企業戰略成本管理實施落地 “四全”“三體系” 組合策略探析

摘要：近三十年來，國內企業在戰略成本管理實施方面進行了大量有效的探索，但也存在很多不足。要推動企業在戰略成本管理方面更好的落地并取得更大的成效，需要在成本范疇全景式透視、全成本動因及科目列出、全成本分類、按成本效能大小對成本收益率分級、制定成本分類分項落實、控制制度和操作分細則等方面進行建立和完善，即進一步落地“四全”“三體系”組合，并落實相應的工作體系。

關鍵詞：戰略成本管理；“四全”；“三體系”

中圖分類號：F234.3文獻標識碼：A文章編號：1005-6432（2024）34-0069-04

DOI：10.13939/j.cnki.zgsc.2024.34.017

1問題的提出

戰略成本管理思想開始于20世紀80年代，直至20世紀90年代得到快速發展，后來得到不斷完善。其主要思想是：對競爭環境的快速、急劇變化作出適應性變革，將成本管理融于整體戰略管理之中。其總體目標是通過成本的戰略性管理，使成本得到最合理的運用及創造出最大的客戶價值，從而建立起企業的競爭優勢并得以保持。戰略成本管理的主要內容為戰略定位、價值鏈分析和成本動因分析。與傳統成本管理的內容、方法、模式比較，其在重視生產成本、顯性成本的基礎上，開始極為重視產品壽命周期乃至企業壽命周期成本，關注成本避免，立足源頭預防；注重成本效能分析和發揮，注重向生產環節的兩頭延伸和企業發展的全環節延伸所耗費的成本，使成本管理范疇得到擴展，合理地將隱性成本、未來成本納入進來，將成本的全面性和前瞻性密切結合，形成真正的全方位、全過程管理。戰略成本管理思想發展到今天，還非常注重企業因增強應對科技快速發展的反應能力、應對市場快速變化的能力、與外界相關利益方聯系和協調的能力、新質生產力的實踐能力、企業核心競爭力和動態競爭力等所要投入的成本。戰略成本管理具有明顯的全局性、長遠性、競爭性、外向性等特點。

戰略成本管理理論于改革開放之后在我國得到廣泛傳播，通過理論介紹和企業間的交流，國內各行業中的不少企業開始探索，部分企業已取得了很好的成效，積累了許多經驗。但從總體上看，形勢不容樂觀，存在的問題較多。主要表現為大部分企業根本沒有系統學習和思考戰略成本管理內容，對其實施的必要性和緊迫性沒有清醒的認識；已經著手進行探索的企業，相當部分是停留在一知半解，或淺嘗輒止，或忽略主要內容，不能真正展開和深入下去的階段，明顯存在片面性、隨意性、膚淺性和流于形式等問題。針對這些不足，欲將戰略成本管理任務落到實處，促進戰略成本管理有效落地，文章認為有必要從“四全”和“三體系”組合策略著手開展工作，以期有效達成戰略成本管理目標。這兩組策略各有側重點，但又互為倚角，相互支撐。合理綜合運用這兩組策略，就會讓嚴格的管理覆蓋到戰略成本運行和控制的每一個環節，并形成完整的戰略成本管理的工作鏈條和機制，同時為戰略成本管理提供堅實而系統的制度保障。

2“四全”“三體系”的內容和作用

2.1“四全”的內容和作用

2.1.1全視角、全方位、全過程、列出成本動因和相應成本科目

企業要對各項主要成本進行管理和控制，首要工作就必須是建立完整的賬本，就是要站在全景、全視域、全程、全方位的角度，對成本進行“掃描”“發現”，找出所有成本對應的動因，待動因依據得到確立以后，再進行有序分錄和歸集，此環節要努力做到“一覽無余”“一網打盡”，盡量不漏項，要將一個經營時段內的企業發生的所有成本，無論是顯性的還是隱性的，是現在時的還是將來時的，只要是與企業戰略分析、策劃、實施、調整等有關的成本，都要具體列出，也即將冰山之上和之下的所有重要成本都細致列出，形成完整、前瞻性成本臺賬和成本“地圖”。這項工作在起始年份要付出艱苦的努力，待成本基本信息內容、結構形成了框架和范本之后，后面年份就可以續用了，當然需要邊續用邊完善。此步驟要列出的具體成本信息包括以下內容。

