論中國特色社會主義內部審計體制的整體性重構

【摘要】黨的二十屆三中全會提出深化整治權力集中、 資金密集、 資源富集領域腐敗。國有企業是權力集中、資金密集、資源富集的交匯點。在新時代， 有必要對國有企業內部審計體制進行整體性重構， 以充分發揮內部審計力量， 推動國有企業反腐時間窗口前移， 進而實現從事后反腐向事中反腐和事前防腐的轉變。本文主要論證加強黨對國有企業內部審計全面領導的制度邏輯、 理論邏輯和歷史邏輯， 創新性地提出國有企業內部審計體制應進行整體性重構， 變革為隸屬于黨委（黨組）審計委員會直接領導， 構建國有企業集團內部審計垂直領導制， 實行總審計師的中央或地方各級審計委員會辦公室直接委派制。為此， 進一步提出與這一改革相適應的配套政策措施， 以期推動我國國有企業內部審計工作的高質量發展。本文的理論推斷、 研究結論與政策建議同樣適用于中央和地方各級黨政部門、 事業單位和人民團體等單位內部審計體制的整體性重構。

【關鍵詞】中國特色社會主義；國有企業；內部審計；體制重構

【中圖分類號】F239.45 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2024）21-0010-8

一、 引言

審計工作是一項政治性很強的業務工作， 也是一項業務性很強的政治工作， 是黨之利器、 國之利器。黨的十九大和黨的十九屆三中全會決定對審計管理體制進行改革， 組建中央審計委員會， 習近平總書記擔任中央審計委員會主任， 親自謀劃、 親自部署、 親自推動審計領域重大工作， 著力構建集中統一、 全面覆蓋、 權威高效的審計監督體系， 我國審計監督體制實現系統性、 整體性重構， 審計工作取得歷史性成就、 發生歷史性變革。習近平總書記在中央審計委員會第一次會議上強調， 要加強對內部審計工作的指導和監督， 調動內部審計和社會審計的力量， 增強審計監督合力。可見， 作為審計監督體系的重要組成部分， 內部審計有著十分重要的地位。黨的二十屆三中全會通過的《中共中央關于進一步全面深化改革 推進中國式現代化的決定》（簡稱《決定》）指出， “黨的領導是進一步全面深化改革、 推進中國式現代化的根本保證”“完善黨的自我革命制度規范體系， 不斷推進黨的自我凈化、 自我完善、 自我革新、 自我提高， 確保黨始終成為中國特色社會主義事業的堅強領導核心”。因此， 做好新時代內部審計工作， 必須以黨的二十屆三中全會《決定》為指引， 堅持和加強黨對內部審計工作的集中統一領導， 實現中國特色社會主義內部審計體制的整體性重構。

國有企業是中國特色社會主義的重要物質基礎和政治基礎， 是我們黨執政興國的重要支柱和依靠力量， 是推進中國式現代化的戰略力量， 同時也是權力集中、 資金密集、 資源富集的交匯點。國有企業作為國民經濟的主導力量， 在國家安全、 國計民生、 公共服務等方面發揮著重要功能， 集中了大規模投資決策等多種經濟權力。國有企業在發展壯大的過程中， 持有大規模的資產， 聚集了大量資金。據Wind數據庫統計， 截至2023年底， 全國國資系統監管企業資產總額達317.1萬億元， 上市的中央國有企業與地方國有企業總資產占所有上市公司總資產的比例大約為75%。國有企業在能源、 鐵路、 電信、 水利、 金融等行業中占據重要地位， 聚集了大規模能源、 交通、 通信、 水利、 金融等方面的資源。黨的二十屆三中全會《決定》要求“深化整治權力集中、 資金密集、 資源富集領域腐敗”， 國有企業成為當前黨和國家反腐敗的重點領域， 對加強新時代國有企業內部審計工作提出了新要求。

黨的二十屆三中全會《決定》強調， “深化國資國企改革， 完善管理監督體制機制”。內部審計是國有企業管理監督體制的重要一環。國務院國資委《關于深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》提出， 應當建立健全黨委（黨組）、 董事會（或主要負責人）直接領導下的內部審計領導體制， 完善中央企業內部審計領導和管理體制機制。為了更好地完善國有企業治理機制， 充分發揮內部審計職能， 將內部審計監督切實轉化為治理效能， 需要推動黨委（黨組）審計委員會直接領導內部審計工作， 構建國有企業集團內部審計垂直領導制， 建立總審計師由中央或地方各級審計委員會辦公室委派的制度安排。為此， 本文將探討中國共產黨領導國有企業內部審計的制度、 理論與歷史邏輯， 進而提出內部審計體制整體性重構設想以及相應的配套改革措施， 以期推動國有企業內部審計治理效能的充分發揮， 促進新時代內部審計改革與高質量發展。

二、 加強黨對國有企業內部審計工作全面領導的制度、 理論與歷史邏輯

構建中國特色社會主義內部審計模式的首要任務是明確中國式內部審計的基本特征與內在邏輯。《深化黨和國家機構改革方案》指出， “為加強黨中央對審計工作的領導， 構建集中統一、 全面覆蓋、 權威高效的審計監督體系， 更好發揮審計監督作用， 組建中央審計委員會”。習近平總書記在二十屆中央審計委員會第一次會議上強調， “改革審計管理體制， 組建中央審計委員會， 目的就是加強黨中央對審計工作的集中統一領導”。中國共產黨領導是中國式內部審計的根本特征， 堅持和加強黨對內部審計工作的集中統一領導是引領中國特色社會主義內部審計事業發展的內在要求和根本保證， 這在制度規范、 理論內涵與歷史演進上均具有邏輯必然性。

