試論新收入準則下供應鏈型貿易企業會計核算影響分析及會計處理

隨著貿易市場的日趨成熟，貿易各環節也朝著更加專業化和精細化的方向發展，貿易形式越發的多樣性；自2021年1月1日開始，所有企業都要執行新收入準則。在此背景下，供應鏈貿易企業需要對原有的合同和業務模式進行梳理，識別出合同約定的各項履約義務，判別出合同履約過程中承擔的責任并及時調整會計政策和處理流程，以確保符合新收入準則的要求，并提高企業會計信息質量的可靠性，公允的反映企業的經營業績和財務狀況。供應鏈貿易企業還需要增強合同意識、規范合同管理，加強內外部的培訓和溝通，提高會計及相關業務人員的專業勝任能力，加強業財融合，以期適應新準則的實施和理解，并優化其會計處理信息化建設，以確保經營合規性，規避潛在的風險。

新收入準則下供應鏈貿易型企業會計處理的影響分析

新收入準則變化的主要內容 新收入準則與舊收入準則主要變化：（1）新收入準則建立了統一的收入確認框架體系，來規范與客戶之間的合同產生的收入，并且就時段與時點確認收入提供具體指引，更好地解決了舊收入準則依據不同的業務類型來確認收入以及收入時點確認的問題；（2）新收入準則以客戶取得相關商品（或服務）控制權時確認收入，替代了舊收入準則在將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給客戶時確認銷售商品收入；（3）新收入準則對包含多重交易安排的合同的會計處理提供了更明確的指引，要求企業在合同開始日對合同進行評估，識別合同所包含的各單項履約義務，按照各單項履約義務所承諾商品（或服務）的單獨售價的相對比例將交易價格分攤至各單項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入，解決了實務中對多重交易安排的合同的會計處理的需求；（4）新收入準則對于某些特定交易（或事項）的收入確認和計量給出了明確規定，如區分總額和凈額確認收入等；新收入準則的變動更好的指導實務操作，提高會計信息的可比性，促進企業業務管理與會計管理的有機融合，提高企業管理水平。

供應鏈服務商實施新收入準則的意義 如今的貿易行業面臨著國內外上下游需求增速放緩、價格與匯率波動風險加劇、凈利潤在不斷壓縮空間等多重不利因素，貿易企業為提高競爭力，立足于自身的業務特點在產業鏈上尋求利潤新的增長點，衍生出供應鏈貿易模式和工貿結合貿易模式。傳統型貿易企業的業務模型主要是利用信息差等因素進行商品買賣，掙取差價或者為上下游企業進行代采代買，以代理商身份收取代理手續費。供應鏈型貿易模式：貿易企業在傳統貿易模式基礎上，同時為上下游客戶提供附加配套服務，包括資金金融，裝卸、倉儲、物流、投保等綜合服務。工貿結合性貿易模式：除傳統貿易業務外，利用貿易業務占領的優質客戶、商品、供應商、金融、物流和專業服務等資源，企業通過自建工廠或通過與長期合作的供應商成立合資工廠，拓展利潤來源。

新收入準則的實施對于供應鏈型貿易模式下的貿易企業而言有著重要意義，供應鏈貿易企業收入是基于與客戶的簽訂的合同，合同中約定了雙方的權利與義務，這就倒逼供應鏈貿易服務商增強合同意識、規范合同管理，判別合同的權利與義務，正確區分合同中的各項履約義務，進而在履行各單項履約義務時確認相應的收入；新收入準則建立統一的收入確認框架體系，為供應鏈貿易服務商收入核算的遇到的問題提供了明確指引，使得供應鏈貿易服務商對外提供的財務信息更加可靠，從而更好地為財務報表使用者進行經濟決策提供依據。

新收入準則對于供應鏈服務商場景下的業務模式的影響 傳統型貿易企業的經營模式主要為自營模式和代理采購模式。自營模式下的貿易企業，在向客戶轉移商品前，承擔著價格波動風險以及庫存周轉壓力，在交易過程中貿易企業的身份是主要責任人，應按照總額法在商品控制權轉移時確認合同收入；代理采購模式下的貿易商以銷定采，即鎖定上家和下家，簽訂采購合同和銷售合同時確定價款，在交易過程中貿易企業的身份是代理人身份，應按照凈額法在商品控制權轉移時確認合同收入。供應鏈型貿易企業基于傳統貿易模式基礎上確認合同收入外，還需要按照新收入準則，識別出為客戶提供的各項單項履約義務，是融資服務，裝卸服務、倉儲服務、物流服務、投保服務等，并將交易價格合理分攤至合同中的各單項履約義務。

