會計師事務所韌性對審計風險的影響

【摘 要】 隨著國際沖突升級和貿易摩擦加劇，全球經濟環境不確定性明顯增加，審計風險日益攀升，而我國會計師事務所在面對風險沖擊時展現出的強大風險應對能力值得借鑒。文章選取2013—2022年滬深A股上市公司為研究對象，對會計師事務所韌性與審計風險間的關系展開實證分析。研究發現，會計師事務所韌性能夠降低審計風險，且會計師事務所規模對兩者之間的關系起正向調節作用。立足審計主體視角，為審計風險控制研究提供了新的維度，為降低審計風險提供了新的路徑方向，同時也為會計師事務所在當前環境下如何保障經濟社會高質量發展提供了管理啟示。

【關鍵詞】 會計師事務所； 組織韌性； 審計風險； 風險控制

【中圖分類號】 F239 【文獻標識碼】 A 【文章編號】 1004-5937（2024）23-0138-08

一、引言

注冊會計師審計通過提供獨立的鑒證服務，提高會計信息質量水平，對我國經濟社會的高質量發展發揮著重要的保障作用。基于國際視角，當前世界正經歷百年未有之大變局，世界經濟論壇發布的《2023年全球風險報告》指出，國際沖突與地緣經濟沖突已引發了一系列深度互聯的全球性風險，審計風險日益攀升。審計風險的防范與降低，成為審計領域愈發重要的話題。會計師事務所作為重要的外部審計主體，應清醒地認識到經濟社會環境變化及信息技術發展導致的審計風險增加所帶來的新問題、新挑戰。

“韌性”這一物理學意義上的概念近年來被廣泛應用，主要度量一個經濟主體遭受外部沖擊后其自身抵御危機、自我恢復、自我更新、重新定位和創造新發展路徑等方面的能力。本文提出會計師事務所韌性概念，旨在衡量會計師事務所在面對審計風險不斷攀升的外部沖擊后調動資源抵御審計風險、保證甚至提升審計質效的能力。同時，本文基于會計師事務所這一審計主體視角，就其韌性對降低或控制審計風險的可能性進行探究。

本文的貢獻主要體現在以下方面：第一，基于審計主體視角，為豐富審計風險降低途徑相關研究提供了理論支撐。本文回顧梳理審計風險相關文獻，發現前人研究主要集中于審計客體，審計主體方面還有很大的研究空間，為此基于會計師事務所視角，對其控制或降低審計風險的可能性展開研究，為審計風險降低實現路徑的創新提供了理論支撐。第二，基于韌性視角，為會計師事務所研究提供了新的研究切入點。目前組織韌性研究較為分散，且大都停留在組織整體層面，并未下沉到具體類型的組織。本文將組織韌性這一概念具體化，提出會計師事務所韌性概念，并與審計風險相聯系，廓清了會計師事務所韌性與審計風險的關系。第三，本文結論具有一定的實踐意義，有利于會計師事務所提高審計工作質量，并指明了會計師事務所提升市場競爭力和打造品牌價值的可行路徑。

二、文獻綜述

（一）審計風險相關研究

隨著風險導向審計的發展，關于審計風險模型及審計風險影響因素的研究愈發深入。對于現代審計風險模型在風險架構控制、審計要素完整性方面存在的缺陷，薛文艷對這些模型進行了解構，在重大錯報風險之前加入了“評估風險”以修正不合理的風險評估程序導致重大錯報風險的錯誤評估結果，同時增加了會計師事務所層面的“審前風險”用以修正事務所在審計業務開展前就存在的“固有風險”和審計質量控制缺陷對風險評估結果帶來的影響。修正后的模型如下：審計風險=（評估風險×重大錯報風險）×（事務所審前風險×檢查風險）。基于這一模型，本文對與會計師事務所密切相關的評估風險、審前風險及檢查風險展開研究，探究會計師事務所韌性對審計風險的作用情況。

作為獨立執業的會計師事務所，最考驗的就是抗審計風險打擊的能力[ 1 ]，但學術研究多聚焦于審計客體的內部控制、審計流程、注冊會計師專業勝任能力等方面，或結合具體審計項目進行分析。梳理前人研究發現，通過合理確定審計范圍[ 2 ]、加強信息系統建設、規范審計流程、增強注冊會計師專業勝任能力等均能夠對審計風險起到顯著的控制作用。此外，部分文獻基于會計師事務所中觀視角展開研究，發現實施審計風控要素投入越充分、資源和技術占用越優越，審計風控效率越高，即會計師事務所連續年份實施審計風控，從而實現的動態風險抵御能力越強。