（一） 制度邏輯

國之興衰系于制， 制度是定國安邦之根本。習近平總書記強調， “制度優勢是一個政黨、 一個國家的最大優勢”。內部審計作為組織內部的一項重要制度安排， 在監督組織業務活動、 加強風險管理、 提升組織價值等方面發揮著重要作用。《審計法》（1994）首次以法律的形式對內部審計工作進行規范， 提出國務院各部門和地方人民政府各部門、 國有的金融機構和企業事業組織應當建立健全內部審計制度。《審計法》（2021）規定， “被審計單位應當加強對內部審計工作的領導， 按照國家有關規定建立健全內部審計制度。審計機關應當對被審計單位的內部審計工作進行業務指導和監督”。由此， 確立了內部審計制度， 明確了內部審計監督職責， 為國有企業加強黨對內部審計工作的領導提供了制度保障。

黨和國家的相關法律法規明確規定堅持黨對國有企業的領導， 進而決定了國有企業內部審計監督體制的建設和改革方向。《憲法》指出， “中國共產黨領導是中國特色社會主義最本質的特征”。黨的十八大以來， 黨對國有企業的監督要求見諸相關制度文件中。

2015年8月， 《中共中央、 國務院關于深化國有企業改革的指導意見》指出： “堅持黨對國有企業的領導”“充分發揮國有企業黨組織政治核心作用。把加強黨的領導和完善公司治理統一起來， 將黨建工作總體要求納入國有企業章程， 明確國有企業黨組織在公司法人治理結構中的法定地位， 創新國有企業黨組織發揮政治核心作用的途徑和方式”； 并且強調， “健全國有資本審計監督體系和制度， 實行企業國有資產審計監督全覆蓋， 建立對企業國有資本的經常性審計制度”。同年9月， 中共中央辦公廳《關于在深化國有企業改革中堅持黨的領導加強黨的建設的若干意見》指出， “堅持黨的領導， 是中國特色社會主義最本質的特征， 也是國有企業的獨特優勢”“把加強黨的領導和完善公司治理統一起來， 明確國有企業黨組織在公司法人治理結構中的法定地位”。同月， 國務院《關于國有企業發展混合所有制經濟的意見》指出： “堅持黨的建設與企業改革同步謀劃、 同步開展， 根據企業組織形式變化， 同步設置或調整黨的組織， 理順黨組織隸屬關系”； 并強調， “審計部門要依法履行審計監督職能， 加強對改制企業原國有企業法定代表人的離任審計”。同年11月， 國務院辦公廳《關于加強和改進企業國有資產監督防止國有資產流失的意見》要求： “加強和改進黨對國有企業的領導， 切實強化國有企業內部監督、 出資人監督和審計、 紀檢監察、 巡視監督以及社會監督， 嚴格責任追究， 加快形成全面覆蓋、 分工明確、 協同配合、 制約有力的國有資產監督體系”； 并特別強調， 應當健全國有企業審計監督體系， “完善國有企業審計制度， 進一步厘清政府部門公共審計、 出資人審計和企業內部審計之間的職責分工， 實現企業國有資產審計監督全覆蓋”。

2017年3月， 中共中央辦公廳、 國務院辦公廳《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》強調， “創新審計理念， 完善審計監督體制機制， 改進審計方式方法， 做到應審盡審、 有審必嚴， 推動審計發現的問題整改到位、 問責到位”。同年5月， 《國務院辦公廳關于進一步完善國有企業法人治理結構的指導意見》指出， “落實全面從嚴治黨戰略部署， 把加強黨的領WDR4jJJUvHaKMnkgb0KaWnfDJqje/76/lO5iLdC7bT4=導和完善公司治理統一起來， 明確國有企業黨組織在法人治理結構中的法定地位， 發揮國有企業黨組織的領導核心和政治核心作用， 保證黨組織把方向、 管大局、 保落實”。

2018年1月， 《審計署關于內部審計工作的規定》提出， “國有企業內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構應當在企業黨組織、 董事會（或者主要負責人）直接領導下開展內部審計工作， 向其負責并報告工作。國有企業應當按照有關規定建立總審計師制度。總審計師協助黨組織、 董事會（或者主要負責人）管理內部審計工作”。同年5月， 國務院發布的《關于改革國有企業工資決定機制的意見》指出， “發揮企業黨委（黨組）領導作用， 依法落實董事會的工資分配管理權”， 并且要求健全國有企業工資內外收入監督檢查制度， 加強與出資人監管以及審計、 稅務、 紀檢監察、 巡視等監督的協同。

2019年12月， 中共中央印發的《中國共產黨國有企業基層組織工作條例（試行）》規定， 堅持黨的領導、 加強黨的建設是國有企業的“根”和“魂”， 是我國國有企業的光榮傳統和獨特優勢。

