政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的協(xié)同：現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)和優(yōu)化路徑

【摘 要】 專業(yè)監(jiān)管是專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，政府審計(jì)是綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，二者存在監(jiān)督客體和監(jiān)督內(nèi)容的交叉，文章旨在分析它們協(xié)同的現(xiàn)狀及優(yōu)化路徑。由于政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的監(jiān)督職責(zé)分工不清，有效工作機(jī)制尚未形成，所以，二者協(xié)同狀況不好。政府審計(jì)是所有權(quán)監(jiān)督，專業(yè)監(jiān)管是行政權(quán)監(jiān)督，對(duì)于國有資源使用單位，兩種監(jiān)督都需要將其納入監(jiān)督范圍。由于監(jiān)督權(quán)性質(zhì)不同，履行監(jiān)督職能所關(guān)注的內(nèi)容也不同，但國有資源使用單位財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性以及法定報(bào)告信息的真實(shí)性，是二者都關(guān)注的。這些內(nèi)容的監(jiān)督應(yīng)該以專業(yè)監(jiān)管為主，只有專業(yè)監(jiān)管不能有效地解決這兩方面的問題時(shí)，政府審計(jì)才需要將它們作為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。為了將這些職責(zé)分工落到實(shí)處，需要建立二者的協(xié)同機(jī)制，包括法律法規(guī)通告機(jī)制、監(jiān)督結(jié)果共享機(jī)制和發(fā)現(xiàn)問題移送機(jī)制。

【關(guān)鍵詞】 政府審計(jì)； 專業(yè)監(jiān)管； 國有資源使用單位； 財(cái)務(wù)活動(dòng)； 業(yè)務(wù)活動(dòng)

【中圖分類號(hào)】 F239.44 【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】 A 【文章編號(hào)】 1004-5937（2024）23-0154-08

一、引言

專業(yè)監(jiān)管是政府各部門在行使其對(duì)特定領(lǐng)域的管理職責(zé)時(shí)所履行的管理和監(jiān)督職能，這里的監(jiān)督職能是依附該專業(yè)部門的管理職能而存在的，也是履行部門職責(zé)不可或缺的組成部分。現(xiàn)實(shí)生活中，財(cái)政管理、稅務(wù)監(jiān)管、金融監(jiān)管、國有資產(chǎn)監(jiān)管、生態(tài)環(huán)境督察、市場(chǎng)監(jiān)管等都屬于專業(yè)監(jiān)管，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的專業(yè)監(jiān)管也稱為專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督②。而政府審計(jì)是國家審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有資源的監(jiān)督機(jī)制③，凡是使用國有資源的單位都應(yīng)納入監(jiān)督范圍，因此，從這個(gè)意義上可將政府審計(jì)稱為綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督。很顯然，從監(jiān)督客體來說，政府審計(jì)這種綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督存在交叉，在監(jiān)督客體交叉的情況下，二者的協(xié)同就顯得更加重要，否則，將造成“監(jiān)督誤區(qū)”和“監(jiān)督盲區(qū)”并存，嚴(yán)重制約經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作為一個(gè)整體的效率效果。從政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的協(xié)同現(xiàn)狀來看，雖然取得了一些成績，但是，整體來說還存在很大的提升空間，因此，探究政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的協(xié)同具有理論意義和實(shí)踐價(jià)值。

現(xiàn)有文獻(xiàn)已經(jīng)從多個(gè)方面涉及審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管的關(guān)系，但是，整體來說，許多觀點(diǎn)本身是無法自圓其說的，也未能貫通經(jīng)典審計(jì)理論，因此，系統(tǒng)化的理論框架尚未形成。本文在簡要描述政府審計(jì)和專業(yè)監(jiān)管協(xié)同現(xiàn)狀的基礎(chǔ)上，分析形成這種狀況的原因，然后以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，分析優(yōu)化政府審計(jì)和專業(yè)監(jiān)管協(xié)同的路徑。希望通過本文的研究，深化人們對(duì)審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管之關(guān)系的認(rèn)知。同時(shí)，本文也為優(yōu)化審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管協(xié)同的相關(guān)制度提供了理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

1982年憲法恢復(fù)政府審計(jì)制度時(shí)，人們就討論了政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的關(guān)系，目前仍然需要討論。現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)二者關(guān)系的討論主要涉及三方面的問題：審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管是否要同時(shí)存在；審計(jì)監(jiān)督和專業(yè)監(jiān)管的地位；審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管的分工。

關(guān)于審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管是否要同時(shí)存在，主流觀點(diǎn)是互補(bǔ)論，也有文獻(xiàn)提出重復(fù)監(jiān)督論。互補(bǔ)論認(rèn)為，審計(jì)監(jiān)督同專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督是互相依存、互相依靠的相輔相成的關(guān)系，它們?cè)趪医?jīng)濟(jì)監(jiān)督體系中各司其職、各負(fù)其責(zé)，不能互相代替[ 1-3 ]；審計(jì)監(jiān)督是以各種專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督為基礎(chǔ)的，而專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督須接受審計(jì)的再監(jiān)督[ 4-5 ]。重復(fù)監(jiān)督論認(rèn)為，政府審計(jì)與許多專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督在監(jiān)督目標(biāo)、監(jiān)督客體、監(jiān)督內(nèi)容、監(jiān)督方法等方面類似，在實(shí)際工作中也是職責(zé)分工不清，因此，政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管是重復(fù)的[ 6-7 ]。