（二）韌性相關研究

“韌性”一詞最早起源于材料學領域[ 3 ]，1982年Meyer開創性地將這一概念引入管理學領域，自此“組織韌性”這一課題受到了學術界的廣泛討論與研究。組織韌性是一個多維度、跨層次的復雜概念[ 4 ]，目前學者們對此主要持“動態觀”和“靜態觀”兩種觀點。基于“動態觀”的視角，有學者認為組織韌性能夠預測、避免、調整、應對環境沖擊[ 5 ]，能夠在面對未知情況下快速學習應對問題[ 6 ]，能夠在VUCA的情境下應對危機[ 7 ]，能夠利用組織自身的能力與外界環境互動調動內外部資源以維持組織系統正常運行并從逆境中迅速恢復[ 8 ]，能夠承受外部沖擊并從沖擊中恢復甚至反超改進[ 9 ]。本文基于上述研究，將會計師事務所韌性視為會計師事務所在面對審計風險不斷攀升的外部沖擊后調動資源以抵御審計風險，保證甚至提升審計質效的能力。

縱觀現有文獻，第一，學者們對審計風險內涵的界定及審計模型的構建展開了大量的研究。隨著審計經驗的豐富和行業的發展逐漸完善，對審計風險內涵的界定也隨著審計工作的開展而逐步完整，對審計風險模型的研究愈加豐富。第二，隨著“黑天鵝”“灰犀牛”等事件的頻發，學者們對組織韌性的研究愈發深入。組織韌性的相關研究為組織在當前復雜多變的環境下生存、改進，甚至反超提供了重要抓手。第三，與審計風險控制相關的文獻主要基于審計客體及具體審計項目、審計流程、注冊會計師個人等微觀視角展開，缺乏基于會計師事務所中觀視角展開的研究。此外，組織韌性的研究對象主要集中在中觀層面的企業或組織，并未細化到具體某類組織或企業這一微觀層面。因此，本文基于會計師事務所這一審計主體視角，探究會計師事務所韌性對審計風險的影響，在補充相關理論的同時，為審計風險控制提供了新路徑，也為會計師事務所提供了管理啟示。

三、理論分析與研究假設

會計師事務所韌性降低審計風險的作用主要體現在降低與會計師事務所相關的審計風險的過程中。首先，會計師事務所韌性能夠降低評估風險。由于審計人員不可能逐項審查所有影響被審計單位財務報表重大錯報的因素，且由于被審計單位經營風險具有動態性或潛在性，所以審計人員在評估過程中可能會出現不恰當的風險[ 10 ]。高韌性會計師事務所具有專業勝任能力出色的審計團隊，能夠降低由于風險評估程序設計不合理和未被有效執行而導致的重大錯報風險被錯誤地識別及不恰當地評估的可能性。其次，會計師事務所韌性能夠降低檢查風險。注冊會計師對審計目標的把握、工作勤勉程度[ 11 ]、工作能力和審計費用[ 12 ]等都會對檢查風險產生影響。審計風險的評估與注冊會計師的職業判斷和感知能力密切相關[ 13 ]，因此注冊會計師可能降低對常規事項的關注，從而增加檢查風險，而高韌性事物所依靠專業素質良好的注冊會計師能夠有效降低檢查風險。最后，會計師事務所韌性能夠降低審前風險。高韌性的會計師事務所能夠靈敏地感知機會與威脅，并通過整合、構建、重新配置事務所內外部資源和自身具備的良好風險感知能力、風險承擔能力及學習能力，很好地應對各種復雜多變的審計環境，進而降低審前風險。此外，審計團隊的專業能力，能及時發現并整改被審單位內部存在的問題，改善審計環境，這也能夠從一定程度上降低審計風險。基于此，本文提出假設1。