2020年12月， 國務院國資委、 財政部印發的《國有企業公司章程制定管理辦法》規定， 國有企業公司章程的總則條款應當“明確公司按照《中國共產黨章程》規定設立黨的組織， 開展黨的工作， 提供基礎保障等”， 公司黨組織條款應當“按照《中國共產黨章程》《中國共產黨國有企業基層組織工作條例（試行）》等有關規定， 寫明黨委（黨組）或黨支部（黨總支）的職責權限、 機構設置、 運行機制等重要事項”。

2021年6月， 中央審計委員會辦公室、 審計署印發的《“十四五”國家審計工作發展規劃》指出， 以推動深化國資國企改革、 加快國有經濟布局優化和結構調整、 健全管資本為主的國有資產監管體制為目標， 加強對國有及國有資本占控股或主導地位的國有企業以及國有資本監管部門的審計。

2023年2月， 中共中央辦公廳、 國務院辦公廳印發的《關于進一步加強財會監督工作的意見》提出， “加強對國有企業、 上市公司、 金融企業等的財務、 會計行為的監督， 嚴肅查處財務數據造假、 出具‘陰陽報告’、 內部監督失效等突出問題”。同年5月， 習近平總書記在二十屆中央審計委員會第一次會議上強調， 審計監督要全面覆蓋， “對所有管理使用公共資金、 國有資產、 國有資源的地方、 部門和單位的審計監督權無一遺漏、 無一例外， 形成常態化、 動態化震懾”“要緊盯機構改革涉及的重點行業、 重要領域和關鍵環節， 嚴肅查處改革推進過程中的違規違紀問題， 防止國有資產流失， 保障財政資金安全”。同年12月， 新修訂的《公司法》規定， “國家出資公司中中國共產黨的組織， 按照中國共產黨章程的規定發揮領導作用， 研究討論公司重大經營管理事項， 支持公司的組織機構依法行使職權”。

《第1101號——內部審計基本準則（2023年修訂）》將內部審計定義為， “一種獨立、 客觀的確認和咨詢活動， 它通過運用系統、 規范的方法， 審查和評價組織的業務活動、 內部控制和風險管理的適當性和有效性， 以促進組織完善治理、 增加價值和實現目標”。根據該定義， 內部審計作為發現組織問題、 強化組織監督、 提升組織價值的重要機制， 具有專業性強、 及時性強的特點， 能夠為提升國有企業監督治理效能發揮重要作用。內部審計通過以監督為核心的評價與咨詢職能， 揭示國有企業中存在的腐敗行為， 對國有企業經營管理的合規性、 財務信息的真實性等做出評價， 并就完善內部控制與風險管理等提出建議。內部審計監督是完善國有企業內部治理的重要手段， 是推進國家治理體系和治理能力現代化的基礎要件。因此， 高度重視并充分發揮內部審計監督的服務保障作用， 將為中國式現代化和深化國企國資改革注入新的動能。黨的二十屆三中全會全面闡述了全面深化改革以及推進中國式現代化的重大意義與總體要求， 內部審計的目標與全面深化改革的中心任務及戰略目標具有內在一致性。從內部審計的管理體制上看， 《第1101號——內部審計基本準則（2023年修訂）》規定， “內部審計機構應當接受組織黨委（黨組）、 董事會（或者主要負責人）的領導和監督并保持與黨委（黨組）、 董事會（或者主要負責人）或者最高管理層及時、 高效的溝通”。這明確了黨的領導在內部審計實踐中的重要意義， 凸顯了黨的監督對提升內部審計效能的重要價值。

侯凱審計長在2024年全國審計工作會議上指出， 中央審計委員會成立以來， 黨中央對審計工作的集中統一領導不斷細化、 實化、 制度化。從國有企業監督演進與內部審計實踐來看， 堅持和加強黨的領導對國有企業內部審計職能發揮、 目標實現以及機構設置起到決定性作用。因此， 加強黨對內部審計工作的全面領導具有明確的制度依據， 黨的領導應該貫穿于內部審計實踐的各方面、 全過程。

（二） 理論邏輯

習近平總書記在紀念馬克思誕辰200周年大會上指出， “馬克思主義是不斷發展的開放的理論， 始終站在時代前沿”。馬克思主義的權力監督理論討論了“為什么要監督”“如何監督”以及“監督者向誰負責”等問題， 中國共產黨經過新時代治國理政實踐， 推動馬克思主義中國化時代化發展， 提出了黨的自我革命等重要思想。習近平總書記提出， “加強對權力運行的制約和監督， 讓人民監督權力， 讓權力在陽光下運行， 把權力關進制度的籠子”。根據委托代理理論， 委托人需要了解受托人責任履行情況， 受托人也需要向委托人報告資源使用過程， 因而產生了對審計監督的需求。我國內部審計的產生并不完全是由受托責任推動的， 而是具有一定的強制特征。習近平總書記強調， “我們要堅持國家一切權力屬于人民的憲法理念”， 最廣泛地動員和組織人民“通過各種途徑和形式管理國家和社會事務、 管理經濟和文化事業”。《企業國有資產法》指出， “國有資產屬于國家所有即全民所有”。從這一意義上看， 國有企業內部審計監督機制最終的監督人與委托者是廣大人民群眾。中國共產黨從誕生之初就確立了人民立場和群眾觀點， 始終為最廣大人民的根本利益而奮斗， 黨的主張和人民意志是高度統一的。內部審計在黨的全面領導下， 更有利于發揮監督職能， 落實黨風廉政建設要求， 增強權力監督效果， 維護人民群眾利益， 這是黨全面領導國有企業內部審計的理論邏輯。

