基于所得減免下期間共同費用分攤和稅務處理

我國的企業所得稅優惠方式很多，其中所得減免是較為常見的重要的優惠方式之一。稅法明確要求，在所得減免優惠方式下，納稅人同時從事減免項目與非減免項目、從事適用不同企業所得稅待遇的項目的，必須妥善做好稅務處理，同時對期間共同費用進行合理地分攤，以便不同的項目合理地分擔相關費用，既不讓國家稅收流失，又能讓企業公平地享受企業所得稅優惠政策。

所得減免的法定情形

稅法對享受所得減免優惠設置了特定的情形，企業或者項目只有符合稅法規定的法定情形，才能享受企業所得稅優惠政策。就應稅所得減免優惠而言，有如下法定情形：

（一）對特定經濟區項目所得減免

對設在深圳、珠海、汕頭、廈門、海南經濟特區和上海浦東新區內的企業，從納稅人產生第一筆生產經營收入所屬納稅年度開始計算，實行企業所得稅“二免三減半”優惠。

（二）對公共基礎設施項目所得減免

企業從事《公共基礎設施項目企業所得稅優惠目錄》（以下簡稱《目錄》）內的項目、居民企業從事輸變電設施的新建項目、居民企業從事國家重點扶持的公共基礎設施項目、飲水工程運營管理單位從事飲水工程新建項目、企業投資經營的一次核準分批次（如碼頭、泊位等）建設的公共基礎設施項目，均可享受“三免三減半”優惠。

（三）對技術轉讓項目所得減免

根據企業所得稅法第二十七條第（四）項規定，居民企業轉讓計算機軟件著作權、植物新品種、生物醫藥新品種等所得，減免企業所得稅；居民企業轉讓5年（含，下同）以上非獨占許可使用權取得的技術轉讓所得，對于轉讓所得不超過500萬元的，免征企業所得稅；對于轉讓所得超過500萬元的部分，實行減半征收企業所得稅。

（四）對清潔發展項目所得減免

中國清潔發展機制基金（以下簡稱清潔基金）和清潔發展機制項目（以下簡稱CDM項目），對取得的CDM項目轉讓收入上繳國家的部分所得，免征企業所得稅；對企業實施的HFC、PFC、N2O類CDM項目上繳國家的部分的所得，從項目取得第一筆減排量轉讓收入所屬納稅年度開始計算，享受企業所得稅“三免三減半”優惠。

（五）對節能合同能源管理項目所得減免

對節能服務公司實施合同能源管理項目，從項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度開始計算，享受“三免三減半”優惠政策；節能服務企業實施節能效益分享型合同能源管理項目的，可享受企業所得稅“三免三減半”優惠政策。

（六）對農林牧漁項目所得減免

企業以“公司+農戶”經營模式，從事農、林、牧、漁業生產的；企業（含企業性質的農民專業合作社，下同）從事農作物新品種選育、從事遠洋捕撈、林木的培育和種植業務的；企業進行育肥、育秧等再種植、養殖的；企業委托其他企業、個人，或企業受托從事農、林、牧、漁業項目取得的，上述業務取得的所得，均可按照企業所得稅法實施條例第八十六條的有關規定，享受減免企業所得稅優惠政策。

（七）對集成電路生產項目所得減免

對投資新設的集成電路線寬小于130納米，經營期超過10年以上的生產企業或項目；集成電路線寬小于0.8微米（含）的集成電路生產企業，上述企業均可享受企業所得稅“二免三減半”的優惠政策。

對投資新設的集成電路線寬小于65納米或投資額超過150億元，經營期超過15年以上的生產企業或項目；集成電路線寬小于0.25微米或投資額超過80億元，且經營期超過15年以上的集成電路生產企業，上述企業，均可享受企業所得稅“五免五減半”的優惠政策。