新收入準則下供應鏈型貿易企業收入業務的會計處理

新收入準則對供應鏈型貿易企業的合同收入核算產生了明顯影響，本文主要根據新收入準則要求，供應鏈貿易企業不同的合同類型確認收入時采用不同的會計處理進行說明。

案例1：A公司為乙二醇大宗商品的供應鏈型貿易企業，公司傳統的乙二醇貿易合同類型分為三種情形：

第一種情形：A公司自營模式下的銷售采購合同，通過利用取得相關的貨物貨權，先與上游供應商簽定采購合同，利用信息差、穩定的大宗貨物貨源等方式，等待市場價格上揚后再賣出的業務，來賺取商品的買賣價差利潤，A企業承擔市場價格波動的風險；

第二種情形：A公司代理模式下的銷售采購合同，A公司受上下游客戶的委托代為采購或銷售某種貨物，在交易過程中A公司不承擔市場價格波動引起的風險、商品質量風險、商品保管風險和信用風險，A公司僅收取代理費收入；

第三種情形：A公司將乙二醇標準產品存放于倉儲公司，倉儲公司在產品驗收后向A公司出具倉單即存貨證明和存貨的提單，A公司與客戶簽訂銷售合同，并向客戶承諾提供代表大宗商品提貨權的倉單交割進行貨權轉移。

根據A公司不同的銷售合同類型可以看出：自營模式合同下，A公司在控制權轉移之前能夠控制貨物貨權，在交易過程中主要承擔著價格波動風險、庫存保管等的風險，承擔著主要責任人身份，應按照總額法在商品控制權轉移時確認合同收入。

代理模式合同下：A公司并不能控制商品，僅接受客戶委托為其提供定向、定量、定價采購或銷售的產品服務，不承擔著價格波動風險以及庫存周轉壓力等的風險，A公司在交易過程中是代理人身份，應按照凈額法在商品控制權轉移時確認合同收入。

第三種情形下，我們首先要識別出用倉單交割進行貨權轉移的貿易是否具有商業實質，如果經判斷其業務為具有商業實質的倉單性貿易，則適用新收入準則，否則不具有商業實質的倉單性貿易不適用新收入準則，而需要根據的交易屬性，選擇適用的企業會計準則，進行差異化的會計處理。

假設A公司與客戶不是關聯方，客戶為乙二醇為原料的化纖企業，A公司與客戶以倉單交割貨權轉移，實物流與倉單的流轉一致，A公司通過倉單交割進行貨權轉移是具有商業實質的倉單性貿易，適用新收入準則。

在此情況下，需要我們判斷A公司在交易過程中承擔的是主要責任人還是代理人的身份，進而判斷確認收入時用總額法還是凈額法確認。假設該交易產品乙二醇的價格由A公司根據市場行情自主決定，倉單交割貨權轉移之前能夠承擔價格波動的風險，承擔乙二醇毀損滅失的風險，承擔乙二醇倉儲等成本，表明A公司在交易過程中承擔著主要責任人身份，應按照總額法在商品控制權轉移時即倉單交割貨權轉移時確認合同收入。反之，A公司在交易過程中是代理人身份，應按照凈額法在倉單交割貨權轉移時確認合同收入。

案例2：A公司除傳統乙二醇貿易業務之外，另外的業務為客戶提供綜合性的運輸、倉儲、配送等一攬子供應鏈物流服務。A公司因自身儲罐庫區進行改造，將部分貨物的倉儲服務委托其他倉儲公司完成。同時，理貨、裝卸等環節的服務也大多委托其他公司完成。具體合同條款安排如下：

A公司與客戶B簽訂一攬子物流服務合同，約定A公司為客戶船進貨物5000噸提供的運輸、倉儲、裝卸等服務；合同約定的交易價款為總價款34萬元（不含稅金額），首期存儲30天，超過存儲天數后另行收費，但未明確約定運輸、倉儲及裝卸費用；A公司負責保證客戶的全部貨物安全、準時、順利地運抵目的地；A公司與客戶約定服務價格后，另外與其他出租人、港口等確定倉儲服務、裝卸服務價格，從中賺取價差；A公司根據需要及市場情況自主選擇其他出租方；因A公司的原因造成貨物損毀、運輸時間延遲等，需要A公司承擔相關的責任；出租人、港口等外部單位提供相關服務后，A公司無論是否能夠收到客戶的款項，都必須向其支付相關勞務服務費用。

