鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下鄉(xiāng)村生態(tài)旅游與審計理路

［摘 要］ 在實施鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的過程中，發(fā)展鄉(xiāng)村生態(tài)旅游能夠對鄉(xiāng)村地區(qū)經(jīng)濟社會發(fā)展產(chǎn)生強大的帶動作用，受到了全社會各界人士的普遍關注。期間，除了要借此提升鄉(xiāng)村經(jīng)濟發(fā)展水平、增加農(nóng)民收入外，還要充分考量鄉(xiāng)村旅游和生態(tài)環(huán)境之間的緊密關聯(lián)，確保在不破壞自然生態(tài)的前提下實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境和鄉(xiāng)村旅游業(yè)的同步發(fā)展。但是，隨著我國鄉(xiāng)村旅游產(chǎn)業(yè)的迅速發(fā)展壯大，越來越多鄉(xiāng)村地區(qū)在各自區(qū)域內(nèi)開發(fā)了多種多樣的鄉(xiāng)村生態(tài)旅游項目，在有效帶動鄉(xiāng)村經(jīng)濟發(fā)展的同時，也由于項目開發(fā)和游客進入，也產(chǎn)生了很多與生態(tài)文明建設相沖突的問題。亟需從生態(tài)審計的角度出發(fā)，持續(xù)推進鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計方面有關法律法規(guī)的完善，并不斷充實和拓展其審計內(nèi)容，延展其外延和內(nèi)涵，通過培養(yǎng)高素質審計人才和強化各類資源的協(xié)調(diào)合作，推動鄉(xiāng)村旅游與生態(tài)文明建設的深度結合。

［關鍵詞］ 生態(tài)審計；鄉(xiāng)村旅游；鄉(xiāng)村振興；生態(tài)審計

黨的十八大以來，我國旅游生態(tài)業(yè)的發(fā)展極為迅速，各類生態(tài)旅游項目得到了開發(fā)和建設，并在其中涌現(xiàn)出了很多獨具特色的旅游產(chǎn)品和服務。但是，在旅游業(yè)蓬勃發(fā)展的過程中，經(jīng)濟收益、社會效益、生態(tài)平衡之間的矛盾變得越來越突出，只有在源頭上處理好經(jīng)濟發(fā)展和環(huán)境保護之間的關系，消解生態(tài)環(huán)境和公眾訴求之間的沖突，才能實現(xiàn)旅游業(yè)的健康發(fā)展和經(jīng)濟社會的和諧進步［1］。也正是在這一時期，我國鄉(xiāng)村生態(tài)旅游借著鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的“春風”開始跨步走上歷史舞臺，越來越多的鄉(xiāng)村地區(qū)通過開發(fā)鄉(xiāng)村生態(tài)旅游項目和提供生態(tài)旅游產(chǎn)品、服務，在短時間內(nèi)增加了農(nóng)民收入，甚至讓部分深度貧困地區(qū)成功“脫貧”。但是，隨著鄉(xiāng)村生態(tài)旅游活動頻率越來越高、規(guī)模越來越大，由此帶來的生態(tài)環(huán)境問題也越來越嚴峻，只有在鄉(xiāng)村振興視角下對我國鄉(xiāng)村生態(tài)旅游與生態(tài)環(huán)境保護問題進行綜合考量，在推動鄉(xiāng)村社會發(fā)展的過程中，實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境和經(jīng)濟發(fā)展的協(xié)調(diào)共進，才能最大限度地滿足鄉(xiāng)村社會可持續(xù)發(fā)展的根本訴求。但是，需要注意的是，針對鄉(xiāng)村旅游開展生態(tài)審計是一項復雜的系統(tǒng)工程，要在以綠色審計學理論為理論指導，以可持續(xù)發(fā)展理論作為理論支撐的基礎上，推進生態(tài)審計實踐的日益規(guī)范化、科學化，保證生態(tài)審計工作的客觀性，實事求是反映審計對象的旅游活動外，同時還要對鄉(xiāng)村旅游的“生態(tài)性”進行監(jiān)測、評價［2］。只有這樣，才能有效遏制并控制對鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)境的破壞，促進鄉(xiāng)村生態(tài)旅游的規(guī)范化管理水平的逐步提升，實現(xiàn)鄉(xiāng)村治理過程中經(jīng)濟、文化、社會效益的平衡兼顧。本文將聚焦鄉(xiāng)村振興這個課題，深入探討我國鄉(xiāng)村生態(tài)旅游的發(fā)展現(xiàn)狀、面臨的挑戰(zhàn)，然后在多個層面給出基于審計工作的鄉(xiāng)村生態(tài)旅游發(fā)展思路。

