行政事業單位會計制度“雙分錄”模式的應用

2019年，我國所有行政機關、事業單位開始執行《政府會計準則》，新舊準則之間最為重要的變化就是在對經濟業務進行會計核算時，既要按照原有收付實現制度進行預算會計核算，又要根據權責發生制進行財務會計核算，以真實反映行政事業單位經營情況及資產管理情況。本文分析了“雙分錄”模式出臺背景、具有的特點以及具體應用，提出行政事業單位強化“雙分錄”模式的建議。

“雙分錄”模式出臺的背景

在漫長的改革道路中，政府機關、事業單位由于其自身所具有的公益性、非營利性，其經費保障全部或絕大部分為財政資金，因此，政府事業單位一直沿用著記錄財政收支的收付實現制作為會計核算的基礎，這樣核算模式的最主要優點就是在于它能夠真實地體現政府事業單位收支情況，確保了財政資金高效使用。而在收付實現制實施過程中，由于收入支出無法像企業權責發生制一樣進行攤銷、預提，這樣將使各年的經營情況無法實現配比，造成各年數據出現忽高忽低，不能真實地反映行政事業單位的財務情況，真實的負債情況也無法被上級主管部門、財政部門所掌握，使會計核算缺少了必要的規范性，會計信息質量下降。因此，正是在這樣的大背景下，國家經過反復論證、調研，于2015年出臺了《政府會計準則－基本準則》，并通過陸續出臺實施細則，2019年在全國范圍內實施“雙分錄”核算模式。在“雙分錄”模式下，行政事業單位按照會計準則組織核算工作，完成財務會計與預算會計的雙核算工作，有效監督政府內的財務活動。

行政事業單位“雙分錄”模式具有的特點及優勢

第一，在“雙分錄”模式下，行政事業單位仍只需要一套原始憑證作為入賬依據即可，不需要行政事業單位單獨復印或獲取原始憑證入賬，減少了會計檔案的歸檔、保管、整理工作量，也避免了會計檔案丟失。第二，在行政事業單位實施信息化管理后，“雙分錄”模式無需政府再投入過多的信息化管理資金，大幅地節約了當地政府信息化建設與財務管理成本。

行政事業單位“雙分錄”模式具體應用

將預算會計與財務會計相結合的基本模式 在新政府會計準則要求下，行政事業單位在處理涉及財政資金的經濟業務時，既要從預算會計角度編制分錄，也要按照財務會計角度編制分錄，通過兩種分錄共同入賬，綜合反映經濟業務的本質與情況。如果一筆經濟業務不涉及財政預算資金，則只要求按照財務會計模式編制會計分錄即可。以某行政單位為例，該機關在收取了辦證費等非稅收入10萬元后，在“雙分錄”模式下，財務人員應編制如下會計分錄：一是在預算會計模式下。借方計入“預算結余”科目10萬元，貸方登記“預算收入”10萬元；二是在財務會計模式下，財務人員應借方計入“銀行存款”10萬元，貸方登記“其他收入－辦證費”10萬元。綜上，在“雙分錄”模式下，通過兩種模式之間進行勾稽、比對，一來可以減少會計核算的差錯，降低財務人員工作量，二來使會計信息更加貼近實際情況。這種模式在政府財務管理中雖然常見，但是也有一種缺陷，就是雙分錄模式無法提高會計統計、信息使用的效率，如果是非專業人員就會影響雙分錄核算的效果，不利于會計信息的清晰性，也會降低會計信息的使用效率。

通過信息收集與對比防范會計核算差錯 在“雙分錄”模式與信息化技術相融合后，財務人員在編制預算會計分錄后，同一個原始憑證將直接作為該筆分錄的財務會計依據，這樣既可以保證財務會計與預算會計分錄之間的勾稽關系，還可以通過系統查詢原始憑證，檢查出行政事業單位會計核算中存在的差錯，提高內部審計工作的效率。

將兩種會計核算模式數據實現共享 首先，行政事業單位應在ERP信息化平臺中，針對《政府會計準則》“雙分錄”要求對會計核算模塊進行調整。其次，在大數據、數據庫的支持下，行政事業單位通過將原始憑證掃描后保存到數據庫中，實現了財務人員、業務人員對“雙分錄”會計憑證信息、原始憑證信息的共享，并通過將業務部門相關數據進行共享，能夠使“雙分錄”會計核算與業務數據進行分析、比對，既提高財務管理效率，又降低會計差錯的概率。再次，行政事業單位通過將“雙分錄”模式與大數據信息化技術相融合，使會計檔案的保管工作更加便利，降低了財務管理工作量，也為內外部審計、管理會計分析等工作提供依據。最后，共享模式要求會計系統具有信息化的特征，系統要具備存儲電子檔案的能力，還要確保電子檔案在會計系統中的安全性和穩定性，該模式運行時要投入一定的信息技術，以此來支持共享模式的應用。