黨對內部審計工作的全面領導有助于提升內部審計治理效能， 能夠推進黨的自我凈化、 自我完善、 自我革新、 自我提高能力建設， 進而提升國有企業內部治理效率。一方面， 內部審計作為內部受托責任履行的重要保障機制， 通過監督國有企業經營管理行為， 揭示腐敗與違法違規行為， 彰顯事中與事后的內部監督效能。另一方面， 內部審計具有咨詢職能， 通過為國有企業完善內控、 優化管理等提供建議， 守住風險底線， 預防腐敗發生， 推動組織變革， 進而提升國有企業改革成效。因此， 黨對內部審計的全面領導為深化國有企業改革明確了目標、 指明了方向， 有助于發揮內部審計在黨的自我革命中的獨特作用， 促進國有企業治理體系和治理能力現代化。

（三） 歷史邏輯

以史為鑒， 可以知興替。習近平總書記指出， 治理國家和社會， 今天遇到的很多事情都可以在歷史上找到影子， 歷史上發生過的很多事情也都可以作為今天的鏡鑒。從內部審計發展歷史來看， 新中國成立后， 內部審計最初主要作為國家審計職能的延伸， 對各部門及下屬單位的財務和經濟活動進行檢查和監督， 發揮保護國家財產的作用。改革開放后， 隨著企業業務復雜程度的上升， 內部審計職能也得到了拓展。1985年8月， 《國務院關于審計工作的暫行規定》對各部門和單位內部審計監督的任務進行了原則性規定， 標志著內部審計制度在我國正式確立。1987年3月， 審計署召開全國內部審計工作會議， 明確了內部審計機構的主要任務。隨著社會主義市場經濟體制的建立， 內部審計在加強內部管理、 提升經營效益等方面發揮更加重要的作用。1994年《審計法》首次以法律的形式對內部審計工作進行規范， 提升了內部審計的法律地位。1989年、 1995年、 2003年和2018年， 為適應不同時期的發展要求， 審計署多次更新發布《審計署關于內部審計工作的規定》， 對內部審計的機構設置、 履職要求、 職責權限、 實施程序、 結果運用等進行規范。其中， 2018年1月《審計署關于內部審計工作的規定》（審計署令第11號）多處強調內部審計工作應在黨組織的直接領導下開展， 其中第六條規定“國家機關、 事業單位、 社會團體等單位的內部審計機構或者履行內部審計職責的內設機構， 應當在本單位黨組織、 主要負責人的直接領導下開展內部審計工作， 向其負責并報告工作”。2021年10月， 新修訂的《審計法》進一步確立了黨對審計工作的集中統一領導， 總則第二條規定， “堅持中國共產黨對審計工作的領導， 構建集中統一、 全面覆蓋、 權威高效的審計監督體系”。2023年6月， 中國內部審計協會發布的新修訂的內部審計基本準則規定， 內部審計機構應當接受組織黨委（黨組）、 董事會（或者主要負責人）的領導和監督。

在國有企業監督與治理相關制度的變遷進程中， 內部審計在監督國有企業方面的重要作用得到了高度重視。2004年8月， 國務院國資委公布的《中央企業內部審計管理暫行辦法》要求， “國有控股公司和國有獨資公司， 應當依據完善公司治理結構和完備內部控制機制的要求， 在董事會下設立獨立的審計委員會”， 并指出審計委員會應履行審議企業年度內部審計工作計劃、 監督企業內部審計質量等職責。2015年11月， 國務院辦公廳《關于加強和改進企業國有資產監督防止國有資產流失的意見》強調， 應當健全國有企業審計監督體系， “進一步厘清政府部門公共審計、 出資人審計和企業內部審計之間的職責分工， 實現企業國有資產審計監督全覆蓋”。2017年3月， 中共中央辦公廳、 國務院辦公廳《關于深化國有企業和國有資本審計監督的若干意見》要求， 各級國有資產監管機構要依法依規履行監管職責， 組織做好對國有企業的內部審計工作。2019年10月， 國務院國資委《關于加強中央企業內部控制體系建設與監督工作的實施意見》強調， “整合企業內部監督力量”“有效利用企業監事會、 內部審計、 企業內部巡視巡察等監督檢查工作成果”。2020年9月， 國務院國資委《關于深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》要求， “建立健全黨委（黨組）、 董事會（或主要負責人）直接領導下的內部審計領導體制。黨委（黨組）要加強對內部審計工作的領導， 不斷健全和完善黨委（黨組）領導內部審計工作的制度和工作機制， 強化對內部審計重大工作的頂層設計、 統籌協調和督促落實”。此外， 各省份陸續出臺內部審計條例或工作規定， 對地方國有企業內部審計工作進行規范。2019年12月， 《江蘇省內部審計工作規定》要求， “內部審計機構應當在本單位主要負責人的直接領導下開展內部審計工作， 重大事項應當向本單位黨組織報告”“國有和國有資本占控股地位或者主導地位的大、 中型企業和金融機構應當設置總審計師”。2024年9月， 湖北省第十四屆人大常委會第十二次會議通過的《湖北省內部審計條例》規定， “單位應當建立健全內部審計制度， 根據需要設立黨組織領導下的審計委員會”“國有企業總部應當設立內部審計機構。國有企業可以根據需要建立總審計師制度”。