互補(bǔ)論必須回答的一個(gè)基礎(chǔ)性問題是，有了專業(yè)監(jiān)管，為什么還需要政府審計(jì)？對(duì)此有多種解釋，本文分別稱之為監(jiān)督層級(jí)論、監(jiān)管規(guī)制論和宏觀調(diào)控論。監(jiān)督層級(jí)論認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)監(jiān)督可以分為三個(gè)層級(jí)，一是企事業(yè)單位內(nèi)部的監(jiān)督，二是各專業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)督，三是政府審計(jì)，這三個(gè)層級(jí)的監(jiān)督缺一不可，特別是第三層級(jí)的監(jiān)督，這是對(duì)前兩個(gè)層級(jí)的再監(jiān)督，可以保障前兩個(gè)層級(jí)監(jiān)督的效率效果[ 1，7-8 ]。監(jiān)管規(guī)制論認(rèn)為，政府審計(jì)對(duì)專業(yè)監(jiān)管進(jìn)行再監(jiān)督，一方面能增加政府專業(yè)部門的規(guī)制效率，另一方面在阻止政府專業(yè)部門的規(guī)制俘獲中也能發(fā)揮重要作用[ 6，9 ]。宏觀調(diào)控論認(rèn)為，由于專業(yè)監(jiān)管只是在特定的專業(yè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)開展，缺乏全局性和獨(dú)立性，而政府審計(jì)則可以對(duì)各個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域開展獨(dú)立監(jiān)督，因此能夠更好地服務(wù)于宏觀調(diào)控[ 10 ]。

關(guān)于審計(jì)監(jiān)督和專業(yè)監(jiān)管的地位，主要有兩種觀點(diǎn)。一是審計(jì)高層次監(jiān)督論，這是主流觀點(diǎn)。它認(rèn)為相對(duì)于專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，政府審計(jì)具有權(quán)威性、獨(dú)立性、綜合性，可以對(duì)專業(yè)監(jiān)管進(jìn)行再監(jiān)督，因此是高層級(jí)、綜合性的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督[ 11 ]，而“各種專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督僅僅從社會(huì)活動(dòng)的某一個(gè)側(cè)面去窺視它的變化和趨勢(shì)，也受到一定的局限”[ 1 ]，且專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督主要是“結(jié)合本部門的管理業(yè)務(wù)進(jìn)行監(jiān)督，其監(jiān)督缺乏獨(dú)立性”[ 12 ]。二是平等論。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督的地位是平等的，專業(yè)監(jiān)管機(jī)構(gòu)實(shí)行的監(jiān)督，是其履行職責(zé)過程中的控制環(huán)節(jié)，審計(jì)機(jī)關(guān)不可能對(duì)這種控制環(huán)節(jié)進(jìn)行再監(jiān)督；審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管的區(qū)別只有內(nèi)外差異，并沒有等級(jí)差異；審計(jì)監(jiān)督是管理過程之外的監(jiān)督，專業(yè)監(jiān)管則是管理過程中的監(jiān)督，審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管平等地構(gòu)成經(jīng)濟(jì)監(jiān)督體系[ 13 ]。

關(guān)于審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管的分工，主要有兩種觀點(diǎn)。一種觀點(diǎn)是監(jiān)督客體分工論，這種觀點(diǎn)認(rèn)為專業(yè)監(jiān)管與審計(jì)監(jiān)督可以按監(jiān)督客體分類。經(jīng)濟(jì)監(jiān)督可以分為三個(gè)層級(jí)，一是企事業(yè)單位內(nèi)部的監(jiān)督，二是各專業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)督，三是政府審計(jì)；專業(yè)監(jiān)管的監(jiān)管客體是企事業(yè)單位，而審計(jì)監(jiān)督客體則以專業(yè)監(jiān)管部門為主，對(duì)于企事業(yè)單位，主要是關(guān)注其存在的普通性、傾向性、行業(yè)性的問題[ 1，4，8 ]。另一種觀點(diǎn)是監(jiān)督時(shí)機(jī)分工論。這種觀點(diǎn)認(rèn)為，專業(yè)監(jiān)管要融于本部門的管理職責(zé)履行過程中，主要是事前、事中監(jiān)督，注重對(duì)履職過程的監(jiān)督，發(fā)揮防患于未然的作用，而審計(jì)監(jiān)督是管理職責(zé)履行過程之外的監(jiān)督，主要是事后監(jiān)督，聚焦對(duì)結(jié)果的監(jiān)督，發(fā)揮懲戒的作用[ 14-15 ]。

