碳排放權會計核算體系建設的思考

摘要：為了支持實現“雙碳”目標并促進全國碳排放權交易市場的建設，我國亟須完善碳排放權會計核算體系。本文借鑒了國際及國內的碳會計核算規定，并參考了近年來關于碳排放權會計核算的國內外研究文獻。文章從碳排放權的確認、計量、賬務處理以及信息披露等關鍵方面，提出了對碳排放權會計核算體系建設的見解，并在分析了制度構建與理論研究的當前狀況后，給出了相應的結論和建議。

關鍵詞：碳排放權；碳會計；核算體系

引言

近年來，全球變暖帶來的負面影響已經變得不容忽視。為了應對氣候變化問題，碳會計應運而生。自2008年碳會計概念引入我國以來，我國學者對碳會計的定義和重要性提出了多種有根據的見解，并從多個角度對碳會計的核算進行了深入探討，提出了許多邏輯嚴謹、結構清晰的方案。張艷文（2015）指出，碳會計的核算應涵蓋對碳排放、碳吸收以及碳排放權交易的確認、計量、記錄和報告，這表明碳排放權會計是碳會計體系中不可或缺的一部分[1]。借鑒郭曉峰、趙亞瓊（2023）關于構建碳會計核算體系的研究，本文旨在探討如何構建碳排放權會計核算體系，包括碳排放權的確認、計量、碳排放權交易的會計處理，以及碳排放權的信息披露等方面，并對未來的碳排放權會計核算研究提出建議[2]。

一、碳排放權的確認

經過多年的深入研究，碳排放權會計領域已普遍認同將碳排放權視為一項資產。目前，關于碳排放權應歸類為哪一種具體資產，學術界主要存在四種觀點：無形資產、存貨、金融資產以及新增資產類別（例如碳排放權資產）。

在無形資產的觀點中，國際會計準則理事會（IASB）于2004年發布的《國際財務報告解釋公告第3號——碳排放權》（IFRIC 3）采納了這一立場，將碳排放權定義為企業實際擁有并控制的、無形的、可辨認的非貨幣性資產，其未來經濟利益存在不確定性，這與無形資產的定義相符[3]。然而，鑒于碳排放權配額在每個會計年度末需要清算，它更接近于流動資產的特性。

關于存貨的觀點，由于企業持有存貨的目的通常是為了銷售，碳排放權似乎符合這一定義。法國企業運動聯盟和美國聯邦能源管制委員會（FERC）在其《統一會計系統》中都曾將碳排放權視作存貨[4]。但是，存貨通常指的是有形資產，而碳排放權是無形的，并且尚未廣泛地融入日常銷售經營活動中，因此將其歸類為存貨可能并不合適。

金融資產的觀點認為，根據ASB（1998）的FRS 13及日本企業會計基準委員會的規定，以交易為目的的碳排放權可以被視為金融衍生產品。近期，中國學者如李文新、王淑娟（2022年）和韓婧、王力強（2023年）建議，根據碳排放權的用途分別進行核算，自用的碳排放權應確認為新型資產，而用于交易的則應確認為金融資產[5-6]。然而，將碳排放權完全等同于金融工具，還需要等待碳排放權交易市場的進一步成熟和規范化。

最后，增列新資產的觀點是碳排放權會計研究中相對較新的視角，早期文獻中并未涉及。中國財政部在2019年發布的財會〔2019〕22號文中新增了“1489碳排放權資產”科目，用于記錄有償取得的碳排放權，并根據來源細分了二級科目。涂建明等（2019年）認為，碳排放權是在新經濟環境下由公權主體與公共機構介入形成的特殊權利資產，不應受限于現有的會計準則。單獨列示有助于提高利益相關者的識別度和理解。本文認為，鑒于當前碳交易市場尚不成熟，將碳排放權確認為新型資產是恰當的，但其會計處理方式與傳統方法存在顯著差異。

二、碳排放權的計量

根據主流觀點，碳排放權的計量屬性主要分為三類：歷史成本計量、公允價值計量以及其他計量方式。我國在2019年頒布的《碳排放權交易有關會計處理暫行規定》（簡稱《暫行規定》）采納了歷史成本計量模式。鄭洪濤（2024）提出，目前我國碳市場活力相對較低，市場標準尚未統一，且碳信息披露缺乏統一規范，因此獲取可靠的公允價值存在困難。在這種背景下，采用可靠且可驗證的歷史成本作為計量基礎，顯然是最佳選擇。然而，隨著我國碳市場機制的逐步完善，歷史成本計量模式的局限性將逐漸凸顯。為了更真實地反映碳排放權的價格變動，采用公允價值計量模式將變得越來越必要。