其一，鞏固“現有陣地”，使生產、營銷顯性成本信息更加完善。對生產、經營性顯性成本要“查漏補缺”，“深挖細找”，做到完整列出而不漏項。其二，企業作為經濟組織自身調整、升級和新的運行體制、機制建立或轉換所需要的成本。這里既包括企業生命周期、組織結構調整、規模和產權結構調整、經營業務調整、經營地域和網絡調整、經營業態和聯盟調整等前瞻性設計與快速反應、調整所要發生的成本，也包括企業自身設計、組織架構改變、所有權整合和變更、企業內部職能部門設置和改變、決策與監督機制改革、各類管理制度的完善、社會責任擔當、企業硬性環境建設、企業與外界的聯系和協調、大數據管理體系建立和完善等事項而發生的成本。其三，產品生產過程兩頭延伸的相關成本。由于新產品全程成本有80%左右在新產品設計時就已經被決定了，所以，新產品在生產之前需要運用大量技術、經營、信息等資源和高水平設計者（研發者）進行科學設計，以使成本最優化，此時也要發生成本，該類成本是產品生產的前置成本；產品產出以后，銷售、服務以至將產品報廢后和整個產品被淘汰后的處置成本等，這可以定性為產品產出以后的后置成本，這兩種成本客觀存在而又重要，需要列出。其四，為適應環境變化和動態打造、保持企業核心競爭力在技術升級和改造方面的所需成本。現階段科技正在以前所未有的速度快速發展，技術革新和改造，新技術（新的生產技術、管理技術等）、新設備、新工藝、新材料，已越來越成為所有企業的安身立命之本了。這一塊成本大多屬于隱性、前瞻性成本，以往多被中小企業忽略或延緩投入，現在要作為戰略成本中的必投成本列出。其五，企業文化建設成本。企業文化始終是企業之魂，是企業要做大、做強、做久的主要基礎和前提。企業文化是現代企業戰略不可缺少的部分。一流的企業，必須建立一流的企業文化，相應的必須在這一方面要有成本投入。

全成本及其動因的完整列出，其作用重大：一是將大量主要的而又是隱性、未來、非生產性成本錄入成本“清單”，有效消除大片的成本盲區、空白區，合理補進以往被遺漏而未列入成本管理范圍的相應科目；二是從原空白區發現和抓住了現代成本發生和浪費的一些關鍵因素，使企業戰略成本管理和企業整體戰略的實施基礎筑得更加牢固；三是產品成本分析和設計環節前置有利于減少或消除不必要成本發生的源頭，消除成本分析和安排的慣性思維；四是使不同企業戰略成本管理實操、交流、評估等具有一個相對的通用標準和語言。

2.1.2對列出的全部成本進行規范性分類

從全新視角列出的成本項，其數目會遠遠多于傳統成本管理的成本項數。對所有列出的成本項就要進行規范性分類，否則會使企業人員有雜亂、堆積的感覺。所以要根據一定的分類標準和依據，對所有列出的成本項分類。在分類標準中，一部分標準是現在已有的，另一部分是需要新創立的，因為現有分類依據和標準中一般沒有包括按戰略成本管理思想和要求所展開的諸多成本項，故要建立新的標準進行補充和完善。各個企業可以先行探索，然后經過全社會的共同探索之后，在政府有關部門和行業有關機構主導下，再將這種分類標準化。從成本的總體上講，分類標準和依據可以有多重視角，可以有企業自己的特色，因為這里的分類不是用這類標準進行現在的成本分錄、做賬，它是提供給企業全體員工包括決策者閱讀以了解和熟悉在一定時期內，按戰略成本管理要求，企業要發生的各類成本項目和預測數額。這里劃分標準可以根據企業實際確定，如按顯性和隱性性質劃分，也可按生產、營銷成本和非生產、營銷成本，現實成本和未來成本，內部成本和外部成本，供應商、客戶、品牌成本和社會相關聯系和協調成本，競爭應對成本，企業前瞻性戰略和現實戰略實施成本，企業內部組織改革、調整運行成本，企業組織結構和規模調整成本，技術升級和產品開發、轉換成本，國際市場開拓成本，環境建設、企業文化建設成本，人力資源成本等劃分；還可以按成本發生時間和重要程度上的輕重緩急分類，按彈性大小、數額級別、成本發生的時間階段、企業經濟生命周期等劃分。在每一個類型里面，再列出二級、三級具體成本項名稱及數額范圍和對應的成本動因（每項成本可能對應一個動因或多個動因）。分類標準也可以兼顧數項指標，以組成分類矩陣。

分類主要目的是為后續戰略成本管理提供所有已列成本明晰的信息，如成本類別、性質、數量、時間、價值等，以方便讓所有成本責任承擔者對企業全部成本和自己所承擔的成本如何使用、怎樣控制等做到心中有數，即做到對成本信息知其然，還知其所以然。通過不斷的熟悉和深度參與，企業每個員工就會對戰略成本復雜的構成能清晰區分和記憶，有效建立起思維和記憶存儲中的戰略成本全景圖，打下戰略成本管理的基礎，同時有利于企業決策層在實施成本戰略和策略時，能根據成本類別、性質加以區分和全盤考慮，從而使成本投入更精準、更合理和更有效。