（八）環境保護節能節水項目

企業從事符合《目錄》規定的公共基礎設施項目投資經營的所得，以及從事符合《環境保護、節能節水項目企業所得稅優惠目錄》規定的環境保護、節能節水項目的所得，可從該項目取得第一筆生產經營收入所屬納稅年度開始計算，享受企業所得稅“三免三減半”優惠。

期間共同費用的分攤方法

期間共同費用分攤的常見方法主要有兩種：即直接認定法和比例分攤法。其中，比例分攤法又可分為：投資額比例分攤法、銷售收入比例分攤法、資產額比例分攤法、人員工資比例分攤法等等。

直接認定法

也稱“實際費用分攤法”，是將適用不同企業所得稅待遇項目的費用統計完整，按照項目實際產生費用的多少據實攤銷。采用直接認定法可以在相關費用的各個明細項目中，在其發生直接費用時，直接予以認定。這種辦法對于每個適用不同企業所得稅待遇項目來說，相對公平。

案例：星勤農業公司是一家多種經營農業種植企業，2020年度分別聘請水稻和杜仲專家顧問團，其中，支付水稻專家顧問團服務費600000.00元，支付杜仲專家顧問團服務費800000.00元，請作賬務和稅務處理。

分析：上述支付水稻、杜仲的專家顧問團服務費600000.00元、800000.00元，在日常會計核算時，應分開核算；在日常納稅申報時，應分別申報。

借：管理費用—咨詢服務費—免稅項目—水稻600000.00

貸：銀行存款600000.00

借：管理費用—咨詢服務費—應稅項目—杜仲800000.00

貸：銀行存款800000.00

比例分攤法

比例分攤法主要適用于將多種不同企業所得稅待遇項目的間接費用，按照一定的比例分攤到各個明細項目中去的情形。企業所得稅相關稅法規定，期間共同費用的合理分攤比例可以按照投資額、銷售收入、資產額、人員工資等參數確定。

（1）按投資額的比例分攤。即“投資額比例分攤法”。對于稅收優惠政策需要考量投資額的項目，且投資額與銷售收入有正比關系，應優先考慮選用“投資額比例分攤法”。

費用分攤率=本期期間共同費用發生額÷不同項目投資總額×100%

某一項目應分攤期間共同費用額=某一項目投資額×費用分攤率

案例：龍脈科技公司是一家集成電路生產企業，2021年1月1日投資新設的集成電路項目，電路線寬為45納米，投資額350.25億元，計劃經營期為18年；同時，公司另外投資新設手機配件項目，投資額120.88億元。

2022年度企業開始獲利，本年度企業發生銷售費用、管理費用、財務費用分別為220.34萬元、97.89萬元、102.67萬元。本年度公司發生的期間費用難以直接分清楚應稅項目和免稅項目。請作本年度企業所得稅申報的期間共同費用分攤計算。

分析：上述“集成電路項目”享受企業所得稅“五免五減半”政策，而“手機配件項目”不享受企業所得稅優惠政策。由于兩個項目發生的期間費用難以直接分清楚哪些屬于免稅項目和應稅項目，而投資額是享受企業所得稅優惠政策條件之一，因此，期間共同費用分攤計算，可以選用按投資額比例分攤。

費用分攤率=（220.34+97.89+ 102.67）÷（3502500 + 1208800）×100% =420.9÷4711300×100% = 0.0089%

“集成電路項目”應分攤期間共同費用額=3502500×0.0089%= 312.91（萬元）

“手機配件項目”應分攤期間共同費用額=420.9-312.91 =107.99（萬元）

（2）按銷售收入的比例分攤。即“銷售收入比例分攤法”。對于期間共同費用發生與銷售收入有密切關系，且銷售收入與期間共同費用有正比關系的，應優先考慮選用“銷售收入比例分攤法”。

