雙碳背景下我國A股上市公司ESG報告鑒證現狀及發展建議

［摘 要］推動企業進行ESG實踐，披露ESG報告是助力“雙碳”目標達成的重要舉措，ESG報告鑒證在其中發揮著不可或缺的作用。當前，ESG報告鑒證已經成為國際發展趨勢，但我國ESG報告鑒證制度發展較為遲緩。本文以2022年滬深300指數ESG報告為樣本，分析我國A股上市公司ESG報告在鑒證數量、鑒證機構、鑒證標準和鑒證結論方面存在的問題，并在此基礎上有針對性地給出相關建議，以期能夠為我國A股上市公司ESG報告鑒證制度發展提供些許幫助。

［關鍵詞］ESG報告；鑒證準則；鑒證機構

doi：10.3969/j.issn.1673-0194.2024.21.003

［中圖分類號］F275 ［文獻標識碼］A ［文章編號］1673-0194（2024）21-0012-05

0" " "引 言

綠色經濟是現代經濟發展的必然結果，企業要想實現綠色發展就必須對與生態環境相關的經濟手段進行反映和監測，注意企業活動所帶來的環境風險。所以，企業除傳統的財務會計外，還應設置環境會計對內進行環境經濟發展的成本管理、核算等財務管理行為，對外披露企業環境保護工作的具體信息。企業公布ESG報告是對外披露自身環境信息的重要途徑，因此從ESG報告中可以看出一個企業綠色發展的進程，會影響企業價值[1]。

ESG是Environmental（環境）、Social（社會）和Governance（公司治理）的縮寫，其核心內容是實現社會可持續發展[2]。2020年第七十五屆聯合國大會上，習近平主席鄭重承諾我國將力爭于2030年前實現“碳達峰”，2060年前實現“碳中和”?！半p碳”目標的提出，為ESG理念在中國的進一步發展提供了前所未有的發展機遇，ESG也成為推動政策推廣落地的重要落腳點之一。2021年11月，我國財政部頒布《會計改革與發展“十四五”規劃綱要》，明確提出要適時推動建立我國ESG信息披露制度以落實雙碳政策。因此，我國下一步會計改革發展的工作重心之一就是建立完善的ESG信息披露制度[3]。其中的關鍵則是要保證企業所披露的ESG報告中數據具有可靠性。毋庸置疑，

作為獨立第三方的鑒證機構提供的鑒證服務是提高企業ESG報告公信力的重要手段，有助于推動企業真實、全面地披露所有利益相關者關心的議題，提高披露信息的價值、獲得利益相關者的信任[4]。

目前，ESG報告鑒證服務仍然處于起步階段，全球范圍內并沒有統一的標準。因此，如何在雙碳政策下開展ESG報告鑒證業務的研究顯得尤為迫切。

1" " "國際ESG鑒證現狀

在利益的驅動下，企業ESG報告存在選擇性披露利好信息、內容數據失真或者造假的情況，大大降低了ESG報告的質量和可信度。因此，對企業披露的ESG報告進行第三方審計鑒證保障信息的準確性，已經成為國際發展趨勢[5]。

國際審計與鑒證準則理事會針對ESG信息鑒證制定了新準則——《國際可持續發展信息鑒證準則第5000號——可持續發展信息鑒證業務的一般要求》（ISSA5000），期望為從事ESG信息鑒證的專業機構和人員提供流程指引并引導可持續信息鑒證的國際趨同。目前除歐洲外，全球各地證券交易所均尚未強制要求公司所披露的ESG報告進行第三方審計鑒證。2022年11月，歐盟理事會發布《企業可持續發展報告指令》（CSRD）作為最新的歐盟ESG信息披露核心法規，CSRD明確說明強制鑒證適用于ESG信息，這也意味著CSRD建立了ESG信息強制鑒證的規則。以美國為代表的其他發達國家則是期望通過出臺相關政策的方式逐步建立ESG信息鑒證的強制性制度。2022年3月21日，美國證券交易委員會發布《加強和規范投資者氣候相關信息的披露草案》，要求在美上市公司披露直接排放（范圍1）和間接排放（范圍2）信息需要附有獨立第三方的鑒證報告，并要求從有限保證過渡到合理保證。目前我國在美上市公司共有434家，其中不乏阿里巴巴、網易這種行業頭部企業，如何實踐ESG鑒證以符合草案要求對這些中概股企業將是一個挑戰。