一、生態(tài)旅游環(huán)境審計概念、內(nèi)涵及現(xiàn)實意義

在世界范圍內(nèi)，生態(tài)環(huán)境審計的關注焦點都是生態(tài)環(huán)境的改善與保護、可持續(xù)發(fā)展、個體的生存和發(fā)展等問題，謀求的自然與人類的和諧共處［3］。可以說，生態(tài)旅游環(huán)境審計被視作行之有效的環(huán)境管理工具，是因為生態(tài)旅游屬于高度依賴自然稟賦與社會遺贈的產(chǎn)業(yè)類型，其發(fā)展、繁榮和壯大需要以良好的生態(tài)環(huán)境、人文環(huán)境為基礎。近年來，我國生態(tài)旅游業(yè)（包括鄉(xiāng)村生態(tài)旅游）發(fā)展極為迅速，各類生態(tài)旅游項目得以開發(fā)和建設。但是，在此過程中，出于對經(jīng)濟利益的“不懈追求”，一些生態(tài)旅游項目以犧牲生態(tài)環(huán)境為代價滿足一己私利。由此一來，無論旅游企業(yè)、地方政府、當?shù)鼐用襁€是游客群體，彼此之間都出現(xiàn)了或輕或重、或隱或顯的利益沖突。此時，有必要加大旅游生態(tài)環(huán)境審計力度，通過建立基于生態(tài)文明的環(huán)境審計監(jiān)督體系與制度，促進旅游生態(tài)業(yè)的長遠發(fā)展與健康進步。

（一）生態(tài)旅游環(huán)境審計及其內(nèi)涵

一段時間以來，我國對“生態(tài)旅游”的界定相對模糊，認為它屬于在生態(tài)學以及可持續(xù)發(fā)展理論的論域內(nèi)，以生態(tài)環(huán)境為研究對象，以探索生態(tài)景觀、研究野生物種的多樣性，并挖掘其蘊含的文化特征、人文資源為要義，可以為當?shù)鼐用駧斫?jīng)濟效益的旅游行為［4］。在這一概念的基礎上，“生態(tài)旅游環(huán)境審計”的概念也應運而生，其內(nèi)涵主要表現(xiàn)在以下幾個方面：（1）生態(tài)旅游環(huán)境審計的目的是實現(xiàn)生態(tài)旅游的可持續(xù)發(fā)展。近年來，生態(tài)旅游正在成為旅游的熱點，越來越多的資本、資源開始向生態(tài)旅游項目“集結”，越來越多的生態(tài)區(qū)域被開發(fā)和利用。可是，在經(jīng)濟利益的驅使下，一些生態(tài)旅游開發(fā)區(qū)域的生態(tài)環(huán)境遭到了不同程度的破壞，違背了自然資源的可持續(xù)發(fā)展愿景和新發(fā)展理念，對生態(tài)旅游業(yè)帶來了極大負面影響。所以，在生態(tài)旅游中開展環(huán)境審計就顯得十分重要，通過關注和監(jiān)督生態(tài)旅游環(huán)境的合理性和可接受性，能夠為生態(tài)環(huán)境的保持和改善奠定十分堅實的基礎；（2）生態(tài)旅游環(huán)境審計的范圍十分廣泛。目前，隨著生態(tài)旅游產(chǎn)業(yè)的快速發(fā)展，越來越多的生態(tài)資源得以開發(fā)，生態(tài)旅游業(yè)在可預見的將來會不斷發(fā)展壯大。在此過程中，一些旅游開發(fā)企業(yè)出于對經(jīng)濟利益的過高追求，以違背自然規(guī)律的代價對生態(tài)環(huán)境進行過度開發(fā)。這樣一來，就使得在生態(tài)旅游中強化環(huán)境審計顯得尤為迫切。通過環(huán)境審計，不但要確保生態(tài)旅游環(huán)境得以持續(xù)，還要充分考慮生態(tài)旅游環(huán)境審計的特殊性，讓審計工作涵蓋到生態(tài)旅游的更多領域，讓相關行業(yè)和相關產(chǎn)業(yè)都參與其中，共同發(fā)揮作用；（3）生態(tài)旅游環(huán)境審計要實現(xiàn)多方共贏。就實踐而言，審計主體應該以政策為導向，在生態(tài)學、審計學等理論的指導下建立環(huán)境評價指標體系，在科學設定審計標準的基礎上，全面監(jiān)督生態(tài)旅游環(huán)境，以保證游客能夠獲得高質量的生態(tài)環(huán)境旅游體驗，實現(xiàn)旅游企業(yè)、當?shù)鼐用窈陀慰偷亩喾焦糙A。