此外，還有一些文獻(xiàn)研究了政府審計(jì)與具體的專業(yè)監(jiān)管的關(guān)系，例如，政府審計(jì)與財(cái)政監(jiān)督的關(guān)系[ 16-17 ]、政府審計(jì)與金融監(jiān)督的關(guān)系[ 18-19 ]、政府審計(jì)與國有資產(chǎn)監(jiān)管的關(guān)系[ 20-21 ]、政府審計(jì)與稅務(wù)監(jiān)管的關(guān)系[ 22-23 ]、政府審計(jì)與資源環(huán)境監(jiān)管的關(guān)系[ 24-25 ]等。在特定的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督領(lǐng)域，也形成了類似于上述觀點(diǎn)的一些觀點(diǎn)。

上述文獻(xiàn)顯示，關(guān)于審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管為什么要同時(shí)存在、審計(jì)監(jiān)督和專業(yè)監(jiān)管的地位、審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管的分工這三方面的問題，形成了多種觀點(diǎn)，這些觀點(diǎn)啟發(fā)了人們對(duì)二者關(guān)系的認(rèn)知，但是，整體來說，許多觀點(diǎn)本身是無法自圓其說的，也未能貫通經(jīng)典審計(jì)理論，系統(tǒng)化的理論框架尚未形成。

三、政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的協(xié)同：現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)

由于政府審計(jì)這種綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管的專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督存在交叉，因此，二者如何協(xié)同就是實(shí)踐中面臨的現(xiàn)實(shí)問題。審計(jì)機(jī)關(guān)和一些專業(yè)監(jiān)督部門出臺(tái)了不少制度規(guī)范來解決二者的協(xié)同問題，表1是審計(jì)署和財(cái)政部等政府部門聯(lián)合出臺(tái)的一些財(cái)政財(cái)務(wù)監(jiān)督協(xié)同的制度規(guī)范，表2是審計(jì)署和金融監(jiān)管等政府部門聯(lián)合出臺(tái)的金融監(jiān)督協(xié)同的一些制度規(guī)范。另外，在其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督領(lǐng)域，審計(jì)署聯(lián)合相關(guān)政府部門出臺(tái)了一些協(xié)同的制度規(guī)范，一些地方審計(jì)機(jī)關(guān)也與本級(jí)政府有關(guān)部門出臺(tái)了一些協(xié)同的制度規(guī)范（表3）。

盡管各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)都在探索與專業(yè)監(jiān)管的協(xié)同，但是，整體效果并不好，表4是審計(jì)機(jī)關(guān)移送有關(guān)部門事項(xiàng)的處理處罰情況。

表4數(shù)據(jù)表明，雖然責(zé)任追究率在2016年之后較高，但移送事項(xiàng)處理率仍然較低，從2012年到2019年，最高是是0.5241，最低的是0.2038，且呈下降趨勢(shì)。這些數(shù)據(jù)從一個(gè)側(cè)面反映了政府審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管的協(xié)同狀況不好。

那么，協(xié)同狀況不好的原因是什么呢？基于現(xiàn)有文獻(xiàn)的分析，主要原因有兩個(gè)方面，一是政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的監(jiān)督職責(zé)分工不清，二是政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管協(xié)同的有效工作機(jī)制尚未形成。

關(guān)于政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的監(jiān)督職責(zé)分工不清，現(xiàn)有文獻(xiàn)有多種表述。例如，“審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管的職責(zé)分工和監(jiān)督范圍不甚明確，帶來了重復(fù)監(jiān)督和都不監(jiān)督的問題”[ 10 ]，“審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督各自的職責(zé)和權(quán)限不明確”[ 4 ]，“國家金融審計(jì)與政府金融監(jiān)管部門之間還存在交叉重復(fù)、監(jiān)管資源效益低下、‘監(jiān)督誤區(qū)’和‘監(jiān)督盲區(qū)’同時(shí)并存等問題”[ 12 ]。

關(guān)于政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管協(xié)同的有效工作機(jī)制尚未形成，現(xiàn)有文獻(xiàn)也有多種表述。例如，“經(jīng)濟(jì)監(jiān)督機(jī)關(guān)缺乏密切合作，監(jiān)督工作沒有經(jīng)常化、制度化的協(xié)作機(jī)制”[ 10 ]，“審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督缺乏工作上很好的協(xié)作”[ 4 ]，“審計(jì)和稅務(wù)機(jī)關(guān)協(xié)作機(jī)制不完善，造成整體效率較低”，“審計(jì)和稅務(wù)機(jī)關(guān)聯(lián)系機(jī)制不銜接”，“審計(jì)和稅務(wù)機(jī)關(guān)案件線索移送和反饋機(jī)制不完善”，“審計(jì)和稅務(wù)機(jī)關(guān)數(shù)據(jù)共享機(jī)制不健全”[ 23 ]。

協(xié)同狀況不好的兩個(gè)原因是密切相關(guān)的，政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的監(jiān)督職責(zé)分工不清是根本原因，正是因?yàn)楸O(jiān)督職責(zé)分工不清，也就難以形成經(jīng)常化、制度化的有效協(xié)作機(jī)制。所以，要優(yōu)化政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的協(xié)同，必須在厘清二者職責(zé)分工的基礎(chǔ)上優(yōu)化二者的協(xié)同機(jī)制。