費用分攤率=本期期間共同費用發生額÷不同項目銷售收入總額×100%

某一項目應分攤期間共同費用額=某一項目銷售收入額×費用分攤率

案例：星勤醫藥科技公司是一家生物醫藥企業，2020年1月8日該公司有一項D生物醫藥新品種被認定為專利技術。2021年1月1日，該公司將D生物醫藥新品種專利技術以非獨占許可的形式，轉讓給龍脈醫藥科技公司在華中地區使用，使用期限為6年，每年使用費是3000000元。2021年度星勤醫藥科技公司獲得上述技術轉讓收入3000000元，其他一般勞務收入2700000元（系非稅收優惠項目），無其他收入。其間發生銷售費用、管理費用、財務費用等相關共同費用568542.99元（不含無形資產攤銷費用和相關稅費）。請作本年度企業所得稅申報的期間共同費用分攤計算。

分析：上述“D生物醫藥新品種”享受免征企業所得稅政策，而“其他一般勞務收入”不享受此優惠。按稅法規定，此類技術轉讓應選用“銷售收入比例分攤法”，即按照當期收入占比，分攤的期間共同費用。

費用分攤率=568 542.99÷（3 000 000+2 700 000）×100%=9.97%

D生物醫藥新品種項目應分攤期間共同費用額=3 000 000×9.97%=299 233.15（元）

一般勞務項目應分攤期間共同費用額=568542.99-299 233.15= 269309.84（元）

此外，還有其他分攤標準，本文不再一一贅述。

所得減免的稅務處理

納稅人同時從事減免項目與非減免項目、從事適用不同企業所得稅待遇的項目的，納稅人可以享受應稅所得減免優惠，同時，務必對享受優惠政策的特定項目和享受優惠政策的一般項目進行區別對待，分別進行稅務處理。

（一）按項目分開稅務核算

納稅人同時從事減免項目與非減免項目的，應該按項目分別核算，獨立計算減免項目的計稅依據和減免稅額度。企業同時從事不在《目錄》范圍內的項目取得的所得，享受優惠的項目所得應分開核算，單獨計算優惠項目的計稅依據和減免稅額度。

（二）按項目單獨計算所得

納稅人經營的符合條件的項目凈所得減免所得稅，并非企業全部業務一律減免稅。對于減免所得優惠項目，稅法要求務必單獨計算所得。現行企業所得稅優惠政策規定，納稅人同時從事適用不同企業所得稅待遇的項目、或者從事減免項目與非減免項目的，其不同待遇的項目、優惠項目與非優惠項目，應當單獨計算所得。單獨計算所得的目的是便于納稅人切實享受到稅收優惠政策，同時也方便日后稅務機關的檢查。

（三）合理分攤期間共同費用

合理分攤期間費用這一觀念，貫穿于企業所得稅的全過程。納稅人可以根據企業自身實際經營情況，選用合理分攤方式和分攤比例，進行分攤期間共同費用。期間共同費用分攤比例，可以按照項目的投資額、銷售收入、資產額、人員工資等參數確定。實際工作中，稅企雙方對于分攤的期間費用基數、分攤方式和分攤比例出現分歧的，納稅人應主動與稅務機關溝通，取得共識。

（四）保持分攤方法連續性

為了保證稅收優惠政策的連續性，減少稅收優惠投機行為。相關規定要求，期間共同費用的分攤方式、分攤基數和分攤比例，一旦選定，非特殊情況不能隨意改變。若遇到特殊情況，確實需要改變的，需報請主管稅務機關核準。

（五）正確進行納稅申報

對于享受企業所得應稅所得減免優惠的行為，在企業所得稅年度納稅匯算申報時，要求進行單項申報。在《中華人民共和國企業所得稅年度納稅申報表》子表《所得減免優惠明細表》（A107020）第4列“應分攤期間費用”中，填報享受所得減免優惠的該項目合理分攤的期間費用數額。對于“集成電路生產項目”，還應同時填報《軟件、集成電路企業優惠情況及明細表》（A107042）。

作者單位：襄陽汽車職業技術學院現代管理學院、中京國瑞（武漢）會計師事務所