（二）生態(tài)旅游環(huán)境審計的現(xiàn)實意義

開展生態(tài)旅游體系框架下的環(huán)境審計，是立足生態(tài)旅游視域，對其中的人與自然、人與他物之間的相互影響、作用進行全面深入的審視，以探索環(huán)境審計之于生態(tài)環(huán)境的現(xiàn)實功用：（1）環(huán)境審計可以確保生態(tài)旅游保持健康的發(fā)展態(tài)勢。通過實施環(huán)境審計，可以推動旅游企業(yè)遵循生態(tài)旅游理念的內(nèi)在需求，開發(fā)制訂并落實順應可持續(xù)發(fā)展戰(zhàn)略要求的生態(tài)旅游產(chǎn)品，以及與之相適應的服務與管理標準。這有助于構建彰顯生態(tài)友好特質的旅游循環(huán)經(jīng)濟范式，進而實現(xiàn)經(jīng)濟效益、社會價值與生態(tài)保護的統(tǒng)籌兼顧。同時，環(huán)境審計能夠指導旅游企業(yè)充分利用可再生資源開展旅游活動，確保生態(tài)旅游產(chǎn)業(yè)能夠根植于自然生態(tài)之中，實現(xiàn)人與自然的和諧共處；（2）環(huán)境審計可以助力緩解生態(tài)旅游領域內(nèi)的矛盾和制約因素。為了最大限度地規(guī)避生態(tài)旅游中可能出現(xiàn)的各類矛盾和亟待解決的問題，需要尋找可行、可靠的方法來對生態(tài)旅游環(huán)境進行評價與監(jiān)督，對其中出現(xiàn)的任何負面環(huán)境影響要予以高度關注，并在兼顧多方利益的同時全面消減這些負面影響可能引發(fā)的矛盾和沖突。同時，環(huán)境審計作為針對生態(tài)旅游產(chǎn)業(yè)可持續(xù)發(fā)展的環(huán)境監(jiān)督手段，借此可以對環(huán)境績效及其環(huán)境負債情況進行判斷，也能夠對生態(tài)旅游行為造成的環(huán)境破壞進行客觀評估，所有這些能夠有效提升生態(tài)旅游的環(huán)境正效應；（3）環(huán)境審計可以賦能生態(tài)旅游管理績效。開展環(huán)境審計不但可以促使生態(tài)旅游中個體不斷增強環(huán)保意識，例如旅游企業(yè)員工探索實施節(jié)約成本的有效途徑，避免或盡量減少資源的浪費，還能激發(fā)企業(yè)的內(nèi)生動力，在實施環(huán)保措施方面守正創(chuàng)新，從而提升整個生態(tài)旅游的管理效能。具體來說，環(huán)境審計的開展可以推動旅游企業(yè)實施有效的獎懲機制，鼓勵員工積極參與環(huán)保行動，設立環(huán)保規(guī)劃，加強對生態(tài)資源的動態(tài)監(jiān)測，進而實現(xiàn)循環(huán)利用，以進一步推動生態(tài)旅游經(jīng)濟效益與生態(tài)效益的雙贏。這些工作的開展，不但可以為生態(tài)旅游產(chǎn)業(yè)帶來諸多益處，還能讓旅游企業(yè)履行更多社會責任、提升自身形象；（4）環(huán)境審計可以促進完善旅游企業(yè)的環(huán)境管理體系。政府有關部門在對生態(tài)旅游實施環(huán)境審計時，能夠從生態(tài)旅游主要活動、硬件設施、人文服務和資源保護等層面加以督導，推動提高企業(yè)提高管理成效，并更加關注旅游項目對環(huán)境的潛在影響，建立生態(tài)旅游范疇內(nèi)的環(huán)境管理體系，確保旅游與環(huán)境保護之間的平衡。此外，環(huán)境審計的評估監(jiān)督作用還能有效遏制旅游企業(yè)項目開發(fā)中的不合理行為，減少對生態(tài)環(huán)境的破壞，降低旅游區(qū)環(huán)境污染的風險。同時，這也能夠強化旅游企業(yè)對生態(tài)保護法律法規(guī)的遵守意識，為生態(tài)旅游的健康、可持續(xù)發(fā)展提供堅實的法制保障，讓生態(tài)保護法律、法規(guī)、政策等得到有效推行，促進生態(tài)旅游產(chǎn)業(yè)和生態(tài)文明建設的協(xié)調(diào)、同步發(fā)展。