四、政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的協(xié)同：優(yōu)化路徑

（一）政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的監(jiān)督職責(zé)分工

政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管協(xié)同狀況不好的根本原因是各自的監(jiān)督職責(zé)不清楚，那么，如何才能厘清監(jiān)督職責(zé)？下面首先分析政府審計(jì)和專業(yè)監(jiān)管的性質(zhì)及二者的監(jiān)督客體，其次分析二者并存的原因，最后分析二者的職責(zé)分工。

1.政府審計(jì)和專業(yè)監(jiān)管是兩種不同性質(zhì)的監(jiān)督

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)源于資源類委托代理關(guān)系，在這種關(guān)系中，委托人將資源及使用資源所要履行的職責(zé)交付代理人，代理人對(duì)委托人承擔(dān)了資源及職責(zé)履行的責(zé)任，這種責(zé)任通常稱為經(jīng)管責(zé)任。由于委托人和代理人之間的信息不對(duì)稱、激勵(lì)不相容、合約不完備，再加上工作環(huán)境不確定，代理人不一定能夠良好地履行其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，可能出現(xiàn)代理問題和次優(yōu)問題，因此，審計(jì)作為一種應(yīng)對(duì)代理人代理問題和次優(yōu)問題的治理機(jī)制而產(chǎn)生[ 26 ]。政府審計(jì)也是如此，只是其產(chǎn)生并運(yùn)行于國有資源委托代理關(guān)系中，從性質(zhì)上來說，政府審計(jì)也是基于國有資源的所有權(quán)監(jiān)督。政府審計(jì)之所以能夠監(jiān)督國有資源委托代理關(guān)系中的代理人，其原因是代理人使用了國有資源，沒有使用國有資源的組織不是政府審計(jì)的范圍[ 27 ]。基于這種監(jiān)督權(quán)性質(zhì)，凡是使用國有資源的組織都要納入政府審計(jì)監(jiān)督范圍。

專業(yè)監(jiān)管是政府部門以法律法規(guī)為依據(jù)，以特定領(lǐng)域的組織（有時(shí)包括個(gè)人）為對(duì)象進(jìn)行的管理和監(jiān)督，以維護(hù)該領(lǐng)域的秩序，并保障該領(lǐng)域持續(xù)健康地發(fā)展。專業(yè)監(jiān)管有兩項(xiàng)基本職能：一是管理職能，包括制定法律法規(guī)、規(guī)劃調(diào)節(jié)行業(yè)發(fā)展、實(shí)施行政審批許可等；二是監(jiān)督職能，主要是檢查該特定領(lǐng)域的組織是否遵守相關(guān)法律法規(guī)，對(duì)違反相關(guān)法律法規(guī)的行為予以糾正和處理處罰。從性質(zhì)上來說，專業(yè)監(jiān)管是行政權(quán)監(jiān)督。政府部門對(duì)特定領(lǐng)域的組織進(jìn)行監(jiān)管，并不是因?yàn)檫@些組織使用了國有資源，而是基于政府對(duì)該特定領(lǐng)域進(jìn)行規(guī)制的需要，是法律法規(guī)授予政府部門的行政權(quán)[ 28 ]。基于這種監(jiān)督權(quán)性質(zhì)，凡是在該政府部門管轄的行政區(qū)劃內(nèi)的組織，都要接受專業(yè)監(jiān)管部門的監(jiān)管，而不論其是否使用國有資源。

基于政府審計(jì)和專業(yè)監(jiān)管的性質(zhì)，二者的監(jiān)督客體如表5所示。表中顯示，非國有資源使用單位只接受專業(yè)監(jiān)管，并不接受政府審計(jì)機(jī)關(guān)的審計(jì)，這些單位只有專業(yè)監(jiān)管，并無政府審計(jì)監(jiān)督④，而國有資源使用單位則同時(shí)接受政府審計(jì)監(jiān)督和專業(yè)監(jiān)管。從監(jiān)督客體來說，對(duì)于國有資源使用單位，政府審計(jì)和專業(yè)監(jiān)管是重合的。那么，為什么兩種性質(zhì)的監(jiān)督要同時(shí)存在？

2.政府審計(jì)和專業(yè)監(jiān)管并存的原因

任何一個(gè)單位的活動(dòng)都包括花錢和做事兩個(gè)方面。花錢涉及財(cái)務(wù)資源的籌措、管理和使用，通常稱為財(cái)務(wù)活動(dòng)；做事主要是單位職責(zé)的履行，通常稱為業(yè)務(wù)活動(dòng)。財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)是密切相關(guān)的，業(yè)務(wù)活動(dòng)是財(cái)務(wù)活動(dòng)的基礎(chǔ)，財(cái)務(wù)活動(dòng)要服務(wù)于業(yè)務(wù)活動(dòng)。問題的關(guān)鍵是，對(duì)于國有資源使用單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)有政府財(cái)稅部門和金融證券部門監(jiān)管，既然這些組織的業(yè)務(wù)活動(dòng)有政府行業(yè)主管部門監(jiān)管，為什么還要政府審計(jì)來監(jiān)督呢？

