利多地設置倉庫，甚至將商品寄存在電商平臺倉儲中心。分布式儲存增加了審計人員的監盤工作負擔，同時，電商企業商品的快流動性，導致審計人員的監盤工作很難有效開展。監盤程序流于形式，可能掩蓋了部分審計風險。

4.審計項目質量復核制度不完善

注冊會計師事務所的審計項目質量復核是對審計活動的合規性和合法性的再次把關，對審計流程的制約和監督意義重大。但是在對電商企業的實際審計活動中，審計項目內部的質量復核往往由于組內復核人員對電商企業運營特點不熟稔導致第一層次的復核流于形式，無法發現隱藏的重大錯報風險；注冊會計師事務所項目質量復核作為更高層次的復核程序，盡管審計準則明確規定，由獨立于審計項目組的合伙人或符合條件的其他人員實施，但是審計項目質量復核人員同樣存在對電商企業運營不熟稔的情況。理想狀態下，注冊會計師事務所可以借助能夠勝任復核工作的外部專家或者其他會計師事務所同行協助。但是，考慮到費用和信任等問題，注冊會計師事務所往往不愿意聘請外部力量協助，從而導致審計人員在執行項目質量控制復核時，復核流程流于形式、審計風險評估缺乏客觀性和全面性、復核的深度和廣度不夠等問題。

三、導致電商企業風險導向審計失敗的問題成因分析

1.審計人員缺乏電商企業審計經驗

注冊會計師事務所和事務所審計工作從業人員審計業務所接觸的對象一般為傳統運營模式企業，在開展審計活動過程中對財務報告編制所依據的紙質憑證進行甄別、檢查和重新計算，不接觸或很少接觸基于計算機相關的專業技術，也很少接觸互聯網信息技術，即便接觸，一般也是通過專業人士的協助完成有關審計程序。但是，電商企業的經營數據信息基本上都通過電商交易平臺和相關專業軟件追蹤生成，同時存儲在計算機信息系統中。電商企業經營信息生成和存儲的特殊性，意味著審計人員無法再按照傳統運營模式企業審計的方式和方法來獲取被審計單位的相關審計證據。然而，會計師事務所在開展電商企業的審計活動過程中，因缺乏復合型專業審計人才，特別是對電商企業運營和互聯網信息系統不熟稔的復合型專業人才，導致注冊會計師事務所和事務所審計工作從業人員在實際開展審計業務活動中倍感吃力。

2.審計技術和方法滯后于電商企業的發展

注冊會計師事務所審計人員在對傳統運營模式企業進行審計證據搜集和整理時，一般會選擇被審計單位財務工作某個確定的停止時點進行。如前所述，電商企業的運營突破了時間和空間的限制，意味著電商企業的經營業務數據從接收、處理和傳輸一直處于連續性的波動之中。這種波動導致審計人員在審計證據的搜集和整理中沒有確定的范圍，給事務所審計工作從業人員的審計工作帶來諸多困難。同時，由于移動支付技術的成熟和應用普及，電商企業的業務交易支付方式主要通過諸如支付寶、網上銀行、微信等在線支付完成，線下交易的情形大大減少。在這種情況下，如何對電商企業經營業務交易的及時性、真實性、準確性和完整性進行確認對事務所審計工作從業人員來說也是一種極大的挑戰。

3.缺乏針對電商企業的審計軟件

得益于互聯網信息技術和人工智能技術的發展和普及，目前我國相關專業院校和科研院所、軟件企業以及各大會計師事務所都在進行特色審計軟件的研發和推廣應用，大幅提升了我國審計行業工作效率和效果。但是針對電商企業的審計軟件尚未開發出來，究其原因，主要體現在兩個方面。一是，電商企業運營具有很大的靈活性，供應商和客戶比較分散，售價與折扣也是千差萬別，電商企業普遍存在復雜的組織架構等，這給基于固定模式運行的軟件開發帶來極大的困難。二是，開發人員需非常熟悉電商企業的運營特點，具有軟件開發技能、財稅技能和電商運營和管理技能的復合型知識體系，這種嚴苛的人才訴求也阻礙了針對電商企業的審計軟件的研發進度。