二、鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下鄉(xiāng)村生態(tài)旅游環(huán)境審計的主要難點

鄉(xiāng)村旅游發(fā)展屬于循序漸進的市場化過程。鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略目標下的鄉(xiāng)村生態(tài)旅游的環(huán)境審計，為促進鄉(xiāng)村旅游的可持續(xù)發(fā)展，進而建設旅游強國提供了助益［5］。鄉(xiāng)村生態(tài)旅游的環(huán)境審計，要立足于我國國情制訂與之相適應的法律法規(guī)，同時也需要各級審計、文化旅游部門以及多方主體、社會各界參與其中，形成合力。各級審計部門應加強對鄉(xiāng)村生態(tài)旅游環(huán)境審計的監(jiān)督和指導，確保審計工作的科學性和有效性；旅游行政管理部門則需制定和完善相關政策和標準，引導旅游企業(yè)積極參與環(huán)境審計；旅游企業(yè)作為市場主體，應自覺遵守環(huán)境審計的要求，加強內(nèi)部管理，提高資源利用效率。以審計主體的身份對鄉(xiāng)村生態(tài)旅游中的各類資源進行整合，并通過旅游規(guī)劃和管理不斷擴充鄉(xiāng)村生態(tài)旅游的環(huán)境容量。但是，基于多種因素的影響，在對鄉(xiāng)村生態(tài)旅游開展審計時，出現(xiàn)了鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計理論有待實踐、審計主體有待擴容、審計法律法規(guī)有待健全、審計水平有待提升、審計體系有待完善等主要難點，如果不對上述問題加以重視和尋找行之有效的應對措施，勢必會影響鄉(xiāng)村生態(tài)旅游事業(yè)的發(fā)展，也會對鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的最終實現(xiàn)產(chǎn)生阻礙作用。

（一）鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計理論有待完善

在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下，鄉(xiāng)村生態(tài)旅游是提高農(nóng)民收入、促進農(nóng)村發(fā)展的重要舉措。在此過程中，為了促進旅游產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展，需要針對旅游主體和利益相關者開展審計工作。但是，在我國廣大的鄉(xiāng)村地區(qū)，生態(tài)旅游審計屬于綜合性極強的審計任務，除了需要搭建起完整的審計理論框架，還要獲得多學科、多種力量的支持和保障［6］。可是，較長一段時間以來，我國在鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計方面的工作相對滯后，旅游環(huán)境審計理論和其他理論之間的融合性較差，導致鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計往往停留在表面，無法深入到鄉(xiāng)村生態(tài)旅游的更深處。而之所以如此，是因為就學術而言，我國在生態(tài)旅游審計方面的研究在時間上開始得相對較晚，在環(huán)境審計方面的研究尚未達到成熟的程度，鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計領域的學術成果相對薄弱，現(xiàn)有理論難以指導鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下的鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)境保護、生態(tài)旅游資源開發(fā)、鄉(xiāng)村生態(tài)旅游產(chǎn)業(yè)發(fā)展等。

（二）鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計主體有待擴容

鄉(xiāng)村生態(tài)旅游中的自然環(huán)境保護與經(jīng)濟利益實現(xiàn)之間存在著十分緊密的關聯(lián)。但是，由于審計理論有待完善，導致審計標準、審計程序、審計方法、審計模式等都與鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計活動之前存在脫節(jié)的情況，如果不對審計主體進行擴容，勢必會繼續(xù)影響審計工作的開展。這是因為，鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的一個重要目標就是讓旅游企業(yè)的生產(chǎn)行為受到約束和規(guī)范，使之不對鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)境平衡帶來威脅，并以此促進鄉(xiāng)村生態(tài)旅游產(chǎn)業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。但是，在鄉(xiāng)村振興視角下，鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計一直以審計部門對鄉(xiāng)村旅游地的審計為主，部分旅游企業(yè)過分追求經(jīng)濟利益，對鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)境保護與治理漠不關心。甚至可以說，這些旅游企業(yè)不但忽視內(nèi)部審計，還不主動建構和完善內(nèi)部審計，而這使得我國鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計效果長期處于低位。