很顯然，政府財(cái)稅部門和金融證券部門對(duì)財(cái)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督以及政府行業(yè)主管部門對(duì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的監(jiān)督，都屬于專業(yè)監(jiān)管。關(guān)于專業(yè)監(jiān)管和政府審計(jì)并存的原因，本文在文獻(xiàn)綜述中概括為監(jiān)督層級(jí)論、監(jiān)管規(guī)制論和宏觀調(diào)控論。監(jiān)督層級(jí)論認(rèn)為，政府審計(jì)對(duì)國有資源使用單位的內(nèi)部監(jiān)督和專業(yè)監(jiān)管的再監(jiān)督，可以保障這兩個(gè)層級(jí)監(jiān)督的效率效果。如果這樣理解的話，政府審計(jì)對(duì)非國有資源使用單位的內(nèi)部監(jiān)管和專業(yè)監(jiān)管進(jìn)行再監(jiān)督的話，同樣也能發(fā)揮這種作用，那么，政府審計(jì)為什么不對(duì)非國有資源使用單位進(jìn)行監(jiān)督？所以，監(jiān)督層級(jí)論不能自圓其說。監(jiān)管規(guī)制論認(rèn)為，政府審計(jì)對(duì)專業(yè)監(jiān)管進(jìn)行再監(jiān)督，能夠增加專業(yè)監(jiān)管的效率，并且在阻止專業(yè)監(jiān)管的規(guī)制俘獲中也能發(fā)揮重要作用。既然如此，為什么政府審計(jì)只能對(duì)國有資源使用單位的專業(yè)監(jiān)管進(jìn)行再監(jiān)督，而不對(duì)非國有單位的專業(yè)監(jiān)管進(jìn)行再監(jiān)督？從邏輯上來說，政府審計(jì)對(duì)專業(yè)監(jiān)管進(jìn)行再監(jiān)督能夠提高專業(yè)監(jiān)管效率并阻止規(guī)制俘獲并不只是發(fā)生在針對(duì)國有資源使用單位的專業(yè)監(jiān)管，針對(duì)非國有資源使用單位的專業(yè)監(jiān)管進(jìn)行政府審計(jì)監(jiān)督同樣也能發(fā)揮這種作用。既然如此，政府審計(jì)為什么不對(duì)非國有資源使用單位的專業(yè)監(jiān)管進(jìn)行再監(jiān)督？所以，監(jiān)管規(guī)制論同樣無法自圓其說。宏觀調(diào)控論認(rèn)為，由于專業(yè)監(jiān)管只是在特定的專業(yè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域內(nèi)開展，缺乏全局性和獨(dú)立性，而政府審計(jì)則可以對(duì)各個(gè)經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域開展獨(dú)立監(jiān)督，因此，能夠更好地服務(wù)于宏觀調(diào)控。本文認(rèn)為，這種觀點(diǎn)是將政府審計(jì)過于理想化了。事實(shí)上，政府審計(jì)對(duì)任何一個(gè)領(lǐng)域的監(jiān)督都只是局部的，只能發(fā)現(xiàn)一些特定的問題。這種監(jiān)督結(jié)果對(duì)服務(wù)于宏觀調(diào)控有一定的價(jià)值，但是，對(duì)任何一個(gè)領(lǐng)域的宏觀調(diào)控，主要還是信賴該領(lǐng)域的專業(yè)監(jiān)管。所以，宏觀調(diào)控論不能解釋政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管并存。

既然監(jiān)督層級(jí)論、監(jiān)管規(guī)制論和宏觀調(diào)控論都不能解釋政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管并存，那么，二者并存的原因究竟是什么呢？筆者認(rèn)為，需要以兩種監(jiān)督的性質(zhì)不同為基礎(chǔ)來解釋。

（1）專業(yè)監(jiān)管是行政權(quán)監(jiān)督，其實(shí)質(zhì)是在特定領(lǐng)域?qū)嵤┮?guī)制，而規(guī)制的目的是維護(hù)該特定領(lǐng)域的經(jīng)濟(jì)秩序，并且通過這種經(jīng)濟(jì)秩序的維護(hù)保障該特定領(lǐng)域經(jīng)濟(jì)的效率效果。維持經(jīng)濟(jì)秩序是過程，保障經(jīng)濟(jì)效率效果是目標(biāo)，而維持經(jīng)濟(jì)秩序主要有三類手段，分別為制定法律法規(guī)和行業(yè)發(fā)展規(guī)劃，實(shí)施行政審批、許可等，監(jiān)督檢查法律法規(guī)的執(zhí)行情況。這三類手段中，與政府審計(jì)有可能交叉的是監(jiān)督檢查法律法規(guī)的執(zhí)行情況。專業(yè)監(jiān)管中的監(jiān)督檢查，作為行政權(quán)監(jiān)督的組成部分，也是服務(wù)于維持經(jīng)濟(jì)秩序的，因此，主要注重合法性，也就是監(jiān)督檢查國有資源使用單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)是否符合相關(guān)的法律法規(guī)。另外，專業(yè)監(jiān)管中也可能涉及一些信息的法定報(bào)告，對(duì)于這些法定報(bào)告信息的真實(shí)性，專業(yè)監(jiān)管也會(huì)關(guān)注的。所以，總體來說，專業(yè)監(jiān)督中的監(jiān)督檢查，主要關(guān)注國有資源使用單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性及法定報(bào)告信息的真實(shí)性。

