使用權資產及租賃負債的遞延所得稅探討

【摘" 要】財政部2022年11月發布的《企業會計準則解釋第16號》，明確了承租人在租賃期開始日初始確認使用權資產和租賃負債所產生的暫時性差異，不適用豁免初始確認的規定，應在初始確認時分別確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。論文通過分析企業所得稅法對上述交易的不同認定（經營租賃或融資租賃），以及相應產生的暫時性差異，探討租賃業務產生的稅會差異對承租人的影響。

【關鍵詞】新租賃準則;暫時性差異;稅會差異

【中圖分類號】F233;F275" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "【文獻標志碼】A" " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " " "【文章編號】1673-1069（2024）07-0194-03

1 引言

2021年全面實施的《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準則”）要求對所有租賃確認使用權資產和租賃負債（短期租賃和低價值資產租賃除外）。會計核算上從此取消了承租人經營租賃和融資租賃的分類，而企業所得稅法及其實施條例（以下簡稱“稅法”）并未隨之調整，仍然將租賃分別按經營租賃和融資租賃作不同稅務處理。稅法規定經營租賃方式租入固定資產的租賃費支出，按照租賃期限均勻扣除;融資租賃方式租入固定資產的租賃費支出，按照構成融資租賃固定資產價值的部分提取折舊費用，分期扣除。稅法上確認的融資租賃固定資產價值（即計稅基礎）是租賃合同約定的付款總額及直接初始費用;沒有約定付款總額的，計稅基礎為該資產的公允價值及直接初始費用。

財政部2022年11月發布的《企業會計準則解釋第16號》，明確了承租人在租賃期開始日初始確認使用權資產和租賃負債所產生的暫時性差異，不適用豁免初始確認的規定，應在初始確認時分別確認相應的遞延所得稅負債和遞延所得稅資產。

由于稅法與會計準則之間對租賃資產的確認存在差異，且需確認租賃業務產生的遞延所得稅負債及遞延所得稅資產，企業準確計量租賃業務的資產、負債的計稅基礎具有現實意義。雖然《企業會計準則第18號——所得稅》（以下簡稱“所得稅準則”）對計稅基礎有了明確的定義，但是財務人員理解起來仍然會有偏差，從而影響遞延所得稅的準確計量。下文根據財政部2023年4月發布的《所得稅準則應用案例——單項交易產生的資產和負債相關的遞延所得稅不適用初始確認豁免的會計處理》的案例，分別分析稅法不同認定下（即經營租賃、融資租賃），相關資產和負債的計稅基礎、遞延所得稅及其影響。

2 案例介紹

2X22年1月1日，承租人甲公司與出租人乙公司簽訂了為期7年的商鋪租賃合同，約定每年的租賃付款額為45萬元（不含稅），在租賃期內每年年末支付。甲公司無法確定租賃內含利率，其增量借款利率為5.04%。在租賃期開始日，甲公司按租賃付款額的現值所確認的租賃負債為260萬元，并支付了與該租賃相關的初始直接費用5萬元。甲公司在租賃期內按照直線法對使用權資產計提折舊，假設甲公司所得稅稅率為25%，且未來期間有足夠的應納稅所得額可以抵扣暫時性差異。

2X22年1月1日，甲公司確認的使用權資產及租賃負債會計處理（單位：萬元，下同）如下：

借：使用權資產" " " " " " " " " " " " " " " " " " 265

租賃負債——未確認融資費用" " " " " "55

貸：銀行存款" " " " " " " " " " " " " " " " " 5

租賃負債——租賃付款額" " " " " " 315

2X22年至2X28年使用權資產折舊及利息費用如表1所示。

3 經營租賃模式下的稅會差異

3.1 計稅基礎

經營租賃模式下，企業可以稅前扣除的是租賃資產的租賃費支出，可認為在稅法上該租賃業務不形成“資產”，故計稅基礎為零。

既然該租賃業務在稅法上不形成“資產”，那么也就不應確認相應的“負債”，故負債的計稅基礎也為零。或者說，所得稅準則對于負債計稅基礎的定義：負債的計稅基礎，是指負債的賬面價值減去未來期間計算應納稅所得額時按照稅法規定可予抵扣的金額。而稅法不考慮貨幣的時間價值，不對負債進行折現，因此負債計稅基礎概念中的賬面價值，并非會計入賬的賬面價值，而是不考慮折現的付款額，因而是315萬元，而經營租賃中，未來每年可稅前扣除的是租賃費支出，即可抵扣金額合計為315萬元，因此負債的計稅基礎也為零。

3.2 遞延所得稅

由于資產賬面價值（使用權資產265萬元）大于計稅基礎（0萬元），由此產生了應納稅暫時性差異265萬元，應確認遞延所得稅負債265×25%=66.25萬元。

由于負債賬面價值（租賃負債260萬元）大于計稅基礎（0萬元），由此產生了可抵扣暫時性差異260萬元，應確認遞延所得稅資產260×25%=65萬元。

2X22年1月1日，甲公司確認遞延所得稅會計處理如下：

借：遞延所得稅資產" " " " " " 65

所得稅費用" " " " " " " " " 1.25

貸：遞延所得稅負債" " " "66.25

按照稅法規定，經營租賃中可以稅前扣除的是租入固定資產的租賃費支出。因此，在計算應納稅所得額時，應調增按會計準則確認的使用權資產折舊及利息費用，并調減按稅法確認的租賃費支出。假定甲公司每年的會計利潤均為100萬元，其每年的納稅調整額及應交所得稅額如表2所示。