2" " "我國A股上市公司ESG報告鑒證現狀

我國對ESG行動始終持積極態度，隨著我國生態文明建設腳步加快，綠色金融體系進一步完善，ESG相關政策也在逐步頒布。我國不斷強化ESG理念實踐，期望通過鼓勵央企國企進行ESG信息披露，帶動全體上市公司自覺地進行ESG信息披露，逐步規范上市公司ESG報告的編制，ESG報告鑒證制度的建設已經提上日程。但各行業中只有金融行業的銀保監會發布了具有行業針對性的文件[6]。

2.1" "ESG報告鑒證數量

滬深300指數是滬深A股中規模大、流動性好的300只股票，由183家上交所上市公司和117家深交所上市公司組成，能夠綜合反映滬深A股市場的整體表現，具有一定的代表性，因此本文聚焦于滬深 300 指數成分股公司，深入分析我國A 股上市公司ESG報告鑒證的現狀和趨勢。由于企業披露ESG信息的報告名稱不盡一致，因此本文在研究總結企業ESG報告鑒證情況時，為了簡潔明了，會統一描述為ESG報告。

如圖1所示，2018年至2022年，主動進行ESG鑒證的企業在發布ESG報告企業中的占比總體呈現上升趨勢，但平均鑒證比例僅達16.7%。這體現出，雖然我國A股頭部企業或者企業整體逐漸意識到ESG鑒證的重要性，但是企業審驗比例不高，鑒證自愿性不強。不同行業ESG報告鑒證情況也有所區別。以2022年為例，根據證監會門類行業劃分標準（2012版），15類行業中，交通運輸、倉儲和郵政業（46.15%），金融業（45.83%）和采礦業（41.67%）鑒證率較高，具體如圖2所示。這表明部分行業內的上市公司需要提升對ESG鑒證理念的重視，并積極開展相關實踐。

2.2" "鑒證機構

當前市場上鑒證機構主要分為會計師事務所、律師事務所和專門提供檢測、檢驗和認證服務的公司，以及咨詢公司四類。大約74%的企業會選擇與年報不同的鑒證機構進行ESG報告審驗，保證審驗機構的獨立性。在2022年66家進行鑒證的公司中，委托會計師事務所和專業檢測認證機構的公司較多，占比分別約為42.4%和54.5%。可見目前在ESG報告鑒證領域，專業檢測認證機構是會計師事務所的強有力競爭者。

2.3" "鑒證標準

目前，我國尚未有統一的鑒證標準，因此不同的鑒證機構采用的鑒證標準也有所不同。審驗機構通常會以全球報告倡議組織的GRI標準、香港交易所的《環境、社會及管治報告指引》（以下簡稱聯交所指引）、《AA1000審驗準則》（以下簡稱AA1000）以及國際審計與鑒證準則理事會發布的《國際鑒證業務準則第3000號——歷史財務信息審計或審閱以外的鑒證業務》（修訂版，以下簡稱ISAE3000）作為審驗依據。不同的鑒證標準之間關注的核心議題和關鍵指標不同，鑒證思路和范圍差異較大，降低了ESG鑒證結果的可比性。目前采用ISAE3000作為鑒證標準的機構最多，約48.5%的鑒證機構遵循該準則進行鑒證，且在由會計師事務所作為鑒證機構的情況下該比例達到了100%。專業認證機構各種鑒證準則都有采用，存在同一機構鑒證標準不統一的情況。以南德認證檢測（中國）有限公司為例，該機構在鑒證時采用過ISAE3000、AA1000和聯交所指引結合三種不同的鑒證標準。相比之下，會計師事務所在提供ESG鑒證業務時更具專業性和獨立性。具體如圖3所示。

2.4" "鑒證結論

鑒證機構出具的鑒證意見可依據保證程度分為合理保證和有限保證兩大類，通常鑒證機構不會明確說明其保證程度，具體結果需要報告使用者依據表述方式是否積極判斷是合理保證還是有限保證。由于ESG報告沒有統一的披露標準，且大部分信息為定性信息，具有前瞻性和主觀性，所以大部分鑒證機構對所鑒證的報告作出有限保證。54.5%的鑒證機構出具的是有限保證，且在由會計師事務所作為鑒證機構的情況下該比例達到了100%。

3" " "我國A股上市公司ESG鑒證存在的問題

3.1" "自主鑒證比例亟須提高

雖然隨著ESG理念在中國不斷普及，披露ESG報告的上市公司數量飛速增長，但我國尚未出臺強制企業進行ESG鑒證的法律法規，企業ESG鑒證意識不強，企業整體自主鑒證比例不高，影響ESG報告的使用。從行業層面來看，進行鑒證的A股上市公司主要集中于金融、交通運輸和采礦業等行業，部分行業內公司缺乏獨立鑒證意識。其中的差距主要是因為金融業銀保監會等行業監管部門積極營造鼓勵企業尋求鑒證的良好環境，大力引導相關企業主動進行ESG報告鑒證。