追溯歷史， 黨的高度重視推動了內部審計事業的發展。內部審計工作隨著改革開放的深入與市場經濟體制的建立而不斷推進， 在一系列重要法律法規與相關制度的推動下， 內部審計體制機制得以建立與完善， 內部審計職能范圍得到拓展， 其中黨的領導是重要的推動力。內部審計的職能與目標無論是查錯糾弊還是提升組織經營效率、 促進企業價值增值， 都適應了不同時期黨和國家的發展任務要求， 內部審計的發展始終圍繞黨和國家的中心工作展開。在新時代進一步全面深化改革、 推進中國式現代化的大背景下， 我國國有企業內部審計體制改革需要突破目前內部審計監督權威性與獨立性不足的困境， 將內部審計歸屬于黨委（黨組）審計委員會直接領導， 在國有企業集團中構建垂直型內部審計體制， 由中央或地方各級審計委員會辦公室委派總審計師。

三、 重構中國特色社會主義內部審計體制

（一） 現有國有企業內部審計體制

內部審計體制首先體現在內部審計的領導體制和機構設置上。根據內部審計基本準則， 組織應當設置與其目標、 性質、 規模、 治理結構等相適應的內部審計機構， 并配備具有相應資格的內部審計人員。現有內部審計設置模式主要包括以下幾種類型。

1. 財務部門領導制。在財務部門領導制下， 內部審計機構隸屬于財務部門， 機構設置如圖1（其中的虛線代表實施監督，下同）所示。這一模式下內部審計的工作側重于發現并糾正會計處理方面的問題， 其優點是內部審計對監督對象較為熟悉， 監督成本也較低。缺點是內部審計機構是財務部門下屬分支， 無論是地位還是獨立性都很低， 內部審計的工作范圍僅限于對財務工作的監督， 無法對管理層與治理層進行監督。該模式下內部審計的工作目標集中于財務目標， 審計力量較為薄弱， 不僅無法開展全局審計及發揮咨詢職能， 也無法起到治理腐敗的作用。

2. 總經理領導制。在總經理領導制下， 內部審計機構隸屬于管理層， 內部審計機構負責人向總經理匯報工作， 這一模式在我國較為常見， 機構設置如圖2所示。相較于財務部門領導制， 總經理領導制下內部審計機構的地位得到提升， 內部審計的工作重點是服務于管理層的日常決策， 并向總經理匯報發現的問題。缺點在于， 無法獨立、 客觀地評價管理層的受托責任履行情況， 不僅導致內部審計在監督管理層方面的獨立性明顯減弱， 也降低了內部審計監督的公正性。這一模式制約了審計監督范圍， 使內部審計只能在內部經營管理方面起到作用， 而無法在國有企業治理監督層面發揮作用， 難以發現管理層行為背后的深層次問題。同時， 總經理領導制下的內部審計難以跟蹤管理層問題以識別腐敗風險， 無法真正處置腐敗問題， 難以發揮反腐敗作用。

3. 董事會領導制。在董事會領導制下， 內部審計機構隸屬于董事會， 內部審計部門由董事會領導或董事會下設的審計委員會領導， 內部審計部門負責人向董事會報告工作， 機構設置如圖3所示。在這一模式下， 內部審計機構通常處于董事會下屬審計委員會之下， 內部審計的地位總體較高， 有利于發揮內部審計的監督與咨詢作用， 特別是可以通過監督管理層行為提高公司治理效率。然而， 國有企業中董事會與管理層的分權體制缺乏制約機制， 內部人控制問題導致內部審計的監督作用難以發揮， 內部審計部門在國有企業中實質上是缺乏獨立性的。此外， 由于董事會及其審計委員會是定期召開會議的， 而公司重大決策需要董事會成員集體決議， 這就導致內部審計工作效率降低， 限制了內部審計及時性優勢的發揮。在作用范圍上， 內部審計無法全面覆蓋腐敗風險點， 難以充分發揮內部審計在腐敗治理中的作用。

4. 監事會領導制。在監事會領導制下， 內部審計機構隸屬于監事會， 機構設置如圖4所示。在這一模式下， 內部審計機構代表股東與員工的利益， 對股東大會報告工作， 進而在一定程度上發揮內部審計監督管理層的職能作用。但是， 國有企業監事會缺乏決策權與控制權， 實質地位有時候不夠清晰， 缺乏監督董事與管理層的有效權限。同時， 由于監事會成員本身是企業人員， 受到董事會和管理層的領導， 監督時缺乏權威性與獨立性， 難以發現治理層的腐敗問題。一些國有企業中監事會本身監督效率不高， 加之部分監事會成員缺乏經營方面的知識積累， 導致監事會領導下的內部審計部門更難以發揮監督治理作用。

