企業數字化、內部控制與審計質量研究

摘" "要：基于2009—2020年滬深A股上市企業數據，實證檢驗企業數字化對審計質量的影響。結果顯示，數字化轉型企業具有更高的審計質量，且數字化水平與審計質量之間呈倒U型關系。內部控制質量在數字化轉型與審計質量的關系中起中介作用，即較高的數字化程度有助于提升企業的內部控制水平，進而提升企業的審計質量。此外，數字化對企業審計質量的影響在市場化程度較低的地區、國有企業和大規模企業中更為顯著。

關鍵詞：企業；數字化；審計質量；內部控制

中圖分類號：F27；F239" " " "文獻標志碼：A" " " 文章編號：1673-291X（2024）24-0106-05

一、研究的背景及意義

高質量的獨立審計是維護資本市場秩序和加強公司治理外部監管機制的關鍵。審計質量體現在審計師按照公認的審計準則執行工作，確保所審計的財務報表及相關披露準確無誤，符合公認會計原則，并且不受重大錯誤或欺詐行為的影響[1]。近年來，不確定性因素的交織加劇了企業經濟活動的風險，審計失敗案例頻發，引起業界的廣泛關注，提升審計質量成為審計領域研究的核心議題。

數字化轉型改變了企業的治理環境，進而影響了審計環境和審計質量。企業利用大數據、區塊鏈等數字技術，生成豐富、高可視化的信息，拓寬審計信息獲取渠道，降低信息搜尋成本，提升審計效率，增強財務會計信息透明度，為審計質量提升打下了堅實基礎。

本研究基于2009—2020年滬深A股上市企業數據，深入分析企業數字化轉型對審計質量的影響，具有實踐意義和理論意義。實踐上，數字化轉型是實體經濟發展的重要目標，在國內外雙循環新發展格局下尤為關鍵。研究為企業制定數字化轉型戰略提供了實證支持。理論上，現有文獻多關注數字技術對審計工作的直接影響[2]，以及互聯網商業模式、大數據和區塊鏈技術對審計費用的影響[3]。然而，關于數字化轉型與審計質量關系的研究較少。本研究聚焦于企業數字化轉型對審計質量的影響，分析內部控制的中介效應，拓展了數字化轉型研究的邊界，為審計質量影響因素研究提供了新的視角和理論支持。

二、文獻綜述

（一）企業數字化轉型與審計質量

數字化轉型通過優化企業運營和減少信息不對稱，為降低審計風險和提升審計質量創造了條件。公司利用數字技術實時跟蹤生產效率、存貨與固定資產變化等，豐富了會計信息的層次性和及時性[4]。智能技術能處理非結構化數據，實現對數據的精準統計，有效識別異常問題，并高效完成工作底稿的傳遞等任務，增強了審計工作的規范性和專業性，為審計質量的全面提升提供了支持[5]。數字化審計專長審計師在數字化市場領域能帶來更優的審計質量[6]，審計師運用高效的數據分析系統后，能將更多精力聚焦于深入探尋舞弊行為的線索、細致檢查可能存在的重大錯報等復雜且關鍵的工作環節。這一轉變有助于審計師形成更為精確、深入的審計意見，有效降低審計結論錯誤的風險，提升審計工作的整體質量[7]。

然而，企業實施新型數字技術或互聯網商業模式時，伴隨著更高的戰略風險[8]，導致確認、計量、記錄和報告等環節存在顯著的不確定性[9]，增加了審計師面臨的審計風險，可能抑制審計質量的提升。不恰當運用數字技術可能引入新的審計風險，挑戰審計工作的有效性和準確性[10]。楊德明等實證研究得出，上市公司運用大數據與區塊鏈技術面臨更高的重大錯報風險[3]。