隨著資產、負債賬面價值及計稅基礎的逐年變化，遞延所得稅也相應轉回，具體如表3所示。

每年末的遞延所得稅會計處理如表4所示。

4 融資租賃模式下的稅會差異

4.1 計稅基礎

根據稅法規定，融資租入的固定資產，以租賃合同約定的付款總額和直接初始費用為計稅基礎。因此，融資租賃模式下該使用權資產的賬面價值是265萬元，計稅基礎是45×7+5=320萬元。

負債計稅基礎概念中的賬面價值，并非會計入賬的賬面價值，而是不考慮折現的付款額，因而是315萬元。融資租賃中，未來每年可稅前扣除的是租賃資產的折舊費用，基于租賃費的可抵扣金額為零，因此負債的計稅基礎是315萬元。

4.2 遞延所得稅

由于資產賬面價值（使用權資產265萬元）小于計稅基礎（320萬元），由此產生了可抵扣暫時差異，應確認遞延所得稅資產（320-265）×25%=13.75萬元。

由于負債賬面價值（租賃負債260萬元）小于計稅基礎（315萬元），由此產生了應納稅暫時性差異，應確認遞延所得稅負債（315-260）×25%=13.75萬元。

2X22年1月1日，甲公司確認遞延所得稅分錄如下：

借：遞延所得稅資產" " " " " " " " " " "13.75

貸：遞延所得稅負債" " " " " " " " 13.75

按照稅法規定，融資租賃固定資產稅前扣除的是租賃資產的折舊費用（基于租賃資產計稅基礎，以直線法計提）。因此，在計算應納稅所得額時，應調增按會計準則確認的使用權資產折舊及利息費用，并調減按稅法計算的折舊費用。同樣假定甲公司每年的會計利潤均為100萬元，其每年的納稅調整額及應交所得稅額如表5所示。

隨著資產、負債賬面價值及計稅基礎的逐年變化，遞延所得稅也相應轉回，具體如表6所示。

每年末的遞延所得稅會計處理如表7所示。

5 兩種情形下稅會差異分析

通過對比可以得出，無論在稅法上認定為經營租賃還是融資租賃，都不影響會計利潤，只影響當年的應納所得稅額。兩種情形下應納所得稅額的差異主要來自初始直接費用、稅法上確認的每年租賃費與折舊費用的差額。經營租賃下，稅法上稅前扣除的租賃費是按租賃期均勻扣除，即使存在租金遞增的情況，每年可扣除的租賃費為租賃費總額除以租賃期，與融資租賃確認的計稅基礎方式一致，即如果不存在初始直接費用，兩種情況下每年的應納所得稅額是一致的。

由于經營租賃與融資租賃的計稅基礎差異較大，兩種模式下確認的暫時性差異金額相差較大，這也是在實務中容易出錯的地方。特別是負債的計稅基礎，按照所得稅準則的定義是負債的賬面價值減去未來期間內計算應納稅所得額時按稅法規定可予抵扣的金額。這里的賬面價值，很多財務人員會下意識地套用財務賬上的賬面價值，如上述案例中租賃負債初始賬面價值260萬元，并得出經營租賃模式下負債的計稅基礎等于-55萬元（260-315=-55）、融資租賃模式下負債的計稅基礎等于260萬元的結論，從而影響對所得稅的判斷。因此，本文認為計稅基礎定義中的賬面價值應該是稅務上的概念，即不考慮折現率的價值。

從上述案例可以得出，稅法上按經營租賃確認的遞延所得稅資產和遞延所得稅負債，金額要比融資租賃大，從而使得經營租賃模式下企業的資產負債率要大于融資租賃模式下企業的資產負債率。對于租賃資產較多的企業，如大型連鎖零售企業，由此產生的資產負債率的差異會更明顯，從而影響報表使用者的判斷。

6 結語

新租賃準則的實施提高了會計信息質量，壓縮了利潤操縱和粉飾報表的空間，提升了報表透明度和可比性，同時也對財務人員的專業水平提出了更高的要求。雖然會計準則不再區分經營租賃和融資租賃，但是為了準確核算暫時性差異，財務人員仍要判斷該租賃在稅法上是屬于經營租賃還是融資租賃，從而準確確定計稅基礎。而隨著新租賃準則的實施時間漸長，財務人員也會逐漸淡忘經營租賃與融資租賃這兩個概念，導致計稅基礎把握不準，影響遞延所得稅金額的準確性，從而影響當期所得稅費用。稅法上的區分對會計利潤沒有影響，對應納所得稅額的影響也較小，但是會導致資產負債率的差異。因此，可以考慮在將來修訂企業所得稅法時，采取與會計準則趨同的認定標準，逐步縮小稅會差異帶來的影響。

【參考文獻】

【1】閆華紅，朱明軒，王守杰.基于《企業會計準則解釋第16號》的承租人遞延所得稅會計處理探析[J].財務與會計，2024（04）：48-50.

【2】李炯梅.使用權資產和租賃負債的財稅問題分析[J].注冊稅務師，2023（12）：47-51.

【作者簡介】謝文彬（1983-），女，廣東南雄人，會計師，注冊會計師，稅務師，研究方向：資金管理、會計核算、資產管理。