新租賃準則在轉租賃業務中的分析應用規范創新

一、引言

1.研究背景。為了規范我國租賃業務的會計核算，提高財務信息質量，2018年財政部頒布了《企業會計準則第21號-租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）。新租賃準則與《國際財務報告準則第16號-租賃》（下稱IFRS16）基本趨同，承租人不再區分經營租賃和融資租賃，除準則規定的豁免之外，所有承租業務均需確認使用權資產和租賃負債。同時新租賃準則還對轉租賃、售后回租等業務的處理做出了新的規范，而不是顛覆性的變化。其中對于轉租賃業務，準則規定要區分融資租賃和經營租賃進行會計處理，而新租賃準則對轉租賃的具體財務處理涉及較少。

實務中以園區租賃為主業的企業會發生統租改造后再出租的業務，因此存在建設期，一般的也會存在免租期，因此對這類業務進行會計核算，涉及免租期、改良支出、建設期費用資本化以及轉租賃的分類確認等問題，租賃準則對這類業務處理，索引了固定資產準則以及借款費用準則的相關規定，需要會計人員對新準則有較強的綜合運用能力以及專業判斷力，如果準則使用錯誤，將對會計信息質量和企業業績有較大影響。

2.文獻綜述。目前學術界文獻研究，多基于新租賃準則對資產負債規模以及負債率的影響進行研究，或者對于轉租賃的會計處理進行探討。受近年來房地產類公司IPO大部分選擇港股，香港準則和國內新準則在轉租賃核算上存在一定差異，以及國內從事大規模轉租賃業務的多為以園區建設租賃為主的地方性國企，這類企業在實施租賃準則方面存在不徹底或者正在實施的情形，所以暫未發現對實務中轉租賃業務核算的經濟后果進行研究的文獻。筆者通過地方性國企實施租賃準則的案例，結合國內外準則規定，對新租賃準則在轉租賃業務中的應用進行研究，從而豐富新租賃準則在轉租賃業務中應用的經濟后果的相關研究。

二、新租賃準則在轉租賃業務中的應用研究

1.案例簡介。甲企業2X23年1月1日發生統租業務，與丙企業簽訂期限為5年的租賃合同，租入其舊廠房1萬平米，用于改造后對外出租，月租金單價20元/平方米，免租期3個月，自2X23年L9pKhi/M4EBu7WDuf//i/A==4月起，每月初支付租金20萬元。甲企業同時與乙企業就該租賃物業簽訂合同，約定甲企業按照乙企業的要求對該物業進行提標改造，建設期1年，2X23年12月底完工后于2X24年1月1日交付乙企業使用，租期4年，免租期3個月，月租金單價40元/平方米，自2X24年4月起，每月初支付租金40萬元。甲企業發生提標改造費用1000萬元，為此于2X23年1月1日向銀行貸款600萬元，期限一年，利率4.5%，丙企業的租賃內含利率未提供。甲企業對于該案例進行會計處理時遇到以下問題。

①在計算租賃負債利息以及使用權資產折舊時，免租期是否要包括在內。②提標改造工程是否單獨識別為資產，還是計入使用權資產。③一年建設期內使用權資產折舊以及租賃負債利息是否需要資本化。④轉租業務按照經營租賃還是融資租賃進行會計處理，以及對損益的影響。

2.準則應用研究。①關于免租期問題。使用權資產折舊期限。按照新租賃準則規定，承租人能夠合理確定租賃期屆滿時取得租賃資產所有權的，應當在租賃資產剩余使用壽命內計提折舊。無法合理確定租賃期屆滿時能夠取得租賃資產所有權的，應當在租賃期與租賃資產剩余使用壽命兩者孰短的期間內計提折舊。按照IFRS16-32：如果租賃在租賃期結束時將標的資產的所有權轉讓給承租人，或者從購買選擇權的價格可以確定承租人將行使購買選擇權的，則承租人應自標的資產開始日至使用壽命結束對使用權資產進行折舊，否則，承租人應當自使用權資產開始使用之日起至使用權資產使用壽命屆滿或者租賃期屆滿兩者中較早的期間對使用權資產進行折舊。同時IFRS16-B36：租賃期自租賃開始之日起，包括出租人向承租人提供的任何免租期。由此可見國際與國內準則規定一致，使用權資產的折舊期限應當包含免租期。