H1：會計師事務所韌性能夠降低審計風險，即會計師事務所韌性與審計風險呈顯著負相關。

會計師事務所韌性對審計風險產生影響的過程中，會計師事務所規模起著積極作用。會計師事務所韌性越高，其審前風險越低，且對被審計單位內部治理環境的改善情況越顯著，從而有助于提高事務所的審計質量。審計市場中聲譽機制有效的情況下，會計師事務所規模越大，其聲譽越高，公信力越強，開展的業務范圍更加廣泛，業務類型更加多元，能夠使風險感知能力、風險承擔能力和學習能力得到更加充分的鍛煉，更有助于其韌性的增強。會計師事務所內部控制情況關系著自身質量管理的高低，從一定程度上決定著會計師事務所應對審計風險的能力，會計師事務所規模越大，通常認為其內部控制越完善。綜上所述，會計師事務所規模能夠促進其韌性基礎的積累，增強會計師事務所韌性對審計風險的抑制作用。基于此，本文提出假設2。

H2：會計師事務所規模在會計師事務所韌性降低審計風險的關系中起到正向調節作用。

四、研究設計

（一）樣本選取與數據來源

本文選取2013—2022年滬深A股上市公司數據作為研究初始樣本，以排除2008年金融危機對研究結果可能造成的影響。對原始數據進行以下處理：（1）剔除金融業樣本；（2）剔除數據采集期間ST或*ST的樣本；（3）剔除關鍵數據異常和缺失的樣本。經數據清洗，最終得到有效樣本觀測值24 854個，并進行1%的縮尾處理。會計師事務所成立時間數據經手工整理得到，市場化程度數據來自王小魯等編制的《中國分省份市場化指數報告（2021）》，其他數據來源于國泰安數據庫。

（二）變量定義

本文的被解釋變量為審計風險。參考劇杰等[ 14 ]學者的研究方法，將審計風險設為虛擬變量。若企業當年發生財務報表重述或因會計信息問題被證券監管部門處罰或調查，認為企業具有較高的審計風險，取值為1，否則為0。

本文解釋變量為會計師事務所韌性。Ortiz等[ 5 ]在研究中采用累計凈銷售額增長量、財務波動以及組織存活率三個指標來衡量組織韌性，劉斌和譚書琪[ 15 ]在研究企業社會責任與組織韌性的關系時采用企業近三年凈銷售收入增長額和股票收益標準差來衡量組織韌性。綜合前人研究，本文采用會計師事務所三年內收入的累計量和會計師事務所客戶同比增量來衡量會計師事務所韌性。會計師事務所三年內收入的累計量指三年內其全部業務收入的累計量，不強調審計業務收入的累計量是為了更全面地反映會計師事務所總體韌性。會計師事務所上市公司客戶同比增量指其提供審計服務的上市公司數量的同比增量，考慮到數據的公開性與可獲得性，本文僅針對會計師事務所上市公司客戶展開研究。

收入累計額及客戶同比增量的衡量方式符合韌性的概念和含義。一方面，與同比增長額相比，累計增長額更能體現會計師事務所在較長時間跨度上經營管理和收入增長的穩定程度和持續程度。會計師事務所即便在某一年因外部事件沖擊出現收入下降，但在積極調整和適應之后實現了收入的穩步增長，那么其恢復能力和成長能力就越強，面對市場競爭等外部沖擊體現出的韌性也越強。另一方面，客戶增量突出了其成長能力和市場認可度。高韌性的會計師事務所在外部環境快速變化的情況下能及時作出戰略調整，進而發展出一套與新環境更契合的工作模式和管理方式，適應市場需求，以實現客戶規模持續增長，反之，會計師事務所將面臨客戶流失、收入縮減的情況。

本文調節變量為會計師事務所規模，采用虛擬變量表示，若會計師事務所為中注協發布的該年公告中排名前十的會計師事務所取1，否則取0。

綜合以往文獻[ 16-17 ]，本文主要對如下變量進行了控制：企業規模（SIZE）、資產負債率（LEV）、財務杠桿（DFL）、是否虧損（LOSS）、審計復雜度（COMPLEX）、兩職合一（DUAL）、上期審計意見類型（LOPINION）、事務所變更（SWITCH）。

此外，本文還對會計師事務所注會人數（CPA）、三年內事務所違規情況（VIOLATION）、事務所成立年數（AGE）、總所所在城市市場化程度（MARKET I）4個變量進行了控制。為控制年度（YEAR）對分析結果的影響，本文按照研究期間引入10個虛擬變量。