3.2" "ESG鑒證服務機構數量和實力有待提升

統計滬深300指數2022年的ESG報告，可以發現各大公司選擇的鑒證機構比較集中，主要包括四大會計師事務所、華測認證有限公司等14家機構，鑒證機構數量較少。此外，各類鑒證服務機構在獨立性鑒證、ESG專業審驗等方面各具優勢，綜合實力有待提升。會計師事務所的鑒證服務體系成熟，實務經驗豐富，但是鑒于ESG報告涉及議題范圍較廣，事務所多為財會專業人員，鑒證時不可避免地需要利用專家工作。注冊會計師需要確定專家具備適當的專業素質和勝任能力，了解并充分運用專家的個人特征和組織的管理特征，這不僅對會計師的職業判斷和專業勝任能力帶來新挑戰，還要求事務所擁有涵蓋各領域的專家庫，能夠及時聘請符合條件的專家開展鑒證工作。加之ESG鑒證法律法規和標準尚不明確，會計師事務所更傾向于優先為客戶提供ESG咨詢業務。相對而言，其他類型鑒證機構相關領域知識更為豐厚，占市場份額也較大。此類機構不從事財務報表的審計工作，可以避免年報與ESG報告兩者鑒證機構之間互相關聯，提高了鑒證獨立性。但不同機構采取鑒證依據不同，甚至存在同一機構鑒證標準不統一的情況，影響鑒證質量。

3.3nbsp; "ESG報告鑒證標準不統一

鑒證準則在鑒證機構的鑒證工作中起至關重要的作用。但我國目前沒有公認的具有針對性的鑒證標準和指南，導致不同的第三方鑒證機構所采用的鑒證方法和標準都不同，具體鑒證范圍也是經企業與鑒證機構共同商討后決定，降低鑒證效率的同時也產生了信息不對稱的問題，減小了不同企業之間的橫向對比性，降低了鑒證機構出具的鑒證意見的可信度。另外，由于ESG信息披露標準也未統一，各公司編制報告的依據眾多。鑒證機構所采用的鑒證標準與企業披露依據之間存在重要性概念和報告邊界不同等問題，主流披露標準也沒有考慮行業差異性，影響了鑒證結果的有效性。

3.4" "鑒證結論不明確規范，具有局限性

ESG報告的使用者涵蓋了企業內部管理層、外部監管機構、評級機構、投資人、社會公眾等眾多人群，所以ESG報告的鑒證結論十分重要。然而鑒證機構出具的鑒證結果保證程度通常只能通過表述方式加以區分，使用者如果不是財會方面的專業人士，可能會因其表述方式對鑒證結論產生困惑，降低信息溝通的效率，影響對企業ESG實踐表現的判斷。此外，有鑒證機構考慮到鑒證范圍和鑒證風險，表示出具的鑒證報告僅用于向委托公司董事會匯報，不對除委托公司以外的第三方承擔任何責任。

4" " "發展建議

4.1" "加強ESG強制披露法規建設，完善ESG鑒證制度

近年來，在實踐過程中，全球各地企業ESG意識不斷增強，相關法規政策逐漸完善，ESG報告鑒證從自愿轉為強制必將成為未來ESG實踐發展趨勢。面對國際ESG發展趨勢，強制企業進行ESG信息披露，除了可以提高我國企業ESG實踐意識，加速我國ESG實踐進程，提高我國企業在國際市場上的競爭力，還可以推動企業進行報告鑒證審驗，確保信息披露的質量，有利于我國經濟、社會和環境全面實現高質量發展。

我國應盡快制定和頒布強制ESG鑒證方面的專項法律法規，明確負責的政府職能部門和企業ESG披露鑒證責任義務，規范ESG信息披露的要求和鑒證服務機構，嚴格外部約束，打造“政府+行業+企業+社會”的四位一體的多層次ESG體系。制度制定過程可以借鑒發達國家經驗，總結前期ESG披露鑒證過程中的經驗教訓，分階段實施ESG強制披露規則，以半強制信息披露制度為過渡，逐步形成適合我國國情的ESG鑒證制度和ESG報告體系。