租賃負債攤銷期限確定。按照新租賃準則第32條：承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益。按照IFRS16-37：租賃期內各期租賃負債利息應為對租賃負債剩余金額的利息金額金額。按照IFRS16-B36：租期包括免租期，因此對于租賃利息的攤銷期限規定，國內準則和國際準則一致，租賃利息在包含免租期的整個租期內進行計算。

②關于提標改造工程會計處理。按照固定資產準則應用指南第5條，企業以經營租賃方式租入的固定資產發生的改良支出，應予資本化，作為長期待攤費用，合理進行攤銷。按照IFRS16-B44：如果承租人產生與基礎資產的建造或設計相關的成本，應采用其他準則如《國際會計準則-固定資產》（IAS 16）對這些成本進行核算。同時IAS16-56：企業在確定租賃改良資產的使用壽命時適用IAS16第56-57段。如果租賃期限短于租賃改良資產的經濟壽命，則應考慮是否預計在該租賃期限后使用租賃改良資產，如果確定在租賃到期后不會使用租賃改良資產，則租賃改良資產的使用壽命與租賃期限相同。國內準則與國際準則規定一致，企業發生的提標改造支出單獨確認資產，并在租賃期限內進行攤銷。

③關于建設期資本化問題。建設期使用權資產折舊是否資本化。按新租賃準則第21條：承租人應當參照固定資產準則有關折舊規定，對使用權資產計提折舊。按照固定資產準則第18條固定資產應當按月計提折舊，并根據用途計入相關資產的成本或者當期損益。按照IAS16-48：各期間的折舊費，除符合資本化條件的計入其他資產賬面價值外，應當計入當期損益。因此，對于建設期使用權資產的折舊符合資本化條件的應當資本化，按照其用途計入相關資產的成本。

建設期利息資本化問題。按照借款費用準則第5條，借款費用同時滿足下列條件的，才能開始資本化。資產支出已經發生，資產支出包括為購建或者生產符合資本化條件的資產而以支付現金、轉移非現金資產或者承擔帶息債務形式發生的支出；借款費用已經發生；為使資產達到預定可使用或者可銷售狀態所必要的購建或者生產活動已經開始。同時租賃準則第23條：承租人應當按照固定的周期性利率計算租賃負債在租賃期內各期間的利息費用，并計入當期損益。租賃準則規定按照借款費用等其他準則規定應當計入相關資產成本的，從其規定。按照借款費用準則第3條：與融資租賃有關的融資費用，適用新租賃準則。國內準則對于租賃負債利息的規定準則之間存在循環引用情況。按照IFRS16-38：在租賃開始日后，除非符合資本化計入資產成本的，承租人應將租賃負債利息和未包含在租賃負債中計量的可變人、租賃費用在損益中確認。國際準則比較清晰的規定租賃負債利息符合資本化條件的應當資本化?？紤]國內準則與國際準則趨同，筆者選擇對于符合資本化的租賃負債利息予以資本化處理的方法。對于專項貸款僅用于提標改造工程，并于取得貸款時即投入項目建設，貸款利息符合資本化條件，應當予以資本化。

④關于轉租業務分類分析。按照新租賃準則規定：轉租出租人在首次執行日應當基于原租賃和轉租賃的剩余合同期限和條款進行重新評估，并按照本準則的規定進行分類。按照本準則重分類為融資租賃的，應當將其作為一項新的融資租賃進行會計處理。轉租出租人應當基于原租賃產生的使用權資產，而不是原租賃的標的資產，對轉租賃進行分類。轉租人按照經營租賃處理時，在租賃期分期確認租賃收入，且不改變原承租的相關核算。