信息化技術與“雙分錄”模式融合 自2019年以來，全國各地預算單位開始對原有的財務信息化系統進行升級與改造，為“雙分錄”模式的運行提供了信息化的平臺。在“雙分錄”與信息化融合模式下，行政事業單位將云計算、人工智能、數據庫等技術被引入財務管理中，不但推動了“雙分錄”模式的發展，也使《政府會計準則》“雙分錄”模式的價值得以體現，使行政事業單位財務核算變得更加高效、準確。首先，在“雙分錄”與大數據、ERP信息化相結合的大背景下，行政事業單位財務人員對于每一筆經濟業務原始憑證進行電子掃描并賦予其獨立的識別碼。同時，電子原始憑證在掃描后，將從信息化系統推送到財務報銷模塊進行審核，財務人員可直接通過互聯網、數據庫從系統中調閱出需要審核的報銷電子憑證。其次，某個工程或專項的相關電子原始憑證將被統一歸類、儲存，通過將原始憑證與“雙記錄”會計憑證信息相結合，通過將此信息傳送到預算管理一體化系統中，一來方便財務人員編制會計分錄、進行預算執行分析、開展績效考核，也為財政部門監控專項資金使用提供了數據支持，也為內外審計部門了解專項資金使用情況提供了便利。綜上，“雙分錄”模式的實施，說明了國家對政府會計體系改革的決定，這也是未來我國行政事業單位會計核算系統改革的發展，并需要在“雙分錄”基礎上，建立起高效的信息化技術平臺，雙核算模式逐漸成為會計系統中的關鍵，在雙核算模式發展中，還要提高會計檔案的電子化水平，積極地引進互聯網技術和信息技術，致力于在未來研究出更為高效、準確的雙核算模式。

行政事業單位強化“雙分錄”模式的建議

第一，行政事業單位財務人員應真正掌握“雙分錄”模式中會計科目正確使用方法。在新《政府會計制度》出臺后，行政事業單位原有會計核算制度中的資產類科目、負債類科目都進行了更新、定義了新的核算內容，需要行政事業單位財務人員真正掌握不同會計科目的使用技巧：首先，受托代理相關資產負債科學使用。執行《政府會計制度》后，行政事業單位應對自有的現金、銀行存款進行詳細的區分，將受托的現金與銀行存款轉入到“受托代理資產”“受托代理負債”科目，并對自身擁有的且可自由支配的現金、銀行存款轉入相關貨幣類會計科目。其次，壞賬準備計提的使用技巧。在新政府會計制度下，要求行政事業單位在“壞賬準備”科目下，單獨開設應收賬款與其他應收賬款壞賬準備明細科目，這樣可以使報表使用人直觀地了解到行政事業單位應收賬款、其他應收款賬面凈值。再次，在途物品科目的使用技巧。“在途物品”會計科目主要核算行政事業單位在采購材料等物資時，由于貨款已經支付給供應商，但物資尚在運輸過程中所形成的權利。在實施新政府會計制度前，行政事業單位通常將此類情況所形成的資產成本在“其他應付款”借方進行核算，而在實施新政府會計制度后，應將“其他應付款”借方余額轉入到“在途物品”科目借方。最后，應付福利費的使用技巧。在新政府會計制度下，行政事業單位已經取消了“應付福利費”會計科目，將余額轉入了“累計盈余”會計科目中。按照新政府會計制度規定，除了職工福利的基金可按照先提取的方式進行支出之外，行政事業單位其他的福利費將按照直接報銷的方式予以列支。此外，行政事業單位在使用預算會計科目時，應關注到有關資金結存科目，為了方便會計核算，需要行政事業單位按照零余額賬戶、財政應返還額度等設置明細科目。行政事業單位在涉及上述會計科目時，即使不涉及資金的變動，也要相應地在預算會計中加以處理。

第二，行政事業單位財務人員應進一步明確“雙分錄”模式下各自的核算范圍。按照新《政府會計制度》要求，行政事業單位應將經濟業務活動全部納入會計核算體系，并將涉及財政預算收支的業務，在進行財務會計核算的同時，也要進行預算會計核算，如果不涉及財政預算資金收支，則無需進行財務會計核算。由此可見，預算會計的范圍主要涉及預算財政資金收支，范圍將較財務會計更小。行政事業單位通過明確“雙分錄”模式下，預算會計與財務會計各自的核算范圍后，可以幫助財務人員正確編制會計憑證，并通過分析來對預算會計與財務會計進行比對。如果財務會計和預算會計在經濟業務數量較少的單位，也可以將現金業務中不納入預算會計核算的現金收支業務，特殊標記，方便核對財務會計與預算會計之間的差異。

第三，明確兩種核算模式使用的途徑。《政府會計制度》的出臺要求行政事業單位按照“雙分錄”模式開展會計核算，兩模式所形成的會計信息將在不同場合發揮著不同的作用，需要行政事業單位財務人員進一步明確各個模式所形成數據的正確使用用途。首先，在預算會計模式下，其會計數據的主要用途就是為了使行政機關、審計機關、財政部門通過對數據的閱讀，了解預算單位財政資金收支的去向、使用效率，并作為提高財政資金使用效率的重要手段。而在財務會計模式下，其所形成的會計數據將被用于反映行政事業單位資產規模、市場價值、債務總量，并通過報表使用人對數據進行橫向、縱向對比，分析行政事業單位有關經營方面、資金周轉方面、償債壓力方面的情況。

“雙分錄”模式完善了行政事業單位的會計核算體系，提升了會計信息質量，幫助財務人員及時發現管理中存在的潛在風險，已經成為未來行政事業單位會計改革的重要內容。因此，行政事業單位應重視“雙分錄”模式的應用，在人才培養、制度建設、信息化應用等方面予以強化，滿足財政體制、會計體制及政府財務管理工作的要求，確保行政職能及社會公益服務質量的提升。