（2）政府審計(jì)作為所有權(quán)監(jiān)督，其監(jiān)督的目的是促進(jìn)代理人更好地履行其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，因此，從監(jiān)督內(nèi)容來說，也要落實(shí)到國有資源使用單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)、業(yè)務(wù)活動(dòng)及有關(guān)信息。但并不是只關(guān)注其合法性，而是從所有權(quán)的角度關(guān)注更多維度。

首先，政府審計(jì)作為所有權(quán)監(jiān)督，當(dāng)然也會(huì)關(guān)注財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)是否符合相關(guān)的法律法規(guī)及法定報(bào)告信息的真實(shí)性，因?yàn)檫@些活動(dòng)如果出現(xiàn)違規(guī)違法或者法定報(bào)告信息虛假，專業(yè)監(jiān)管部門會(huì)處理處罰，最終也會(huì)影響代理人承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任之履行。但是，由于有專業(yè)監(jiān)管部門在重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性及法定報(bào)告信息的真實(shí)性，因此，政府審計(jì)要注意與專業(yè)監(jiān)管的協(xié)同，至于如何協(xié)同，本文將在后面的內(nèi)容中討論。

其次，政府審計(jì)作為所有權(quán)監(jiān)督，也會(huì)關(guān)注花錢做事是否存在損失浪費(fèi)、花錢做事目標(biāo)是否達(dá)到、花錢做事相關(guān)信息是否真實(shí)。前兩個(gè)方面可以歸結(jié)為效益性，最后一個(gè)方面仍然是真實(shí)性。通常來說，專業(yè)監(jiān)管中的監(jiān)督檢查并不會(huì)注重這三個(gè)方面的內(nèi)容。

最后，政府審計(jì)作為所有權(quán)監(jiān)督，希望通過審計(jì)促進(jìn)代理人更好地履行其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，因此，還會(huì)關(guān)注代理人履行經(jīng)管責(zé)任的相關(guān)制度是否健全，制度的健全性也成為審計(jì)關(guān)注的重要方面。而專業(yè)監(jiān)管中的監(jiān)督檢查通常不會(huì)將此作為關(guān)注重點(diǎn)，即使關(guān)注制度，也是關(guān)注其是否符合法律法規(guī)的要求，而不是制度健全性。

概括起來，專業(yè)監(jiān)管作為行政權(quán)監(jiān)督與政府審計(jì)作為所有權(quán)監(jiān)督，對(duì)國有資源使用單位進(jìn)行監(jiān)督時(shí)關(guān)注的內(nèi)容如表6所示，正是二者所關(guān)注的內(nèi)容不同，才使得同是外部監(jiān)督的這兩種監(jiān)督具有同時(shí)存在的合理性。由于上述闡述是以監(jiān)督權(quán)的性質(zhì)為基礎(chǔ)的，本文將這些闡述歸結(jié)為監(jiān)督權(quán)性質(zhì)說。

表6顯示，對(duì)于國有資源使用單位來說，專業(yè)監(jiān)管和政府審計(jì)有兩方面的監(jiān)督內(nèi)容是交叉的，這些交叉內(nèi)容的監(jiān)督如果協(xié)同不好，就有可能造成重復(fù)監(jiān)督，損害經(jīng)濟(jì)監(jiān)督作為一個(gè)整體的效率效果。

3.政府審計(jì)和專業(yè)監(jiān)管的職責(zé)分工

對(duì)于專業(yè)監(jiān)管和政府審計(jì)同時(shí)都關(guān)注的監(jiān)督內(nèi)容，二者需要有職責(zé)分工。

首先討論對(duì)國有資源使用單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性之監(jiān)督中的職責(zé)分工。通常來說，由于專業(yè)監(jiān)管是在履行日常管理職責(zé)時(shí)行使監(jiān)督，因此，專業(yè)監(jiān)管中的監(jiān)督具有經(jīng)常性和及時(shí)性，而政府審計(jì)并不履行管理職責(zé)，只是對(duì)國有資源使用單位已經(jīng)完成的財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性進(jìn)行監(jiān)督，有一定的滯后性。并且，當(dāng)政府審計(jì)要監(jiān)督這些活動(dòng)時(shí)，專業(yè)監(jiān)管部門通常已經(jīng)履行過管理職責(zé)了，因此，專業(yè)監(jiān)管部門對(duì)這些財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)也已經(jīng)履行了監(jiān)督職責(zé)。通常情形下，國有資源使用單位已經(jīng)完成的財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)中存在違規(guī)違法的可能性不高。由于上述原因，對(duì)國有資源使用單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性之監(jiān)督，應(yīng)該以專業(yè)監(jiān)管為主，政府審計(jì)只需要了解專業(yè)監(jiān)管發(fā)現(xiàn)的問題，并不需要將財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性作為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。