2.1.3按收益率大小對所有列出的成本全部進行盈利能力定級

戰略成本管理非常重視成本效能，即每類、每項成本一定期間的收益率和其對企業總利潤的貢獻率進行使用級別評定。基于此，企業應該對每項成本在上述分類的基礎上，再綜合成本收益率相關影響因素，如產品市場、生產要素價格及變化趨勢，科技含量、對產品和服務的質量的保證作用系數，對具體作業完成效率的作用系數，對產品、服務收益起到的作用系數等，同時利用歷史和預測等數據，再綜合利用生產函數、決策樹、回歸分析、盈虧平衡等方法，計算出每項成本期間收益率，進而按收益率大小對全部列出成本進行評定分級，如按三至五個等級分級。戰略成本定級要采取定期和不定期、常年滾動或一次性評定等方式。定級工作要通過全員參與，專家提供咨詢，決策層進行組織、參與、把關方式進行。決策層人員除分析討論外，還要負責向基層干部和員工介紹本企業成本管理實際問題、歷史經驗教訓等。在通過認真、細致的評定工作以后，要形成規范文本和文件，除有保密要求的成本信息外，其余信息要通過各種形式的學習或傳達，使員工了解和熟悉。

此項策略對促進戰略成本管理落地作用而言，一是可以使全體員工對每類成本的利潤貢獻清晰可見，消除對不同類別成本效能值大小混淆不清現象，使管理者和員工對不同類型成本的作用及重要性程度一目了然，沒有誤解。二是可以使成本投入比例及投入的項目不斷合理化、科學化，減少無效投資和低效投資比例；加大價值大、利潤貢獻大的成本投入比例，相應減少乃至消除成本投入的盲目性、感性化、反效益原則的做法，逐步使成本投入數量有序、時間節點有序、輕重有序、空間有序。三是有利于減少企業成本投資的認知和操作誤區。企業在進行成本投入時，尤其是在資金困難時，往往不是按成本對利潤貢獻的大小而有序投入資金，而是習慣憑感覺投資，向看得見的短期利益環節投資，向能形成固定資產的項目投資，如對建廠房、買設備舍得投資，而不習慣對隱性而又關系到企業重大戰略制定和實施成本的投入。四是可以減少或消除成本節省過程中的痼疾。例如，每當企業資金緊張、缺少時，企業就采取砍成本和“重大”節省成本舉措，其具體內容就是減員工工資，在原材料使用、生產工藝流程、產品質量、顧客服務質量等方面偷工減料；尤其是在企業文化建設和實施，人力資源保護和素質提升，企業戰略研究和決策，價值鏈分析，新競爭戰略策略論證、決定等方面都不安排成本投入，最后往往導致企業加速衰退或完全退出市場。實行了重大成本收益率或利潤貢獻率定級，會有效幫助企業克服和消除這樣的痼疾。

2.1.4制定戰略成本管理全程各個環節的管理制度和量化指標

第一，結合成本動因和作業實際，制定出各類、各等級、各環節成本的責任人即具體承擔者如何選擇、確定的細則，同時制定出各責任人具體職責、完成指標、完成期限、完成質量。

第二，用制度來保證非生產性成本責任的落實。促使原來被企業忽視或忽略的非生產性重要成本，也能像生產成本一樣，全部落實到具體的責任人身上。例如，由價值鏈分析、企業戰略確定或調整、產品審計過程中的全成本設計、所有成本動因分析（尤其是結構性成本動因和執行性成本動因分析）、全成本分析和列入臺賬、成本類別劃分、成本收益率計算和等級劃分、全成本信息系統建設和運行、全成本企劃、成本管理制度建立和實施、成本源頭的分析和控制、企業環境建設企業文化建設、員工素質提升等成本動因引發的成本等，就往往不被企業重視，企業有時也不想在這些成本項上真正投入。所以，這些重要成本項的成本投入和控制，必須有嚴格的制度來保證。

第三，制定出每個成本管理責任人、部門的成本管理的績效考核內容、考核方式與方法、考核期限與頻次、考核結果等級評定標準。

第四，制定出戰略成本管理個人和部門考核結果運用規定及其他相關獎懲政策。

第五，此制度執行說明和修改規定。做好此項工作意義重大，首先是可以使戰略成本管理的全程中的每一個環節及具體任務能真正地落實到具體的部門和員工頭上，做到有成本動因和成本項發生，就有相對應的承擔責任的人員。其次是有利于克服和避免以往成本責任人隨意指派和確定，或者是指派和確定的責任人根本承擔不了責任的現象。再次是制度規定能促使每個責任部門和個人，大大增強參與成本管理的主動性和責任心。最后是使職能管理部門對于整個戰略成本管理工作，實施起來有章可循，處理問題時依據清楚。