（三）鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計法律法規(guī)有待健全

在鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計實踐中國家審計機構在審計工作中無疑扮演著至關重要的角色，是審計主體中的核心力量。然而，由于目前相關法律法規(guī)的缺失或不完善，這導致國家審計機構在鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計方面的范圍和力量、深度和廣度都受到了限制，難以完全滿足該領域審計的客觀需求。主要表現(xiàn)在：（1）黨的十八大以來，鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)境建設成為人們普遍關注的問題，引起了黨和國家的高度重視，但是與之相關尤其與生態(tài)環(huán)境審計相關的法律法規(guī)卻相對較少，尤其缺少對具體審計流程的規(guī)范和建議，也缺少科學、合理的審計標準；（2）鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計對旅游企業(yè)來說屬于自我調(diào)節(jié)行為的范疇，需要得到立法層面的支持。可是，在相關法律法規(guī)中，與之相關的立法內(nèi)容卻一直是空白，沒有得到及時填補，這在一定程度上削弱了鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的功能和價值；（3）一些旅游企業(yè)的管理者未能意識到鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)保的重要性，把經(jīng)濟利益放在最突出的位置。此時，由于外部監(jiān)督和法律法規(guī)的缺失，讓很多生態(tài)旅游資源無法得到有效開發(fā)和保護，在很大程度上影響了鄉(xiāng)村生態(tài)旅游業(yè)的發(fā)展；（4）我國雖然針對環(huán)境保護問題頒布了一些法律、法規(guī)、法則和規(guī)范標準。可是在法律層面上，與鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的內(nèi)容卻十分有限，沒有為此制定、發(fā)布專門的法律條文，讓鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的難度越來越大。

（四）鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計水平有待提升

對鄉(xiāng)村生態(tài)旅游開展審計是一項復雜的系統(tǒng)工程，不但要進一步豐富審計主體，搭建起國家審計、旅游企業(yè)內(nèi)部審計和社會組織第三方審計相結合的審計系統(tǒng)，還要借助這一有機整體功能的發(fā)揮，全面提升鄉(xiāng)村生態(tài)旅游的審計水平［7］。可是，由于生態(tài)旅游審計和多個學科之間存在密不可分的關系，不斷提高審計難度讓審計人員難以適應時代發(fā)展的要求，嚴重影響了審計績效的提升。比如，在當前，很多從事鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的人員多是會計或者審計專業(yè)“科班出身”，雖然儲備了較為扎實的專業(yè)知識，但是在鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計方面卻顯得儲備不足，這支專業(yè)知識和專業(yè)技能嚴重缺位的鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計隊伍不但無法增強審計工作的權威性，還會稀釋審計工作的專業(yè)性，導致鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計水平長期處于低位。

（五）鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計體系有待完善

針對鄉(xiāng)村生態(tài)旅游開展審計工作的隊伍建設，要著力打造一支審計業(yè)務能力強、熟悉掌握法律知識的專業(yè)化審計隊伍，他們作為審計工作的中堅力量，能夠確保審計工作的準確性和高效性。同時，為了更好地推進鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計工作的深入進行，還要積極推進鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的體系化建設，建立健全涵蓋審計標準、審計流程、審計監(jiān)督等多個方面的體系，確保審計工作的全面性和系統(tǒng)性。但是，在多種因素的影響下，該體系在經(jīng)過了多年的發(fā)展之后依舊需要完善：（1）審計人員的生態(tài)環(huán)保意識較差、法治觀念薄弱，制約了鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計工作的規(guī)范有效推進；（2）鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計工作面臨著審計專業(yè)人才日漸缺乏的困境。如果在短時間內(nèi)無法解決這一問題，勢必會讓鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計陷入風險之中；（3）即便部分鄉(xiāng)村依據(jù)國家規(guī)范建立起了財務管理制度，形成了標準化的文檔材料和臺賬，可是現(xiàn)有的財務制度無法在現(xiàn)實中獲得有效推行，審計工作難以真實而完整的反映鄉(xiāng)村生態(tài)旅游企業(yè)的資產(chǎn)負債情況，也難以反映投入產(chǎn)出水平，成本費用比例等。