三、碳排放權交易的賬務處理

根據張艷文和Yao（2016）的觀點，碳排放權交易可以分為基于配額的交易和基于項目的交易兩大部分。下面分別展開論述。

（一）基于配額的碳排放權交易——碳配額的核算

1.在我國實施的“總量控制—交易”碳市場制度中，政府首先確定碳排放權的總配額，并將其分配給各個單位。這些配額根據其用途的不同，可以劃分為自用配額和交易配額。基于這一框架，在初始確認時，政府無償分配的配額應計入“碳排放權資產——碳配額”科目，同時，為了體現相應的減排責任，應設立“控排負債”科目進行相應的會計記錄。此外，為了記錄因排放溫室氣體而產生的義務，可以設立“排放負債”科目。對于在市場上購買的碳排放權配額，應根據購買當日的市價進行賬務處理。在購買時，貸方應相應地記錄“銀行存款”或“其他應付款”等科目，以反映資金的流出或待履行的義務。

無償取得配額： 購入配額：

借：碳排放權資產

——碳配額 借：碳排放權資產

——碳配額

貸：控排負債 貸：銀行存款等

2.排放溫室氣體。根據當期的排放量確認排放負債，并根據排放的原因確認成本或費用。

借：成本或費用

貸：排放負債

3.根據《暫行規定》，碳排放權配額的履行處理得以執行。在我國，碳排放權配額遵循歷史成本計量原則，不包括對公允價值變動的確認。當企業履行義務，上繳配額時，應相應減少“碳排放權資產——碳配額”和“排放負債”的等額數量。同時，企業可以使用“控排負債”來抵消實際發生的成本或費用。在這一過程中，“控排負債”與“排放負債”相互影響。具體來說，如果企業能夠將碳排放量控制在配額之內，通過履行義務可以抵消相應的成本或費用，這可以看作是企業減排活動帶來的經濟利益；反之，如果企業未能按照要求履行義務，則額外的成本或費用將作為企業超額排放的懲罰，這反映了環境責任的經濟后果。

借：排放負債 借：控排負債

貸：碳排放權資產——碳配額 貸：成本或費用

4.碳排放權配額的處置。鑒于碳排放權具有資產特性，必須定期進行減值評估，并設立“碳排放權配額減值準備”賬戶以進行核算。同時，應等額計入“資產減值損失”。在出售碳排放權時，應將碳排放權資產及其相應的減值準備轉出。根據實際收到的款項與出售配額的賬面凈值之間的差額，應貸記“營業外收入”或借記“營業外支出”。

定期計提減值準備： 碳排放權配額出售：

借：資產減值損失 借：銀行存款等

貸：碳排放權配額減值準備 碳排放權配額減值準備（營業外支出）

貸：碳排放權資產——碳配額（營業外收入）

5.注銷碳排放權。該行為是自愿性質的，發生在企業主營業務活動范圍之外，且伴隨著一定的費用開支。會計處理上，應借記“營業外支出”和“碳排放權減值準備”，貸記“碳排放權資產——碳配額”。

借：營業外支出

碳排放權配額減值準備

貸：碳排放權資產——碳配額

（二）基于項目的碳排放權交易——CCER的核算

關于中國核證自愿減排量（China Certified Emission Reduction，簡稱CCER）的核算問題，楊佩毅（2022年）建議在“碳排放權資產”下增設一個明細科目“CCER”，并采用成本計量模式。他通過分析四川西昌電力股份有限公司的案例，深入探討了CCER的會計核算問題。而談多嬌等人（2024年）則提出了更為詳盡的CCER碳減排項目運行環節及其相應的會計處理方法。盡管不同學者的觀點存在差異，但也有許多共同點。本文觀點闡述如下：

1.碳減排項目準備。參考無形資產的研發，可以根據規定的標準將碳減排項目正式開發前所發生的支出劃分為資本性支出和費用性支出。符合資本化的條件時，則借記“在建工程——CCER項目準備”，否則計入當期損益。

資本性支出： 費用性支出：

借：在建工程——CCER項目準備 借：管理費用

貸：銀行存款等 貸：銀行存款等

2.碳減排項目開發。碳減排項目準備階段完成后轉為開發階段。其間如固定資產有未來棄置義務，應預提預計負債。

項目開發支出： 計提預計負債：

借：在建工程——CCER項目開發 借：在建工程或管理費用

貸：在建工程——CCER項目準備 貸：預計負債——修復準備金

預計負債——修復準備金

3.碳減排項目運行。在建工程建好之后轉為固定資產或生產性生物資產，開始減排量的生產，經過核證后才能正式產生可用于交易的CCER。否則，CCER生產成本全部轉為管理費用。CCER生產過程中，需要計提折舊，按情況預計負債。