（二）企業內部控制與審計質量

建立健全內部控制體系、確保財務信息真實可靠，對提升審計有效性和審計質量至關重要[11]。企業治理情況是審計師出具審計意見的重要考量因素，內部控制水平是風險評估程序和控制測試的核心關注點。內部環境是實施內部控制的基石，涵蓋治理結構、機構設置與權責分配、內部審計、人力資源政策和企業文化等，這些對企業內部管理和審計師審計決策都至關重要。企業治理通過聘任、收費決策、意見交流等影響審計師決策；獨立董事會有助于審計師保持客觀獨立，抵御管理層不當壓力，確保審計公正準確；管理層操控審計師聘任與薪酬可能影響審計質量[12]。

內部控制環境影響企業內控意識和信息生成傳導。在我國審計質量環境下，內部控制對提高企業治理效率有積極作用[13]。高質量的內部控制機制有助于公司理解政策初衷，為審計師工作提供便利[14]。

三、理論分析與研究假設

審計質量是衡量審計工作成效的重要標準，受審計環境、審計主體和審計客體等因素的影響。企業數字化使公司內部人員能通過更多渠道獲取更豐富、有效的數據[11]，審計師把得到的數據相互佐證，有助于發現虛假、錯誤信息，提高會計信息透明度和質量。數字技術提升信息流通與傳播速度，緩解信息不對稱問題，提高信息流通效率和準確性，為決策提供堅實數據支持。因此，數字化處理的數據能更好地服務于審計活動，改善審計質量。據此，提出研究假設1：

H1：與未實施數字化的企業相比，數字化企業的審計質量更高。

企業數字化轉型改變原有業務流程和制度[3]。適度數字化對審計質量產生正向影響，但過度數字化可能使審計環境和企業系統復雜化，對審計質量產生負向影響。數字化程度過高，系統復雜性提升，為舞弊行為創造了機會，增大審計師發現重大錯報難度，降低審計質量。企業數字化進程受邊際效用遞減規律影響，對審計質量的影響可能呈現非線性特征。據此，提出研究假設2：

H2：企業數字化程度對審計質量的影響呈倒U型關系，適度數字化提升審計質量，過度數字化降低審計質量。

高質量內部控制通過約束機制規范業務流程和操作行為，降低信息不對稱和代理成本，保障信息披露真實、可靠、合規，降低重大錯報風險，提升審計質量[13]。據此，提出研究假設3：

H3：內部控制在企業數字化程度與審計質量關系中起中介作用。

四、研究設計

（一）樣本選取與數據來源

本研究選取2009—2020年間的滬深A股上市公司數據作為研究樣本，并刪除了ST類企業、金融類企業、主要變量存在缺失的樣本，最終獲得了28 528個有效觀測值。此外，本研究對所有連續變量進行了1%的Winsorize處理。企業數字化變量從CNRDS數據庫中獲取，內部控制水平變量數據來自迪博數據庫，其余變量均通過CSMAR數據庫獲取。

（二）變量設計

本研究采用的主要變量的定義如表1所示。

（三）模型構建

1.回歸模型

根據前文對于相關文獻理論部分的整理、歸納與分析，本研究構建了模型（1）驗證是否企業數字化（Dig）與審計質量（Emcc）之間的關系，即檢驗研究假設H1是否成立。

Emcc=α0+α1Dig+α2∑Controls+∑Year+∑Industry+ε

（1）

在此基礎上，引入數字化變量的二次項，構建模型（2）檢驗企業數字化程度（Deg）與審計質量（Emcc）之間是否存在倒U型關系，即檢驗研究假設H2是否成立。

Emcc=α0+α1Deg+α2Deg2+α3∑Controls+∑Year+∑Industry+ε（2）

2.中介效應回歸模型

數字化轉型通過優化企業內部治理機制，顯著提升了企業內部控制質量，進而對審計質量產生積極影響。本研究利用逐步回歸法，進行中介效應檢驗，構建了模型（3）和（4），以檢驗研究假設H3是否成立。