對于案例2來說，雖然A公司未實際向客戶提供倉儲服務，其他出租人、港口卸貨等外部單位均按照A公司的要求提供相應的服務，但A公司與其他出租人、港口之間的交易獨立于A公司與客戶之間的交易。對于包括倉儲服務在內的一攬子物流服務，A公司能夠自主定價，承擔運輸、存儲貨物的損失風險，是主要責任人，應按照總額法確認合同收入。A公司與客戶簽訂的一攬子物流服務合同，我們根據合同識別出運輸、倉儲、卸貨三項履約義務，合同僅約定了總價款，未明確約定三項履約義務的金額，需要我們將合同價款合理分攤至三項服務中，根據提供服務的完成情況確認合同收入。

根據A公司與其他客戶簽訂的單獨服務項目的銷售合同，能獲取到管道運輸服務為22元/噸，倉儲服務1.5元/噸/天，裝卸服務為1元/噸；因此根據三項服務的單獨收費的相對比例，將交易價格分攤至各單項履約義務，各項單項履約義務確認的收入分別為：運輸服務收入為11萬元，倉儲費服務收入為22.5萬元，裝卸服務收入為5000元。

新收入準則下供應鏈型貿易企業會計處理優化建議

加強供應鏈型貿易企業的合同意識、規范合同管理 供應鏈型貿易企業收入是基于與客戶的簽訂的合同，合同中約定了雙方的權利與義務，這就要求供應鏈貿易服務商增強合同意識、規范合同管理。貿易企業結合行業及企業的業務模式特點，對合同內容條款進行系統識別和梳理，統籌相關部門，共同探討關鍵合同條款，重點識別出公司在交易過程中承擔的責任和履行的義務，確保合同恰當的體現企業的業務實質。統籌相關部門，積極發揮各部門的專業，例如，業務部門站在商務和貿易業務實質的角度，對合同中涉及貨物相關權利、責任、風險、收益的條款進行把關，但財務部門在合同審核環節發現，有些業務部門在約定條款內容時過于謹慎，未明確原本符合主要責任人身份的業務實質事項，企業的身份被動變為代理人，此時需要法務部門從專業法律層面，對合同中雙方權責的界定進行精準的描述，確保合同各項條款均恰當體現了企業的業務實質。

優化會計處理信息化建設，提升企業財務管理能力 供應鏈型貿易企業交易模式愈發繁雜，會計信息可靠性倒逼會計信息化處理能力的提升。因此財務信息化對于貿易型企業的會計處理至關重要，尤其是在新收入準則下會計要求更加嚴格的背景下。貿易型企業可以通過優化會計處理的信息化建設，提升企業財務管理能力，從而更好地滿足新準則的要求。首先，貿易型企業根據識別出的合同條款及相關時點結合新收入準則的要求，對會計信息系統進行優化，依照會計核算標準、準則以及使用者邏輯表達方式來改進會計核算系統演繹和推理功能，使會計核算系統的功能更加貼合企業經濟業務活動，優化會計信息化建設。其次，供應鏈貿易型企業從自身出發，企業管理層以及財務部門對新收入準則實踐中可能存在的問題進行預測，結合合同條款的簽訂和履約，清晰的明確供應鏈貿易企業收入確認的時點、范圍和標準，并在此基礎上實現中層管理者對制度執行的系統解讀，為財務部門的實操制定工作指南，提升企業財務管理能力。最后，供應鏈貿易企業還要通過開展內外部培訓、邀請專業會計機構進行指導等方式，幫助會計從業人員全面了解、掌握新收入準則的要求，使他們能夠熟練掌握新收入準則的應用，確保信息化系統與人員都能夠勝任新收入準則下的會計處理工作。

本文分析了新收入準則變化的主要內容，以及供應鏈型貿易企業實施新收入準則的意義，通過供應鏈型貿易企業實施新收入準則會計處理的案例分析，供應鏈貿易型企業會計核算處理要應對新的要求，面對這種情形有必要對會計核算處理工作進行優化合優化調整，本文提出了幾項會計處理流程優化建議，這些建議的有效實施能夠幫助供應鏈貿易型企業更好地應對新收入準則帶來的挑戰，使其會計處理更加符合新收入準則要求，更好貼合供應鏈貿易企業的業務活動，提升供應鏈貿易型企業的財務管理能力，提高整體的會計數據信息質量，進而提升應鏈貿易型企業的整體競爭力。

（作者單位：中喜會計師事務所（特殊普通合伙）石家莊分所）