4.2" "推動ESG鑒證服務發展

我國ESG發展起步較晚，一方面，導致我國目前提供ESG鑒證服務的機構數量較少，而且整體業務經驗不足，難以滿足市場需要；另一方面，也導致我國缺乏專業對口人才。機構業務經驗的相對不足在對鑒證意見準確性造成不利影響的同時，也降低了投資者等利益相關者對鑒證結果的信任程度，影響了我國ESG鑒證業務的發展。而專業人才作為影響機構專業性的決定性因素之一，是鑒證行業能夠實現可持續發展的根本保障。合格的鑒證人才不僅需要擁有深厚的ESG相關知識和ESG報告評估分析能力，以便出具專業可靠的鑒證意見，而且還需要具備良好的職業道德，保證鑒證意見具有獨立性。這些高要求也給鑒證機構尋找合適的鑒證人才造成了困難。

因此，我國需要提高對ESG領域人才的培養力度。高?？梢葬槍SG發展趨勢，開設相關課程，提供更具針對性的教育資源；進行校企合作，為學生提供相關的培訓實習機會，形成一個完備的ESG教育培養體系，保證我國有豐富的ESG領域人才資源。鑒證機構應反思優化自身工作流程，開展ESG鑒證專業能力培訓，強化現有人才團隊的專業技能，促進自身專業服務水平的提高。不同的鑒證機構之間可以實行信息共享，進行常態化的溝通與專業合作，取長補短，在實現共贏的同時促進鑒證行業高質量發展。相關部門可以出臺專項人才引進或福利政策，以便吸引和留住ESG領域專業人才，建立ESG鑒證行業專家庫，為鑒證機構提供專業幫助。同時加強對鑒證機構的監督監管，規范鑒證機構的工作流程和內容格式，保證機構的質量與可信度，推動企業等利益相關者進行ESG報告鑒證。只有這樣，才能全面提高我國ESG鑒證業務質量，推動ESG鑒證業務長遠發展。

4.3" "建立科學的行業ESG鑒證標準

健全、清晰、科學、可理解的行業ESG鑒證標準是第三方鑒證機構進行鑒證服務的大前提，是減少市場信息不對稱問題的重要方式。根據可持續證券交易所倡議組織（SSE）官網公布的數據，2022年全球120家主要證券交易所中，共有66家已經發布上市公司ESG報告指引。但鑒于我國ESG實踐水平與國外不同，因此我國不能盲目照搬國外ESG信息披露標準，應該秉持求同存異的理念建立具有中國特色的ESG編制依據。

另外，企業由于所處的行業不同，經營理念、業務范圍和業務流程也不盡相同，如食品企業最重要的是食品安全問題、石油天然氣企業最關心能源轉型和環境污染的問題。同樣，處于不同發展階段、不同市場、不同規模的企業其鑒證標準也應有所區別。因此，全行業各企業都通用的ESG鑒證標準是不存在的，我國應該在各行各業建立具有中國特色的行業ESG鑒證標準，通過量化行業關鍵指標，保證不同行業核心指標的披露，在體現行業差異性的同時，提高企業之間的可比性，增強報告完整性和可讀性。

綜上，我國應該通過借鑒國外ESG信息披露體系建設的先進經驗，在已有ESG信息披露準則的基礎上根據行業特色，規范ESG報告和ESG鑒證報告的內容和格式，逐漸形成符合我國國情的行業ESG鑒證標準，做到全面客觀、真實有效地評估各行各業的企業，以此推動ESG鑒證業務發展，完善我國ESG體系。

4.4" "明確鑒證結論，提高保證程度

ESG報告中有大量具有前瞻性、個性化和不確定性的信息，在我國鑒證體系尚不完善的情況下鑒證難度較大，審驗機構出具有限保證的鑒證結論對我國現階段是審慎適用的。但我國應將合理保證作為長期目標，出臺相關政策，逐漸從有限保證過渡到合理保證，提高鑒證保證程度。現階段，我國應優先設立規范標準的結論表述方式，增添企業ESG實施持續改進建議，取消鑒證限制聲明，保證報告預期使用者能夠不借助專業人才的幫助就能明晰鑒證結論，了解被鑒證企業ESG實施情況。

5" " "結束語

綜上所述，我國A股上市公司基本能夠積極主動披露ESG報告，但是絕大部分公司都忽視了ESG鑒證的重要性，甚至ESG鑒證意識的不足已經阻礙了我國ESG生態的高質量發展，在一定程度上阻礙了

“雙碳”政策的落地實行。因此，我國應該采取積極主動的態度解決ESG鑒證實踐中出現的問題，加強相關法律法規的建設力度，盡快建立ESG信息強制披露制度；結合本土特色，出臺適用于不同行業的ESG披露鑒證指引；逐步形成完備的ESG鑒證人才教育培養體系，提升鑒證服務機構的專業能力，“四管”齊下，實現我國ESG鑒證業務的科學發展，促進我國A股上市公司實現綠色可持續發展。

主要參考文獻

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