三、鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的現(xiàn)實理路

隨著社會公眾經(jīng)濟收入尤其是可支配收入的持續(xù)增加，消費能力不但提升，在傳統(tǒng)旅游休閑模式之外，人們開始關注鄉(xiāng)村生態(tài)旅游這種現(xiàn)代化的新型休閑方式，尤其在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的引導下，此類旅游模式獲得了越來越高的認可度［8］。但是，鄉(xiāng)村生態(tài)旅游產(chǎn)業(yè)的快速成長雖然促進了鄉(xiāng)村經(jīng)濟的進步——增加了農(nóng)民收入、提供了更多農(nóng)村剩余勞動力的就業(yè)機會、實現(xiàn)了一、二、三產(chǎn)業(yè)之間的協(xié)同發(fā)展。但是，在生態(tài)環(huán)境視角下，我國目前鄉(xiāng)村生態(tài)旅游卻存在管理不善和監(jiān)管不到位的問題，需要以鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略為指引，通過審計工作的介入，推進鄉(xiāng)村生態(tài)旅游的健康可持續(xù)發(fā)展。為此，本文認為，一方面要以實現(xiàn)鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)境和鄉(xiāng)村經(jīng)濟發(fā)展相協(xié)調(diào)為基調(diào)，優(yōu)化鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的主體結構，通過協(xié)調(diào)聯(lián)動提升審計時效，最終實現(xiàn)鄉(xiāng)村經(jīng)濟對標對表新發(fā)展理念、實現(xiàn)高質量發(fā)展的現(xiàn)實要求。另一方面，要著眼于生態(tài)審計，豐富和拓展鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計內(nèi)容，提升鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計水平，處理好鄉(xiāng)村生態(tài)旅游環(huán)境審計中出現(xiàn)的各類問題。此外，還要進一步延伸鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計范圍，加強環(huán)境審計基礎理論研究，擴容環(huán)境審計主體，最終實現(xiàn)生態(tài)環(huán)境保護和鄉(xiāng)村經(jīng)濟社會的和諧進步。

（一）優(yōu)化鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的主體結構

在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略下，鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計工作的開展需要多種因素共同參與、共同發(fā)力。而為了實現(xiàn)這一目標，就需要進一步豐富審計主體的構成，最終形成以審計部門對鄉(xiāng)村生態(tài)旅游地的審計為主構建起來的多層次審計機構。同時可以是以鄉(xiāng)村生態(tài)旅游相關企業(yè)的內(nèi)部監(jiān)督審計、有關社會組織的審計為輔助手段的審計模式。在這個模式中，審計部門與所屬地政府之間的分工配合至關重要，各方應分別明確各自的責任與任務，清晰界定相關主體各自的分工范疇，把握法律依據(jù)，使得鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計工作有法可依、有制可遵、有序推進。同時，在遵循審計機關指示的前提下，鄉(xiāng)村生態(tài)旅游企業(yè)和相關主體需漸進化優(yōu)化審計體系，深化審計內(nèi)容建設，創(chuàng)新審計方式方法，實現(xiàn)鄉(xiāng)村旅游經(jīng)營、管理、審計各個環(huán)節(jié)的緊密結合，更好發(fā)揮審計工作的監(jiān)督作用。而為了更好地體現(xiàn)鄉(xiāng)村生態(tài)旅游對鄉(xiāng)村振興的支撐作用，還要在生態(tài)審計視角下注重鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計法律法規(guī)建設，在法律層面上明確鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的重要性，對其中存在的突出問題予以重點解決。

（二）通過協(xié)調(diào)聯(lián)動提升審計時效

在新時代中，經(jīng)濟社會發(fā)展對生態(tài)文明建設的要求越來越高，需要與時俱進的提升鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計時效，并通過實地調(diào)查取證和分析復合，為鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的最終實現(xiàn)提供支撐：（1）鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計除了要向主體提供可行、可參照的信息，以實現(xiàn)對鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)境的保護外，還要充分借助數(shù)據(jù)挖掘、GIS、動態(tài)數(shù)據(jù)監(jiān)測等工具，對鄉(xiāng)村生態(tài)旅游環(huán)境變化進行監(jiān)控，防止出現(xiàn)審計漏洞；（2）以信息共享和協(xié)調(diào)聯(lián)動的形式，推進鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計朝著協(xié)同審計的方向發(fā)展，不斷縮小鄉(xiāng)村生態(tài)旅游環(huán)境管理績效與審計成果間的差距，提高鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的效率與效果；（3）對鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計組織體系中的人力資本、技術方法與時間等進行統(tǒng)籌安排，全面破除鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的技術瓶頸，在營造和諧審計氛圍的同時，提高鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計時效。