但是，如果經(jīng)過專業(yè)監(jiān)管之后，國有資源使用單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)仍然存在較多的違規(guī)違法問題，這就說明專業(yè)監(jiān)管未能有效抑制這些問題，此時(shí)，政府審計(jì)可以將財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性作為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。我國目前的狀況就是如此。雖然專業(yè)監(jiān)管也監(jiān)督國有資源使用單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性，但是，審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)國有資源使用單位的審計(jì)仍然發(fā)現(xiàn)大量的違規(guī)違法問題，并且屢審屢犯，這說明專業(yè)監(jiān)管并未有效抑制國有資源使用單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)中的違規(guī)違法行為，政府審計(jì)仍然需要將這些行為的合法性作為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。當(dāng)然，隨著專業(yè)監(jiān)管的不斷優(yōu)化，國有資源使用單位的財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性問題通過專業(yè)監(jiān)管基本上能得到有效抑制，則政府審計(jì)就不應(yīng)該再將合規(guī)審計(jì)作為重要審計(jì)業(yè)務(wù)。

其次討論法定報(bào)告信息的真實(shí)性監(jiān)督中的職責(zé)分工。由于專業(yè)監(jiān)管關(guān)注法定報(bào)告信息的真實(shí)性，因此，在職責(zé)履行中會(huì)關(guān)注信息的真實(shí)性，也可能會(huì)建立相應(yīng)的機(jī)制來保障其真實(shí)性，例如，可能建立法定審計(jì)⑤制度來保障這些信息的真實(shí)性。在這些情形下，法定報(bào)告信息的真實(shí)性就基本上有了保障，因此，政府審計(jì)通常不應(yīng)該再將法定報(bào)告信息的真實(shí)性作為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)告就是這種情形。通過法定審計(jì)制度基本上為財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性提供了保障，因此，政府審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)國有上市公司時(shí)，通常不宜再將財(cái)務(wù)信息的真實(shí)性作為審計(jì)重點(diǎn)，只需要了解法定審計(jì)的結(jié)果及發(fā)現(xiàn)的問題，如果認(rèn)為必要，還可以對(duì)法定審計(jì)的質(zhì)量進(jìn)行抽查。

但是，如果有證據(jù)表明，國有資源使用單位的法定報(bào)告信息的真實(shí)性仍然存在問題，這說明專業(yè)監(jiān)管未能有效地解決法定報(bào)告信息的真實(shí)性問題，此時(shí)，政府審計(jì)就可以將法定報(bào)告信息的真實(shí)性作為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容之一。多年的審計(jì)結(jié)果表明，一些國有資源使用單位的財(cái)務(wù)信息及業(yè)務(wù)信息的真實(shí)性存在不少問題，并且也是屢審屢犯，這表明專業(yè)監(jiān)管并未有效解決法定報(bào)告信息的真實(shí)性問題，政府審計(jì)仍然需要將其作為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容之一。當(dāng)然，隨著專業(yè)監(jiān)管的優(yōu)化，如果法定報(bào)告信息的真實(shí)性基本上得到解決，則政府審計(jì)也就不宜再將這些內(nèi)容作為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)。

表6中，專業(yè)監(jiān)管通常不會(huì)重點(diǎn)關(guān)注的內(nèi)容有三個(gè)方面：財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的效益性；履行經(jīng)管責(zé)任的信息真實(shí)性（法定報(bào)告信息之外的信息）；履行經(jīng)管責(zé)任的制度健全性。這些內(nèi)容與經(jīng)濟(jì)秩序關(guān)聯(lián)不大，但卻是代理人履行經(jīng)管責(zé)任的重要方面，因此，是政府審計(jì)的重點(diǎn)。如果專業(yè)監(jiān)管關(guān)注這些內(nèi)容，就突破了行政權(quán)監(jiān)督，實(shí)質(zhì)上是在履行所有權(quán)監(jiān)督職責(zé)了。

（二）政府審計(jì)和專業(yè)監(jiān)管協(xié)同機(jī)制的優(yōu)化

以上分析了政府審計(jì)和專業(yè)監(jiān)管的職責(zé)分工，而協(xié)同機(jī)制是將職責(zé)分工落實(shí)到位的工作機(jī)制，通常包括以下機(jī)制：

（1）法律法規(guī)通告機(jī)制。由于專業(yè)監(jiān)管部門在履行管理職責(zé)時(shí)會(huì)出臺(tái)相關(guān)的法律法規(guī)，這些法律法規(guī)也是政府審計(jì)的審計(jì)依據(jù)，因此，專業(yè)監(jiān)管部門要及時(shí)地將出臺(tái)的法律法規(guī)及其修訂、廢止情況通告政府審計(jì)機(jī)關(guān)。

（2）監(jiān)督結(jié)果共享機(jī)制。由于專業(yè)監(jiān)管和政府審計(jì)都關(guān)注財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性及法定報(bào)告信息的真實(shí)性，因此，在這兩個(gè)方面的工作結(jié)果各自都應(yīng)該與對(duì)方共享，便于對(duì)方了解國有資源使用單位在這些方面的狀況。