2.2“三體系”的內容和作用

2.2.1成本信息收集、分類、輸入存儲、分析、處理、提交體系

為保證“四全”基礎工作的前三條規范、持續、有質量的開展，企業必須建立和完善信息收集、分類、輸入存儲、分析、處理、提交體系。要采用先進的信息收集技術建立起信息收集網絡，建立起靈活、迅速、覆蓋面廣泛的成本信息收集系統；建立起全方位覆蓋的信息員隊伍，除專職市場調研人員外，還要將技術和產品研發人員、市場營銷人員、各層級管理人員、客戶信息代表、駐外業務代表、部分一線生產骨干人員等吸收到成本信息隊伍中來，賦予其一定的成本信息收集、報告職責；建立健全企業內部自下而上的全覆蓋的成本動因分析、成本發生動因、成本類別、數量及使用時間等報送系統；建立由專業人員承擔的重要成本信息動態收集、儲存、分析、分類、上報系統；建立和完善企業內部成本信息的總體歸集、儲存、分析、討論、形成結論和提供給成本決策部門和決策者的系統。這些系統要在企業成本管理職能部門的領導、協調下有序開展工作和履行職責，企業要逐步建立起完善的成本信息數據庫。

2.2.2成本責任分解、落實體系

一是對高層管理者成本責任進行分解和落實，高層管理人員在戰略成本管理過程中的責任是最主要的；二是對成本管理職能部門、崗位人員進行管理責任、任務分解與落實，特別是要注重對技術人員和市場營銷崗位人員成本責任分解和落實，因為他們要承擔比一般員工更加復雜、更加重要的戰略成本管理的職責和任務；三是對生產、服務一線所有員工和基層管理者成本責任進行分解和落實。

這一體系的建立和實施，目的就是將前面所有經過論證并錄入企業成本預測、計劃性臺賬的成本項目，無論其屬于什么類型和級別，都要進行分解落實，做到每項成本任務都有具體的人來承擔，并且以文件形式寫明對責任人日常成本管理的行為、態度以及最后結果的具體要求，包括具體指標或描述性要求。這些責任指標和要求，與每個人、每個部門階段性成本管理結果的評估標準基本上是合二為一的。從文本文件角度看，就是每個人成本責任內容后面，要一一對應簡要寫明具體行為、態度要求（用關鍵動作來衡量）和要完成的具體指標，以及評分標準、考核方法和具體規定。這樣，每個人、每個部門對照此文件，隨時都可以給自己評分。

2.2.3成本管理實施結果評估和動態調整成本管理策略體系

首先，對成本責任部門和個人，在規定的時間節點，按企業分解到部門和個人的成本責任指標完成情況進行評估；其次，要對整個企業過去一個階段戰略成本管理的整體情況進行評估，主要包括實施程序、內容、要求、工作完成的標準、落實的方法和方式、時間等是否合理，員工、部門、客戶、利益相關者等方面的反應如何，有無大的缺陷和不盡合理的規定和標準，還有哪些障礙和具體困難；再次，對部門和個人前期成本管理的結果進行核查、將結果與他們簽訂成本管理責任書時的承諾效果指標進行對比，結合綜合評分因素進行評分；最后，對戰略成本管理落實環節中不合理的方面進行分析、反思，廣泛聽取相關責任者的建議和意見，必要時也可以和專業咨詢、研究部門、政府管理部門等進行溝通診斷和研討。最終，拿出新的改進方案，并形成文件。

2.2.4小結

以上三個體系的建立、完善，可以有效保證戰略成本管理實際工作開展的連續性、系統性、完整性，有了這幾個體系，可以使“四全”策略有序連接起來，解決企業在戰略成本管理上的零散、分割、各自為政的現象，以形成嚴謹、連接性很強的工作鏈條。

3結語

戰略成本管理落地，對每一個企業來講都絕非易事，在有效提高企業所有人員，特別是管理層、決策層人員對戰略成本管理重要性和急迫性認識的前提下，還需要做一系列扎實的、符合成本管理規律的、創新性的工作。“四全”“三體系”模式及策略，很好地承載和體現了這些要求，其將戰略成本管理的思想和具體內容，比較全面地細化、分解為必要的、規范的、環環相扣的、操作性極強的幾大工作模塊和步驟，將有效落地機制蘊含其中，相信只要按照這兩組組合性策略和模式踏實開展工作，企業戰略成本管理的真正落地就是水到渠成的事情了。

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