（三）豐富和拓展鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計內(nèi)容

鄉(xiāng)村生態(tài)旅游產(chǎn)業(yè)的發(fā)展需要繼續(xù)堅持綠色、開放、協(xié)調(diào)的發(fā)展理念，積極探索和實踐以綠色發(fā)展為目的的鄉(xiāng)村旅游資源開發(fā)，并以此為指引，豐富和拓展生態(tài)審計的內(nèi)容：（1）不斷拓展鄉(xiāng)村生態(tài)旅游的審計內(nèi)容。通過對鄉(xiāng)村地區(qū)生態(tài)資源、自然資源、文化資源的綜合分析，開發(fā)和挖掘具體的鄉(xiāng)村生態(tài)旅游建設項目，通過審計工作的實時跟進，全面以體現(xiàn)鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的真實性、合法性和效益性；（2）鄉(xiāng)村生態(tài)旅游專項資金審計。在國家層面上，為了推動鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的實施，相關資金會以不同形式撥付到位［9］。此時，需要以生態(tài)審計理論為支撐，重點對國家支持鄉(xiāng)村生態(tài)旅游建設成效進行審計，以保證相關資金得到高效運用；（3）審計鄉(xiāng)村生態(tài)旅游環(huán)境管理體系。在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略目標下，系統(tǒng)的管理體系對鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計工作具有明確的支撐作用。期間，需要進一步豐富并健全鄉(xiāng)村生態(tài)旅游的環(huán)境管理體系，最大限度地提升鄉(xiāng)村生態(tài)旅游項目的實際運營績效。

以泰州為例，近年來，泰州市審計局多措并舉推進鄉(xiāng)村振興與鄉(xiāng)村旅游“兩統(tǒng)籌”，加強鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計項目時間規(guī)劃，根據(jù)對審計計劃執(zhí)行情況的評估，提前至當年四季度謀劃下年度審計項目計劃。為提高“同級審”項目進度，提前至當年三、四季度對擬納入下一年度“同級審”報告的項目開展審計。同時，加強鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計項目計劃后評估，建立審計項目計劃后評估機制，結合審計項目審理、質量檢查和評優(yōu)活動，加強對鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計項目計劃執(zhí)行效果的反思和總結，促進項目計劃的科學立項和執(zhí)行成果的高效轉化。此外，該市審計局扎實推進“融合式審計”。開展鄉(xiāng)村生態(tài)旅游“融合式”預算執(zhí)行和其他財政收支審計，將部門預算執(zhí)行審計納入同級財政審計框架內(nèi)統(tǒng)一實施，將鄉(xiāng)村生態(tài)旅游政策跟蹤審計內(nèi)容納入同級審內(nèi)容統(tǒng)籌實施。與此同時，結合鄉(xiāng)村生態(tài)旅游預算執(zhí)行及決算審計，重點關注財政支出結構、流向、績效；結合鄉(xiāng)村生態(tài)旅游專項資金審計，重點關注專項資金管理、使用、績效；結合領導干部自然資源資產(chǎn)離任審計，重點關注鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計環(huán)境資源管理體制、機制、方式。通過探索融合式審計，極大增強了鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計監(jiān)督效能。更為重要的是，為了實現(xiàn)更高的審計目標，該局通過創(chuàng)新鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計手段提高審計效率，建設自然資源資產(chǎn)審計數(shù)據(jù)綜合分析系統(tǒng)，啟動固定資產(chǎn)投資審計應用系統(tǒng)三期（BIM模塊）、“5A級數(shù)字檔案室”軟件系統(tǒng)建設，開展審計管理系統(tǒng)升級改造工作，新增移動辦公APP和審計整改管理功能，極大推動了鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計成效，為實現(xiàn)鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計全覆蓋提供了有力支撐。

（四）提升鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計水平

在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略視角下，為了有效推進鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計工作的順利開展，除了需要注重審計機構與各類社會組織的結合外，還要以此提升審計質量和審計水平。這就要求做到：（1）加強審計部門和高校的互動合作。建立起政府、旅游企業(yè)和高校開展校地合作的全新模式，剖析新時代鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的核心意涵和主旨要求，與之相應地建立起應用型和綜合性審計人才的培養(yǎng)模式。例如在高校開設與鄉(xiāng)村生態(tài)旅游有關的審計課程，或者在現(xiàn)有課程內(nèi)增加這部分內(nèi)容，以體系化、前瞻化的教學模式和豐富多元的教學內(nèi)容，為鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計建立起人才儲備庫；（2）強化審計從業(yè)人員的學習培訓力度。為了提升鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計績效，需要定期開展以提升審計人員在鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計方面的專業(yè)能力和綜合素質為目的的，與生態(tài)審計有關的學習培訓。在這個過程中，通過審計人員交流思想、分享經(jīng)驗，可以在互學互鑒中開拓審計視野，全面提升鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計工作成效與實效；（3）以“請進來”的方式，打造鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計專業(yè)化隊伍，服務于鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計工作。在審計人才培養(yǎng)引進方面，要充分考慮審計隊伍的現(xiàn)狀，以“互補”或者“補充”的思維對引進的審計人員進行綜合“考查”，確保其知識儲備、能力結構能夠與鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計相契合。