具體變量定義詳見表1。

（三）實證模型

為驗證會計師事務所韌性與審計風險之間的關系，本文構建如下回歸模型，并控制年度對回歸模型的影響。

五、實證結果與分析

（一）描述性統計分析

審計風險（AR）的中位數為0，均值為0.204，說明樣本中大部分公司具有較低的審計風險。會計師事務所三年累計收入（CGI）的最小值與最大值分別為0.182和16.934，中位數和平均值分別為4.087和4.874且與最大值間距較大，說明事務所收入情況差異較大。會計師事務所客戶增量（INC）的最大值與最小值分別為114和-45，中位數和平均值分別為8和16.739且與最大值間距較大，說明會計師事務所客戶增量差異較大，部分事務所存在客戶嚴重流失的情況。綜上所述，樣本企業所聘請的事務所韌性存在較大差異（限于篇幅，表略）。

（二）相關性分析

在相關性分析方面（表略），審計風險（AR）與會計師事務所三年累計收入（CGI）、會計師事務所客戶增量（INC）均在1%的水平上顯著負相關，說明會計師事務所三年累計收入越高，客戶同比增量越大，即會計師事務所韌性越高，審計風險越低。上述結果基本符合本文H1的研究預期。就控制變量來看，財務指標類變量與審計風險之間呈顯著負相關，與以往學者研究結論具有一致性。同樣，會計師事務所層面的控制變量，如會計師事務所規模、注會人數與審計風險之間呈負相關。相關性分析結果與初步預測基本一致，說明模型擬合效果較好，研究結果較為穩健。

（三）基準回歸分析

1.基本模型分析

表2是會計師事務所韌性與審計風險的回歸結果。其中，列（1）和列（2）分別為會計師事務所三年累計收入（CGI）、會計師事務所客戶增量（INC）與審計風險（AR）的回歸結果，均加入了年份固定效應。回歸結果說明會計師事務所三年累計收入越高，客戶增量越大，即會計師事務所韌性越高，審計風險越低，H1得到驗證。

2.調節效應分析

會計師事務所規模不同，其審計人員專業勝任能力也存在一定差異，四大事務所質量管理工作優于內資事務所[ 18 ]，本文將樣本按照公司聘請的審計機構是否來自國內十大進一步分為十大（BIG10=1）和非十大（BIG10=0）兩組，回歸結果如表2列（3）、列（4）所示。列（3）列示了十大會計師事務所韌性對審計風險的影響，CGI系數為-0.000，在5%水平上顯著負相關；列（4）顯示了非十大會計師事務所韌性對審計風險的影響，CGI回歸系數為0.000，無顯著性。此外，本文還利用鄒檢驗對會計師事務所韌性（CGI）與十大和非十大樣本中系數差異進行比較，結果［Chow Test F=87.69***（4.973）］表明分組回歸結果之間存在顯著差異。上述結果說明在模型（1）中，十大組比非十大組結果更顯著，即會計師事務所規模一定程度上在會計師事務所韌性降低審計風險中起到正向調節作用，與H2研究預期基本一致。

（四）異質性分析

本文從審計主體、審計客體、外部環境三個對審計風險產生重要影響的因素入手進行異質性分析。從審計主體層面來看，會計師事務所違規情況是事務所質量控制效率的重要體現；從審計客體層面來看，變更會計師事務所傳遞出企業可能存在重大錯報風險的信號；從外部治理環境層面來看，地區市場化程度會對企業穩健經營、內部治理產生重要影響。

1.審計主體層面的異質性分析

會計師事務所出現違法違規行為說明其內部控制存在嚴重缺陷，可能韌性基礎較差。此外，因違法違規行為受到處罰會對其聲譽造成影響，可能會削弱事務所韌性基礎，從而影響會計師事務所的韌性表現。為檢驗會計師事務所違規情況是否會對事務所韌性與審計風險之間的關系產生影響，本文在模型（1）和（2）中分別引入交乘項CGI（INC）×VIOLATION，回歸結果如表3所示，結果表明無違規情況的會計師事務所能夠增強會計師事務所對審計風險的降低作用。