IC=β0+β1Deg+β2Controls+ε（3）

Emcc=γ0+γ1Deg+γ2Deg2+γ3IC+γ4Controls+ε（4）

模型（1）-（4）中，Emcc是審計質量指標，Dig和Deg分別是企業是否數字化與數字化程度指標，IC是內部控制指標，Controls是控制變量。α0、β0、γ0是常數項，α1、α2、β1、β2、γ1、γ2、γ3、γ4為各變量待估參數，ε是隨機干擾項。

（四）實證分析

1.描述性統計

表2顯示，審計質量變量（Emcc）的平均數為0.071，中位數為0.048，標準差為0.076，說明樣本間存在較大差異。企業是否數字化變量（Dig）的平均數為0.537，中位數為1，說明進行數字化轉型企業數量多于非數字化轉型的企業數量。企業數字化程度變量（Deg）的均值為1.082，中位數為0.693，標準差為1.306，說明樣本間存在較大差異。

2.基準回歸分析

采用固定效應模型對模型（1）進行分析。表3顯示，數字化變量（Dig）與審計質量變量（Emcc）的回歸系數在1%的水平上顯著為負，證實了企業數字化有助于提升審計質量，驗證了H1。進一步分析顯示，數字化程度變量（Deg）與審計質量變量（Emcc）的回歸系數顯著為負，而Deg的平方項（Deg2）與Emcc的回歸系數在1%的水平上顯著為正，表明數字化程度與審計質量之間存在倒U型關系，即適度數字化促進審計質量提升，而過度數字化可能抑制審計質量，這驗證了H2。

3.穩健性檢驗

首先，在基準回歸模型上加入行業—年份和省份—年份聯合固定效應，以更全面控制行業和省份特征，揭示企業經營活動的內在機制。其次，將審計質量的衡量從可操控應計利潤（Emcc）替換為審計收費的對數（Auf），重新對模型（1）和模型（2）進行回歸分析。此外，為解決遺漏變量和反向因果問題，采用兩階段最小二乘法（2SLS），以數字化轉型程度的年度行業均值（Deg_mean）作為工具變量。回歸結果①與基準回歸一致，證實了研究結果的穩健性。

4.機制檢驗：內部控制質量的中介效應

下頁表4表明，數字化轉型變量（Dig）和數字化程度變量（Deg）與內部控制質量變量（IC）之間存在顯著正相關關系，即數字化能提升企業內部控制質量。控制中介變量（IC）后，Dig和Deg的回歸系數顯著為負，而IC顯著為負，說明數字化轉型通過優化內部控制流程和增強風險控制能力，提升內部控制質量，進而積極影響審計質量，驗證了H3。

列（4）中，數字化程度平方項（Deg2）與Deg的回歸系數顯著為正，進一步證實數字化程度與企業審計質量之間存在倒U型關系。適度的數字化程度優化企業內部治理機制，降低風險，減少可操縱應計盈余，提升審計質量；而過高的數字化程度可能使企業復雜化，不利于審計質量提高。

五、異質性檢驗

異質性檢驗分析了地區市場化水平、①產權性質和企業規模②對審計質量的影響。結果顯示，③市場化水平較低地區的企業在提升數字化程度后，對審計質量的改善作用更為顯著。國有企業的數字化轉型對審計質量提升效果大于私營企業。大規模企業在數字化轉型中更能顯著提升審計質量。

六、研究結論

利用2009—2020年的滬深A股上市企業數據，實證檢驗了數字化對企業審計質量的影響。結果表明，較非數字化企業，進行了數字化的企業審計質量更高。進一步分析企業數字化程度對審計質量的影響發現，二者之間存在倒U型關系，即適度的數字化有助于提升企業的審計質量，但過度的數字化會抑制企業審計質量的提升。并且，內部控制質量在企業數字化程度與審計質量的關系中存在中介效應，即數字化通過優化和提升企業的內部控制水平，進而對審計質量產生積極影響。異質性分析發現，在市場化程度較低的地區、國有企業以及大規模企業中，數字化轉型對審計質量的提升作用更加顯著。

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