（五）延伸鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計范圍

以綠色經(jīng)濟為載體開展鄉(xiāng)村生態(tài)旅游是一項復雜的系統(tǒng)工程，除了要對鄉(xiāng)村資源進行適度開發(fā)，將各類相關資源及其使用情況納入到審計范圍外，還要進一步延伸鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的范圍：（1）對鄉(xiāng)村生態(tài)進行開發(fā)的過程中，需要針對生態(tài)資源及其利用情況進行審計，通過審計工作的開展，既要確保旅游主體充分展現(xiàn)和反映我國的鄉(xiāng)村文明、農(nóng)耕文明，還要全面契合當代社會主流價值觀的要求。同時，還要對鄉(xiāng)村生態(tài)旅游是否改變了原真民俗風貌，是否契合了時下社會生活，是否做到了與當?shù)刈匀画h(huán)境協(xié)調(diào)共處等諸多問題開展審計工作，借此凸顯鄉(xiāng)村生態(tài)旅游的資源價值，實現(xiàn)旅游地的綠色與可持續(xù)發(fā)展；（2）審計工作的開展需要全面遵循鄉(xiāng)村長久留存下來的人與自然和諧相處的文化根脈，并以鄉(xiāng)村文化振興為引導，對鄉(xiāng)村地區(qū)生態(tài)旅游的跨越式轉變進行監(jiān)督。期間，需要最大限度發(fā)揮鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略實施中的作用，通過搭建高效協(xié)調(diào)的專業(yè)審計隊伍，提升鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計的效率與權威性，讓旅游者、“原住民”都能夠實現(xiàn)其內(nèi)心訴求，達到“天人合一”的目的；（3）審計工作的開展應該促進鄉(xiāng)村生態(tài)旅游的發(fā)展和進步，因此，審計評價工作需要保持客觀和真實，讓鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計深入到當?shù)氐霓r(nóng)業(yè)生產(chǎn)、手工業(yè)管理、工程建設、資金使用和文化事業(yè)之中，在發(fā)現(xiàn)問題之后提出促進整改的措施，相關部門也應當履行好保護生態(tài)環(huán)境的責任，建立科學合理的考核評價體系［10］，為提高鄉(xiāng)村生態(tài)旅游審計質量和提升鄉(xiāng)村生態(tài)環(huán)境治理水平做出更多努力。

結語

在鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的指引下，鄉(xiāng)村生態(tài)旅游活動的開展需要審計工作的介入，借此實現(xiàn)對生態(tài)環(huán)境的保護，將生態(tài)環(huán)境和鄉(xiāng)村經(jīng)濟協(xié)調(diào)發(fā)展視作最終目標。期間，需要督促地方政府、旅游企業(yè)履行其應有的環(huán)境保護責任，調(diào)整和完善鄉(xiāng)村生態(tài)旅游體系和綠色審計體系。但是，需要注意的是，在當今時代，需要鄉(xiāng)村生態(tài)旅游的利益相關者們對生態(tài)旅游中以及環(huán)境審計的概念、意義、特點、種類等形成正確認識，在最大限度滿足游客高質量感官體驗與生態(tài)保護要求的同時，全面減少、控制對生態(tài)資源的消耗和對環(huán)境的污染。而為了實現(xiàn)這一點，除了文中給出的思路和方法外，還要求鄉(xiāng)村生態(tài)旅游資源的開發(fā)者、旅游經(jīng)營者對污染物進行主動防治和預處理，上級主管部門也要按照審計結果加大鄉(xiāng)村生態(tài)旅游環(huán)境違法的成本。唯此才能實現(xiàn)鄉(xiāng)村生態(tài)旅游發(fā)展與生態(tài)環(huán)境保護的雙贏，在促進旅游業(yè)綠色發(fā)展的過程中，助力鄉(xiāng)村振興戰(zhàn)略的最終實現(xiàn)。

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