4.電商企業內部控制力度不夠

內部控制作為管理現代企業的有力手段，在實現風險防范和保持競爭優勢方面被越來越多的企業認可和采用。企業的內部控制體現在多個維度，作為會計師事務所審計人員在開展相關審計工作時，只需要對與財務報表相關的內部控制進行了解即可。由于電商企業的交易過程主要在各種電商平臺上完成，從訂單到物流，突破了空間和時間的約束。在這個過程中，傳統企業主要通過簽章實現各類授權，而電商企業主要通過口令密碼和電簽完成授權活動，這需要審計人員要充分了解被審計單位的控制環境。但是，我國電商企業目前普遍存在內部控制制度不合理、內部控制執行不力、內部控制從業人員專業能力不足等問題，導致電商企業內部控制力度不夠，間接加重了企業的錯報風險。

四、風險導向審計在電商企業應用的對策建議

1.多渠道持續提升審計人員的綜合素質

如前所述，注冊會計師事務所審計人員在對電商企業進行有效審計時，不僅要熟稔傳統的財務報表審計技能，也需要精通網絡和內部信息控制系統等電商運營專業技能，這就要求會計師事務所審計人員需要具備包括勝任能力在內的綜合素質。而會計師事務所審計人員的綜合素質的提升是一項系統性工程，需要構建多個審計人員綜合素質提升渠道。比如，在審計專業人才培養方面，高校可以在傳統理論課的基礎上，增添審計前沿動態知識講授內容，鏈接審計專業實務，拓寬學生的專業視野。在審計人員專業選拔測試中，增加網絡和內部信息控制系統應用技能的考核。在審計人員繼續教育培訓中，增加電商運營等方面的知識內容。

2.引入AHP———模糊綜合評價法進行審計風險評估

注冊會計師事務所和事務所審計工作從業人員在對電商企業進行風險導向審計時，往往存在審計風險的定量評估難以有效解決的問題。AHP———模糊綜合評價法作為在實踐中經過反復驗證的一種行之有效的定量評估審計風險方法，可對電商企業出現的難以采用傳統審計方法定量的問題進行清晰化呈現，使得審計風險評估結果更符合企業的實際情況，有助于審計工作從業人員得出客觀的結論。

3.規范電商企業內部控制

規范的企業內部控制對防范風險、優化企業資源配置意義重大。電商企業應成立獨立的內審部門，強化其在企業運營中的監督職能；建立合理的薪酬激勵機制，比如引進股份期權、利潤分享計劃等激勵舉措，增強員工的向心力和責任心；優化企業的組織架構，明晰權責利的界限；通過持續的軟硬件投資建設，構建企業安全有效的內部信息系統，確保企業財務數據和信息的可靠性、及時性和完整性。

4.開發針對性的電商企業審計軟件

鑒于電商企業運營與傳統企業運營的顯著差異，立足電商企業運營特點開發具有針對性的電商企業審計軟件，對提高注冊會計師事務所和事務所審計工作從業人員的審計工作效率和效果意義重大。開發的電商審計軟件應與企業的財務系統相匹配，在數據導入和自動取數等方面能夠兼容；電商審計軟件能夠定性和定量的判斷企業的審計風險，彌補審計人員在時間和精力方面的部分不足；能夠獨立地形成和存儲相關審計信息，建立審計數據庫。

五、結語

以審計風險模型為基礎的風險導向審計強調系統性和戰略性在被審計對象重大錯報風險識別和評估中的應用，在節約審計資源、實現審計目標方面具有不可比擬的優勢。近年來，電商企業的迅速發展給注冊會計師事務所和事務所審計人員帶來了諸多市場機遇和專業施展平臺。但是，電商企業交易的虛擬性、信息的更迭性等特點也給基于風險導向的電商企業審計帶來諸多困難和挑戰。注冊會計師事務所和事務所審計人員必須在綜合素質提升、改進審計方式和方法和開發具有針對性的電商審計軟件方面積極作為，才能讓風險導向審計在電商企業的應用中達到理想效果。同時，電商企業規范的內部控制不僅有助于提升其風險管理水平和資源優化配置能力，也為注冊會計師事務所和事務所審計人員的風險導向審計提供了良好的應用環境。

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（作者單位：寧波世銘稅務師事務所有限公司）