（二） 構建黨委（黨組）審計委員會領導制

本文認為， 加強黨對內部審計工作的全面領導是中國特色社會主義內部審計的根本特征， 中國式內部審計模式應當是內部審計部門隸屬于黨委（黨組）審計委員會， 由黨委（黨組）審計委員會直接領導內部審計部門， 在國有企業集團內部建立垂直型內部審計體制， 機構設置如圖5所示。同時， 中央和地方各級審計委員會辦公室通過派駐總審計師的方式對國有企業內部審計進行管理和監督。

1. 機構設置與總審計師委派制。中央審計委員會的成立是我國審計發展史上的里程碑， 明確了黨中央對審計工作的集中統一領導， 各級地方審計委員會的建立能夠從組織上加強黨對審計工作要求的部署落實， 地方黨委的主要負責人需要親自落實審計工作全過程的各個環節。從紀檢監察改革的實踐經驗來看， 紀檢監察派駐制度是黨和國家監督體系的重要內容， 派駐機構改革發展能夠實現“派”的權威性與“駐”的優勢發揮（王冠和任建明，2019）。從會計委派制的理論分析來看， 采用會計委派制使得會計人員的物質利益與企業無聯系， 具有客觀必然性與現實可能性（吳水澎，2022）。對于獨立性要求更高的內部審計監督， 其領導體制改革和總審計師委派制將具有重要且深遠的意義。在中國式內部審計模式的組織設置上， 國有企業內部審計直接隸屬于黨委（黨組）審計委員會領導， 中央審計委員會審計辦公室向中央企業派駐總審計師， 地方各級審計委員會辦公室向所管轄的國有企業派駐總審計師， 國有企業在總審計師領導下建構內部審計部門， 實行企業集團內部審計垂直領導制。總審計師應當是國有企業的黨組成員， 全面負責內部審計工作， 獨立履行監督職責， 并定期向中央或地方各級審計委員會辦公室匯報工作。

2. 領導方式。習近平總書記強調， 要繼續健全制度、 完善體系， 使監督體系契合黨的領導體制， 融入國家治理體系， 推動制度優勢更好轉化為治理效能。 黨委（黨組）審計委員會對內部審計部門的領導， 能夠在更高的政治站位上推動內部審計監督方向符合國家政策導向， 強化內部審計的監督效果與成果應用。黨委（黨組）審計委員會應當加強對內部審計工作的領導、 管理與監督， 加強對內部審計人員的業務指導與監督檢查， 督促內部審計人員履職盡責， 聽取內部審計部門的報告， 并建立保障措施。在國有企業內部， 章程是企業的“憲法”， 企業章程要明確黨委（黨組）的領導作用， 內部審計由黨委（黨組）審計委員會領導， 內部審計部門向黨委（黨組）審計委員會匯報工作與溝通事項， 為國有企業內部審計治理賦予法理基礎。總審計師應及時向中央或地方各級審計委員會辦公室報告所發現的重要問題與事項， 中央或地方各級審計委員會辦公室定期聽取內部審計部門的報告。

3. 工作模式。習近平總書記指出， 監督是治理的內在要素， 在管黨治黨、 治國理政中居于重要地位。這同樣適用于國有企業， 有效監督是提升國有企業治理水平的關鍵因素， 內部審計是國有企業內部監督的核心方式。內部審計人員應當堅持貫徹黨中央的決策部署， 支持黨委全面從嚴治黨工作， 加強國有企業的黨風廉政建設。通過發揮審計監督的及時性強、 監督深入和成本低的優勢， 加強事前監督， 注重從資金流審查中發現問題， 推動國有企業反腐及內部控制與風險管理建設。國有企業內部審計部門的監督對象應當包括國有企業主要負責人、 黨委管理的其他成員、 企業管理層、 普通員工以及其他列為監督對象的人員。內部審計部門的主要監督方式是查閱資料、 實地調研與溝通， 內部審計部門有權查閱國有企業財務資料與數據以及其他必要的文件， 并通過實地調研與溝通發現單位突出問題， 溝通對象包括業務部門、 財務部門、 組織人事部門、 法規部門人員以及其他必要的對象。內部審計人員應及時對發現的問題展開綜合分析。針對內部審計部門發現的問題， 黨委（黨組）審計委員會應當督促限期整改， 并及時向內部審計部門反饋落實整改情況。

4. 質量管理。“打鐵還需自身硬”， 習近平總書記借用這一俗語強調了應當解決自身存在的問題， 改進工作作風， 確保黨始終成為中國特色社會主義事業的堅強領導核心。內部審計部門應當加強自身的規范化建設， 規范工作標準、 流程與權限， 建立內部審計質量管理體系， 總審計師應當作為內部審計質量管理的第一責任人。內部審計部門應當加強自我管理， 堅持職業道德要求， 依照內部審計規范與公司制度執行審計工作， 嚴防“燈下黑”。國有企業應建立和暢通舉報渠道， 內部審計部門應接受企業其他人員的監督， 對于內部審計人員在審計時未能做到公正客觀、 喪失獨立性以及做出泄密行為等， 應當由黨委依法依規進行處置， 并不斷改進工作。