2.審計客體層面的異質性分析

會計師事務所變更通常會給外界傳遞出被審計單位存在重大錯報風險的信號。為檢驗會計師事務所變更情況是否影響會計師事務所韌性與審計風險之間的關系，本文在模型（1）和（2）中分別引入交乘項CGI（INC）×SWITCH，回歸結果如表4所示，可見不變更會計師事務所會增強會計師事務所韌性對審計風險的降低作用。

3.外部環境層面的異質性分析

一線及新一線城市的會計師事務所在政策、技術、人力資源等方面均更具優勢，市場化程度不同也會對會計師事務所內部治理和經營活動產生影響。為此，本文引入交乘項CGI（INC）×MARKET I，表5列示了回歸結果，可見交乘項系數在1%水平上顯著，表明會計師事務所總所所在城市市場化程度會對會計師事務所與審計風險之間的關系產生顯著影響。

（五）穩健性檢驗

1.替換被解釋變量

為確保上文實證結果的可信度，改變原模型（1）中被解釋變量審計風險（AR）的衡量方法。參考其他學者的研究方法，采用若企業當年被出具非標準審計意見或因會計信息問題被證券監管部門處罰或調查取值為1，否則為0的方法進行衡量，再次進行回歸分析，回歸結果如表6所示。在列（1）中，審計風險（AR）與會計師事務所三年累計收入（CGI）在10%水平上顯著負相關，表明替換變量測度方式后，會計師事務所韌性對審計風險的降低作用依然存在，與前文研究結論保持一致，本文假設通過初步穩健性檢驗。

2.隨機效應法

隨機效應模型是對經典線性模型的擴展，具體來說是將原來的回歸系數視為隨機變量。為了控制自相關和異方差，且本文樣本數據為縱向數據，因此選擇隨機效應模型進行穩健性檢驗符合檢驗目的。表6列（3）和列（4）分別為會計師事務所三年累計收入額（CGI）和會計師事務所上市公司客戶同比增量（INC）隨機效應的回歸結果。回歸結果顯示，CGI和INC的系數均在10%水平上呈顯著負相關，排除了時間固定效應限制對研究結果的影響，本文假設通過了進一步穩健性檢驗。

六、研究結論與啟示

本文研究結果表明，會計師事務所韌性能夠顯著降低審計風險，據此本文得到如下啟示：（1）應加強對會計師事務所的監督和激勵，促進審計行業健康發展。有關部門應加大對會計師事務所的監督力度，拓展監管服務，加強監管協同，對違法違規行為嚴肅問責，促使會計師事務所提質增效。此外，要充分利用區域優勢實現所間聯動，一線城市會計師事務所應帶動欠發達地區會計師事務所，提升會計師事務所及注會行業整體的風險應對能力。（2）會計師事務所應增強自身韌性基礎，更好地發揮審計效能。會計師事務所韌性的提高將會增強對審計風險的抑制作用，帶來審計質量的提升，從而提高企業對會計師事務所的滿意度。維護好老客戶、開拓新客戶，有助于會計師事務所提升經濟效益，提高市場競爭力。因此，會計師事務所應合理配置風控資源，提高審計人員的專業勝任能力，并引入數字化技術提升審計工作效率，同時進一步完善審計質量控制體系，以增強自身韌性基礎，強化風險抵御能力。（3）上市公司應進一步完善對會計師事務所的選聘行為，推動審計質量提升。要加強內部控制，嚴格依照最新選聘辦法規范選聘行為，選聘高韌性會計師事務所。選擇具有高韌性事務所能夠更好地應對公司的審計風險，企業可以借助審計團隊的專業勝任能力及時發現內部存在的問題，并充分利用外部監督的優勢，對公司管理體系進行優化升級，為企業穩健經營、良性發展提供保障。

本文還存在以下不足：首先，在樣本選擇中只選用了我國滬深A股中部分上市公司進行實證研究，結論對其他市場的普適性還有待驗證。其次，本文創造性地提出會計師事務所韌性這一概念，但其內涵的準確性及度量方式有待進一步研究。最后，本文僅就會計師事務所韌性對審計風險的影響進行了研究，對于其作用機理、實現路徑等并未深入，后續可對此進行深入剖析，以期為審計風險降低路徑的創新提供更多理論支持，為會計師事務所的長遠發展提供更具實踐性的管理啟示。

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