在建工程轉固定資產或生產性生物資產： CCER生產過程： CCER核證：

借：固定資產——XX設備/生產性生物資產——XX資源 借：生產成本——CCER 借：碳排放權資產——CCER /管理費用

貸：在建工程——CCER項目開發 貸：累計折舊 貸：生產成本——CCER

銀行存款等

預計負債——修復準備金

4. CCER的期末計價。由于CCER按照歷史成本計量，期末時應對其進行減值測試，必要時根據賬面價值與可收回金額的差額計提減值準備。

借：資產減值損失

貸：CCER減值準備

5. CCER的履約和交易。使用CCER履約時，可以減少等量的碳排放權資產和排放負債。碳減排項目開發方在市場轉讓多余的CCER獲取利益，則需要確認收入和結轉成本。

使用CCER履約： 多余的CCER轉讓：

借：排放負債 借：銀行存款等

貸：碳排放權資產——CCER 貸：其他業務收入

借：控排負債 借：其他業務成本

貸：成本或費用 CCER減值準備

貸：碳排放權資產——CCER

四、碳排放權的信息披露

J.Bebbington（2008）強調，會計報告應當體現全球氣候變化所帶來的風險。為了全面反映這些風險，報告不僅需要包含財務信息，還應涵蓋非財務信息。根據《暫行規定》，企業在公開會計信息時，必須將“碳排放權資產”的借方余額在資產負債表的“其他流動資產”項目中進行展示，列式減值準備，并相應地在報表附注中披露碳排放權交易詳情、碳排放配額的來源以及配額持有量的變化等非貨幣性信息。同時，在利潤表中，應將與碳排放配額交易相關的金額計入“營業外收入”和“營業外支出”項目。

對于參與CCER交易的企業，除了上述信息外，還需公開與交易相關的財務和非財務信息。具體來說，應在“在建工程”賬戶中記錄未完成項目的投資金額，在“預計負債”科目中反映截至期末的預計累計修復支出；在“固定資產”和“生產性生物資產”科目中記錄已投入使用的設備賬面價值，并相應地計提累計折舊；在“其他流動資產”下的“碳排放權資產”科目中記錄核證的碳減排量金額，并計提相應的減值準備。非財務信息的披露可以參照配額進行。

五、結論與建議

（一）碳排放權會計研究應更多結合實際

在審視碳排放權會計領域的文獻時，本研究發現眾多論文未能結合具體的碳交易案例和數據進行深入分析和論證。遺憾的是，本研究同樣未能將實際案例納入分析之中，這是本研究的一個局限。鑒于我國碳交易市場的持續擴張，本文建議未來的研究者應更加關注國內碳交易市場的進展，將理論研究與實際操作相結合，以期產生更多具有實際應用價值的學術成果。

（二）應注重碳減排項目的會計核算研究

除了實施配額制度以限制碳排放之外，運用碳封存技術和生態系統碳匯吸收現有的溫室氣體，對于應對氣候變化和實現低碳發展至關重要。盡管目前關于碳排放配額的獲取、交易和履約等方面已有大量研究，但碳減排項目的會計核算研究卻相對不足。鑒于我國幅員遼闊、資源豐富，擁有生態系統多樣性和自然資源的獨特優勢，因此，開發生物碳匯以及發展綠碳和藍碳交易市場具有巨大潛力。展望未來，碳匯交易市場有望成為碳配額交易市場的重要補充。因此，加強與之相關的碳減排項目會計核算研究同樣顯得尤為重要。

（三）應建立統一規范的碳排放權信息披露標準

當前，碳排放權信息披露的標準繁多且缺乏統一性與規范性，導致了幾個問題：首先，企業可自由挑選標準，傾向于披露有利于自身的數據，這削弱了碳信息披露的整體質量；其次，標準間的差異減少了企業間信息披露的可比性；最后，這種狀況也不利于信息鑒證工作，因為信息質量難以得到有效的監管。因此，建立統一的碳排放權會計信息披露公認標準對于完善碳排放權交易市場至關重要，我們應當加強對碳排放權信息披露標準的研究。

參考文獻：

[1]張艷文．關于碳會計核算的研究[J]．現代商業，2015（32）：129-130．

[2]郭曉峰，趙亞瓊．我國碳會計核算體系的構建與完善[J]．財會研究，2023（01）：33-39．

[3]葉豐瀅，黃世忠，郭緒琴，等．碳排放權會計的歷史沿革與發展展望[J]．財會月刊，2021（21）：154-160．

[4]郭宏，胡蝶．碳會計國內外研究綜述[J]．商業會計，2018（20）：71-73．

[5]李文新，王淑娟．“雙碳”目標下我國碳排放權會計核算改進建議[J]．財務與會計，2022（08）：56-59．

[6]韓婧，王力強．碳排放權會計處理探析[J]．中國注冊會計師，2023（04）：89-92．

（作者簡介：劉豐旗，鄭州大學商學院。王元鋒，鄭州大學行政導師。）