四、 構建與新體制相適應的配套改革措施

加強黨對內部審計工作的全面領導， 構建黨委（黨組）審計委員會領導下的內部審計體制， 需要進一步建立并完善與之相適應的配套改革措施。

（一） 組織變革： 完善內部審計治理架構， 推動內部審計與紀檢監察協同貫通

首先， 明確黨委（黨組）審計委員會領導內部審計的形式。內部審計部門置于黨委（黨組）審計委員會領導之下， 同時國有企業集團構建獨立垂直型內部審計體制， 總審計師向黨委（黨組）審計委員會匯報工作， 并接受黨委（黨組）審計委員會的指導與評價。其次， 建立總審計師向中央或地方各級審計委員會辦公室的工作匯報機制， 建立并完善中央和地方各級審計委員會辦公室派駐總審計師的相關管理制度。再次， 厘清內部審計部門與企業財務部門等其他部門之間的關系， 權責劃分上保證內部審計部門的獨立性。最后， 確定內部審計部門人員構成， 明確內部審計部門規模以及人員專業性要求。同時， 推動內部審計與紀檢和監察監督的協同貫通。習近平總書記在談到反腐敗工作時指出， 要堅持和完善反腐敗領導體制和工作機制， 發揮好紀檢、 監察、 司法、 審計等機關和部門的職能作用， 共同推進黨風廉政建設和反腐敗斗爭。國有企業可以通過建立內部審計部門與紀檢監察部門的協同工作機制， 發揮我國監督體系的整體優勢。在這一過程中， 應當明確內部審計部門與紀檢監察部門如何進行組織上的協同配合， 如何促進信息與成果共享， 以實現有效的技術互補、 內容互通。

（二） 機制變革： 協同內部審計與其他審計主體監督， 增強審計監督合力

習近平總書記在中央審計委員會第一次會議中強調， 要加強對內部審計工作的指導和監督， 調動內部審計和社會審計的力量， 增強審計監督合力。內部審計在實施過程中應當與國家審計和社會審計相互融合， 促進審計工作成果互通利用， 促使不同審計主體發揮監督合力（陳漢文等，2023）。內部審計與其他審計主體開展的績效審計、 經濟責任審計等協作配合， 能夠強化對國有企業管理者廉潔守法的監督。《第2205號內部審計具體準則——經濟責任審計》第三十九條指出， 內部審計機構應當有效利用國家審計機關、 上級單位對本單位實施經濟責任審計的成果， 督促本單位及所屬單位整改審計發現問題， 落實審計建議。通過內部審計與國家審計協作監督， 能夠將國家審計權威性高與內部審計及時性強的優勢融合， 通過內部審計與社會審計成果互通， 將社會審計獨立性強與內部審計關注范圍廣的優勢融合， 實現審計監督深度與廣度的提升。黨委（黨組）審計委員會領導內部審計部門將有利于黨組織治理嵌入內部審計機制， 從而推動內部審計與國家審計和社會審計形成監督合力。

（三） 內容變革： 強化內部審計風險防控作用， 提升內部審計反腐敗效能

我國內部審計基本準則強調， 內部審計應對企業內部控制與風險管理的適當性與有效性進行評價。因此， 中國式內部審計模式下， 應當由黨委（黨組）審計委員會領導內部審計部門完善內部控制與風險管理工作， 落實黨和國家關于防范化解重大風險的決策要求。國務院國資委《關于加強中央企業內部控制體系建設與監督工作的實施意見》指出， “充分發揮內部控制體系對中央企業強基固本作用， 進一步提升中央企業防范化解重大風險能力”， 并強調“有效利用企業監事會、 內部審計、 企業內部巡視巡察等監督檢查工作成果”。內部審計應當充分發揮提升內部控制質量與風險管理效果的作用， 整合內部監督力量。2023年4月， 國務院國資委印發的《關于做好2023年中央企業內部控制體系建設與監督工作有關事項的通知》強調， 中央企業黨委（黨組）負責對內部控制管理工作的全面領導， 企業內控與風險管理工作及存在的重大內控缺陷和風險隱患等情況， 應定期向黨委（黨組）報告并抄送紀檢監察部門。該政策進一步突出了在國有企業中黨委對內部控制的統一領導作用， 因而通過黨委（黨組）審計委員會領導內部審計部門以強化內部控制建設的路徑是合理有效的。同時， 在黨委（黨組）審計委員會治理模式下， 應當提升內部審計機構權威性， 拓寬證據收集范圍， 特別是要與腐敗治理相結合， 提升內部審計反腐敗的效能。在腐敗問題的識別與跟蹤上， 內部審計應當與紀檢監察相互配合， 建立協同執行平臺， 實現對腐敗問題的全面覆蓋與全程管理（陳漢文等，2023）。在確定內部審計評估范圍時， 中國式內部審計模式不僅關注企業業務風險， 而且將黨風廉政風險融入風險評估框架中， 將黨組織治理目標作為分配內部審計資源的依據之一。