轉租人按照融資租賃處理時：終止確認與原租賃相關且轉給的轉租承租人使用權資產，并確認轉租賃投資凈額；使用權資產與轉租賃投資凈額之間的差額確認為損益；在資產負債表中保留原租賃的租賃負債，該負債代表應付原租賃出租人的租賃付款額。在轉租期間，中間出租人既要確認轉租賃的租賃收益，也要確認原租賃的利息費用。

按照IFRS16-B58在對轉租進行分類時，轉租人應將轉租業務按照以下原則分為融資租賃或經營租賃：如果主租賃是短期租賃，且該實體作為承租人已根據第6款進行了處理，則轉租賃應歸類為經營租賃。否則，轉租出租人應當基于原租賃產生的使用權資產，而不是原租賃的標的資產，對轉租賃進行分類。同時按照國際會計準則- 投資性房地產IAS40-8（c） 規定：經營租賃方式轉出租物業歸類為投資性房地產。對于融資租賃方式轉租物業的會計處理國際國內準則一致，均按照使用權資產而不是原資產本身來對轉租賃進行分類。國際準則將經營租賃方式轉租物業歸類為投資性房地產，國內無此項規定，存在差異。本文案例Mwr6OoS7AKqm7a9vUJcDtsF0qsJgu6aGin69SCka9cw=甲企業承租期限5年，轉租期限4年，轉租期限占承租期限比例為80%達到承租期限的75%以上，轉租賃的期限覆蓋了原租賃的所有剩余期限，判斷甲企業實質上轉移了與該項使用權資產有關的幾乎全部風險和報酬，應當將該項轉租賃分類為融資租賃，并在轉出租時終止確認使用權資產，將使用權資產與轉租賃投資凈額之間的差額確認為損益。

⑤會計處理。由于丙企業未提供租賃內含利率，取甲企業增量借款利率4.5%作為折現率，對案例數據進行計算后，甲企業承租物業時將使用權資產和租賃負債在包含免租期的整個租期內進行攤銷，建設期內的租賃負債利息、專項借款利息以及使用權資產折舊費用符合資本化條件的，應當資本化計入長期待攤費用。相關計算信息簡列如下：承租業務相關數據：2023年1月1日，使用權資產及租賃負債初始確認金額10 155 903.98元，截止1月31日累計折舊169 265.07元，累計融資費用37 321.01元，使用權資產余額9 986 638.92元，租賃負債余額 10 193 224.99 元。2024年1月1日使用權資產余額8 124 723.19元，累計折舊2 031 180.79元，累計融資費用430 328.93元，租賃負債余額8 786 232.91元。月支付租金20萬元。2024年1月1日，轉出租業務相關數據：應收融資租賃款初始確認金額16 350 121.70元，當日使用權資產余額8 124 723.19元，其中：使用權資產原值10 155 903.98元，使用權資產累計折舊金額2 031 180.79元；租賃負債余額 8 786 232.91 元。1月31日未實現融資收益61 312.96元，1月融資費用32 287.73元，終止確認使用權資產同時確認應收融資租賃款的資產處置損益金額8 225 398.51元，月收取租金40萬元。

2X23年1月的會計處理。在建設期內使用權資產折舊、租賃負債利息以及相關專項借款利息符合資本化條件的均資本化計入長期待攤費用。租賃開始日確認使用權資產 10 155 903.98元，同時確認租賃負債11 400 000.00元，未確認融資費用 1 244 096.02元。使用權資產計提折舊169 265.07元資本化，同時租賃負債利息37 321.01元資本化，均計入長期待攤費用。支付租金 200 000.00元，扣除租賃負債利息37 321.01元剩余的部分沖減租賃負債-租賃付款額。計提專項借款利息22 500.00元并資本化計入長期待攤費用。