（3）發(fā)現(xiàn)問題移送機(jī)制。由于專業(yè)監(jiān)管部門重點(diǎn)關(guān)注財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性及法定報(bào)告信息的真實(shí)性，因此政府審計(jì)如果發(fā)現(xiàn)這兩方面的問題有兩個(gè)處理辦法：一是政府審計(jì)機(jī)關(guān)直接進(jìn)行處理處罰，此時(shí)需要相關(guān)法律法規(guī)的明確授權(quán)；二是政府審計(jì)不直接處理處罰，而是移送該事項(xiàng)的專業(yè)監(jiān)管部門，由其進(jìn)行處理處罰。同時(shí)，如果專業(yè)監(jiān)管部門在履行管理職責(zé)時(shí)，發(fā)現(xiàn)表6中的三類問題（財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的效益性、履行經(jīng)管責(zé)任的信息真實(shí)性、履行經(jīng)管責(zé)任的制度健全性），由于這些問題并不是其關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容，而是政府審計(jì)關(guān)注的內(nèi)容，所以，專業(yè)監(jiān)管部門應(yīng)該將這些問題移送政府審計(jì)機(jī)關(guān)。

五、結(jié)論和啟示

專業(yè)監(jiān)管是專業(yè)經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，政府審計(jì)是綜合經(jīng)濟(jì)監(jiān)督，二者存在監(jiān)督客體和監(jiān)督內(nèi)容的交叉，本文分析二者協(xié)同的現(xiàn)狀及優(yōu)化路徑。

各級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和專業(yè)監(jiān)管部門出臺(tái)了不少的協(xié)同制度規(guī)范，也取得了一些成績，但是，整體來說，政府審計(jì)監(jiān)督與專業(yè)監(jiān)管的協(xié)同狀況并不好。主要原因有兩個(gè)方面，一是政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的監(jiān)督職責(zé)分工不清，二是政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管協(xié)同的有效工作機(jī)制尚未形成。

從監(jiān)督性質(zhì)來說，政府審計(jì)是基于國有資源的所有權(quán)監(jiān)督，專業(yè)監(jiān)管是以法律法規(guī)為依據(jù)的行政權(quán)監(jiān)督，對(duì)于國有資源使用單位，兩種監(jiān)督都需要將其納入監(jiān)督范圍。但是，由于監(jiān)督權(quán)性質(zhì)不同，履行監(jiān)督職能所關(guān)注的內(nèi)容也不同。專業(yè)監(jiān)管基于其維護(hù)特定領(lǐng)域經(jīng)濟(jì)秩序的目的，主要關(guān)注國有資源使用單位財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性以及法定報(bào)告信息的真實(shí)性，而政府審計(jì)的目的是促進(jìn)代理人更好地履行其承擔(dān)的經(jīng)管責(zé)任，基于這個(gè)監(jiān)督目的，當(dāng)然會(huì)關(guān)注專業(yè)監(jiān)管所關(guān)注的內(nèi)容，但還會(huì)關(guān)注以下內(nèi)容：財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的效益性、履行經(jīng)管責(zé)任的信息真實(shí)性（法定報(bào)告信息之外的信息）和履行經(jīng)管責(zé)任的制度健全性。

由于專業(yè)監(jiān)管和政府審計(jì)在監(jiān)督內(nèi)容中存在交叉，因此，必須進(jìn)行職責(zé)分工。通常來說，對(duì)于國有資源使用單位財(cái)務(wù)活動(dòng)和業(yè)務(wù)活動(dòng)的合法性以及法定報(bào)告信息的真實(shí)性，應(yīng)該以專業(yè)監(jiān)管為主，政府審計(jì)只是審計(jì)了其監(jiān)督結(jié)果，只有在專業(yè)監(jiān)管不能有效地解決這兩方面的問題時(shí)，政府審計(jì)才需要將這兩方面作為審計(jì)關(guān)注的重點(diǎn)內(nèi)容。為了將這些職責(zé)分工落到實(shí)處，需要建立專業(yè)監(jiān)管與政府審計(jì)的協(xié)同機(jī)制，主要包括法律法規(guī)通告機(jī)制、監(jiān)督結(jié)果共享機(jī)制和發(fā)現(xiàn)問題移送機(jī)制。

本文研究啟示我們，政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的協(xié)同有其自身的理論邏輯，只有把握這些理論邏輯，才能真正建構(gòu)科學(xué)有效的協(xié)同機(jī)制。政府審計(jì)與專業(yè)監(jiān)管的協(xié)同優(yōu)化，政府審計(jì)機(jī)關(guān)應(yīng)該積極主動(dòng)，一方面要根據(jù)專業(yè)監(jiān)管的結(jié)果來確定是否將專業(yè)監(jiān)管關(guān)注的內(nèi)容再次納入審計(jì)監(jiān)督，另一方面要積極推動(dòng)發(fā)現(xiàn)問題移送機(jī)制的有效運(yùn)行。

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