（四） 技術變革： 促進內部審計技術手段應用， 發揮內部審計數字時代效能

習近平總書記指出， 要堅持科技強審， 加強審計信息化建設。隨著數字技術的發展， 內部審計的技術手段應予以革新。通過建立審計共享中心， 對審計業務中流程化程度高、 規則與標準清晰的業務進行集中處理， 能夠有效避免內部審計人員的重復性工作（張慶龍等，2020）。在審計過程中應用數據挖掘和分析技術， 擴充審計證據來源， 將現代數字技術應用于審計作業過程， 可以提升內部審計效率（劉杰等，2019）。黨委（黨組）審計委員會應當督促內部審計部門制定信息系統審計相關規范手冊與指引， 將審計信息化建設作為評價內部審計質量的重要因素。黨的二十大報告強調加快建設數字中國， 侯凱審計長在2024年全國審計工作會議上指出， 應圍繞深化重點領域改革開展審計， 包括 “引導金融機構加大對科技創新、 綠色轉型、 普惠小微、 數字經濟等方面的支持力度”。為適應數字時代的發展， 應當加快推進內部審計實施大數據審計以及應對新型商業模式指南的制定， 在黨委（黨組）審計委員會的領導下， 強化內部審計對數字時代新問題的揭示， 評估與防范數字時代的新型風險。

（五） 監督變革： 增強內部審計質量監控， 凸顯內部審計監督權威高效

黨委（黨組）審計委員會需要對內部審計部門進行有效評價， 即對內部審計評價的再評價。第一， 制訂內部審計部門的評價方案。黨委（黨組）審計委員會需要評價內部審計工作的執行過程與成果， 關注內部審計成果轉化與糾察問題數量等， 評價內部審計成果應用是否服務于黨組織目標， 是否從內部審計的經濟審查中發現了“政治問題”。第二， 指導審計結果的跟蹤落實與整改。梳理黨委（黨組）審計委員會治理下內部審計發現問題的通報方式， 建立案件跟蹤機制與黨組織通報制度， 通過加大跟蹤審計力度， 持續跟進黨中央重大政策措施的貫徹落實， 形成內部審計查出問題整改長效機制， 將發現的規律性問題作為下一階段的審計重點， 形成良性循環。第三， 嚴防內部審計部門自身舞弊問題。習近平總書記在二十屆中央審計委員會第一次會議上強調， “審計監督要權威高效， 就是審計通過自身的努力贏得良好聲譽， 各個方面都信任審計、 支持審計、 配合審計， 讓審計監督能夠順暢實施、 審計成果能夠高效運用、 審計作用能夠有效發揮”。通過黨委（黨組）審計委員會領導內部審計部門， 將企業內部審計行為上升至政治高度， 以黨的領導約束內部審計人員行為， 避免內部審計監督過程中的包庇與縱容， 使得內外部利益相關者真正信任內部審計監督的成果與效力。

五、 結語

在黨中央集中統一領導下， 我國走出了一條契合中國國情的審計發展新路子。作為三大審計主體之一的內部審計， 在監督效能與成果利用等方面仍然存在較大的提升空間， 迫切要求內部審計進行體制重構。國有企業是權力集中、 資金密集、 資源富集的交匯點， 加強黨對國有企業內部審計工作的領導， 加大國有企業內部審計監督力度， 是深化國有企業改革和國有企業腐敗治理的重要內容。從制度邏輯、 理論邏輯、 歷史邏輯三個方面的分析表明， 中國共產黨的領導是中國特色社會主義內部審計模式的根本保證。結合現有內部審計管理模式的實踐分析， 本文認為， 國有企業內部審計體制應該是隸屬vF2tJgFVGeaUCT/qrxjxOQ==于黨委（黨組）審計委員會的， 國有企業集團內部應構建垂直型內部審計體制， 總審計師實行中央和地方各級審計委員會辦公室直接委派制， 這一模式切合內部審計的學理基礎， 符合國家治理的基本原則， 適應當前國有企業內部審計的實踐要求。整體性重構中國特色社會主義內部審計體制， 應進一步完善內部審計治理架構以推動內部審計與紀檢監察協同貫通， 協同內部審計與其他審計主體監督以增強審計監督合力， 強化內部審計風險防控作用以提升內部審計反腐敗效能， 促進內部審計技術手段應用以發揮內部審計數字時代效能， 增強內部審計質量管控以凸顯內部審計監督權威高效。需要進一步指出的是， 盡管本文聚焦于國有企業內部審計體制的研究， 但本文的理論推斷、 研究結論與政策建議同樣適用于中央和地方各級黨政部門、 事業單位及人民團體等單位內部審計體制的整體性重構。通過中國式內部審計體制的整體性重構與配套措施改革， 進一步促進內部審計工作更好地融入黨和國家監督體系， 可為進一步全面深化改革和推進中國式現代化貢獻中國式內部審計力量。

【 主 要 參 考 文 獻 】

陳漢文，張笛，韓洪靈．自我革命、反腐敗與國家審計［ J］．審計研究，2023（1）：12 ～ 16．

劉杰，汪川琳，韓洪靈等．“區塊鏈+審計”作業模式的理想與現實［ J］．財會月刊，2019（8）：3 ～ 10．

王冠，任建明．紀檢監察派駐制度的演進、邏輯與改革建議［ J］．科學社會主義，2019（6）：115 ～ 122．

吳水澎．我的“監督會計”觀——對會計委派制的再認識［ J］．財會月刊，2022（21）：3 ～ 7．

張慶龍，邢春玉，芮柏松等．新一代內部審計：數字化與智能化［ J］．審計研究，2020（5）：113 ～ 121．