2X24年1月的會計處理。甲企業對外轉租物業時，終止確認使用權資產，并確認轉租賃投資凈額，將使用權資產與轉租賃投資凈額之間的差額確認為損益。原租賃的租賃負債不做處置，在轉租期間，中間甲企業既要確認轉租貸的租賃收益，也要確認原租賃的利息費用。確認應收融資租賃款16 350 121.70元，同時終止確認使用權資產8 124 723.19元，并確認資產處置損益 8 225 398.51元，租賃負債不做處置并繼續計算相關租賃負債利息。免租期內確認轉租賃融資收益 61 312.96元，計入應收融資租賃款，免租期之后的轉租賃融資收益計入營業收入。收取轉租賃租金400 000.00元，扣除轉租賃融資收益 61 312.96元的剩余部分沖減應收融資租賃款。持續計算租賃負債利息32 287.73元計入財務費用。支付丙企業租金200 000.00元，扣除租賃負債利息32 287.73元剩余的部分沖減租賃負債。

三、存在的問題

由以上案例可以看到，在轉租賃業務分類為融資租賃的情況下，轉租賃開始日終止確認使用權資產，并確認轉租賃投資凈額，將使用權資產與轉租賃投資凈額之間的差額8 225 398.51確認為損益，該收益相當于把整個轉租期內的累計轉租差價收入一次性確認，而在后續租賃期間每期只能按照應收融資租賃款利息確認為轉租業務收入，該利息金額會逐期減少到0，這種處理方法存在以下問題。

由此可見，在轉租賃業務分類為融資租賃時，終止確認使用權資產，并將其與應收融資租賃款之間的差額8 225 398.51確認為損益，相當于把轉租期內轉租差價的現值一次性確認收益，而在后續租賃期間每期只按照應收融資租賃款利息確認為轉租收入，這種處理存在以下問題。一次性確認的使用權資產處置收益后續能否收回存在重大不確定性，如果發生違約，該收益將無法收回，發生巨大的應收融資租賃款減值，對于長租期大面積的項目，對損益影響金額可達上億元，這類收益或損失的確認帶來業績波動較大，且存在準則被企業利用來操縱利潤的空間。租期內收入金額（第一個月61 312.96元）遠小于實際收回的轉租現金流40萬元，且在租賃后期收入金額幾乎為零，租期第一個月影響利潤的金額為29 025.23元，小于20萬的租金差額，偏離業務實際。

四、結語

1.研究結論。在計算租賃負債利息以及使用權資產折舊時，免租期均要包括在內。提標改造工程并非取得使用權本身發生的開支，所以不應當計入使用權資產，而應當單獨識別為資產，計入長期待攤費用，并在租期和使用壽命孰短的期間內進行攤銷。對于存在建設期的，建設期內使用權資產折舊以及租賃負債利息符合資本化條件的應當資本化處理。轉租業務轉租出租人應當基于原租賃產生的使用權資產，對轉租賃進行分類。對于構成融資租賃的，應當終止確認使用權資產，同時確認應收融資租賃款以及資產處置損益。

2.研究創新。按照國內準則如果轉租業務確認為經營租賃的，不需要終止確認使用權資產，在租期內繼續對使用權資產進行折舊，并按照直線法在轉租期內確認轉租賃收入，使用權資產與轉租收入符合收入成本配比原則?？紤]轉租業務不取得租賃資產本身，如果無法取得轉租物業的所有權，轉租企業也無法以出讓所有權方式融資租出物業，是否可以考慮對轉租業務按照經營租賃進行會計處理，從而提高財務數據在收入和成本方面的配比性，也可以減少企業利用準則規定操縱利潤的空間。

（作者單位：深圳市深水光明水環境有限公司 深圳市光明區建設發展集團有限公司）