交易性金融資產處置的會計核算優化探討

摘 要 會計準則對交易性金融資產、交易性金融負債、以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產、衍生工具及套期保值等進行處置時發生的公允價值變動損益是否轉入當期損益有兩種會計處理：全額結轉和不結轉。這些資產或負債處置時公允價值變動損益如何結轉，需解決四個核心問題：一是該資產或負債處置時公允價值變動損益要不要結轉；二是結轉金額如何確定，是否和會計年度相關；三是不同資產或負債的結轉方法是否應該一致；四是結轉后對財務報告使用者有何影響。本文基于會計信息質量要求，以及會計和稅法口徑的一致性，探究認為類似資產或負債處置應采用同樣的結轉方法：處置當年公允價值變動損益發生額并及時結轉到當期損益；以前年度發生額不予結轉。改進后結轉處理既可以簡化會計工作，又可以提高會計信息透明度，有助于財務報告使用者做出決策。

關鍵詞 交易性金融資產；公允價值變動損益；投資收益；會計核算

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2024.06.012

* 基金項目：河南省軟科學研究計劃項目“區塊鏈背景下管理會計轉型助推河南經濟高質量發展研究”（222400410624）

目前，《企業會計準則——應用指南》規定，交易性金融資產、交易性金融負債和以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值等業務，公允價值變動時會涉及公允價值變動損益科目，該類資產或負債進行處置時對公允價值變動損益是否轉入當期損益有著不同的會計處理[1]。對交易性金融資產而言，之前會計準則處理是在資產處置時同時全額結轉所發生的公允價值變動損益金額到投資收益，現有準則處理為在資產處置時不結轉之前所發生的公允價值變動損益金額到投資收益。而對以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產而言，會計處理為在資產處置時全額結轉所發生的公允價值變動損益金額到其他業務成本。由此可見，在對資產或負債處置時要不要結轉公允價值變動損益到當期損益，不同資產或負債有著不同的會計處理方法，進而影響利潤表公允價值變動收益、投資收益、營業成本等項目，從而影響報告財務使用者決策。那么，該公允價值變動損益要不要在處置時結轉到當期損益，結轉金額為多少，不同資產或負債處理方法需不需要一致等問題值得我們深入探討。本文以交易性金融資產為例進行研究。

一、資產處置時公允價值變動損益會計處理

以公允價值計量的相關資產業務，公允價值變動以公允價值變動損益進行反映，該科目是損益類會計科目，是一個過渡性的會計科目，隨著相關業務的結束，其應轉入投資收益會計科目，該科目會影響利潤表營業利潤以及資產負債表未分配利潤項目，所以其會計處理顯得尤為重要。此類資產在進行處置時，除了資產價值需轉出之外，涉及的核心問題是已確認的公允價值變動損益如何處理。

（一）目前準則處理

目前準則做法有兩種：第一種會計處理是在資產處置時不結轉公允價值變動損益到當期損益，此做法適用于交易性金融資產；第二種會計處理是全額結轉公允價值變動損益到當期損益，此做法適用于以公允價值模式進行后續計量的投資性房地產[2]。

1.第一種會計處理：不結轉到當期損益。交易性金融資產處置時，公允價值變動損益不結轉的依據主要源于會計準則的規定。在會計準則中，交易性金融資產的價值變動會反映在“公允價值變動損益”這一科目中。當這些金融資產被處置時，雖然其價值可能已經發生了變動，但這些變動在之前的會計期間已經通過“公允價值變動損益”進行了反映，并計入了當期損益。因此，無需再將這些已經反映在損益中的變動額進行額外的結轉，見表1。

2.第二種會計處理：結轉到當期損益。投資性房地產處置時公允價值變動損益全額結轉的依據主要源于會計準則對投資性房地產公允價值計量模式的相關規定。在公允價值計量模式下，投資性房地產的價值變動會通過“公允價值變動損益”科目進行反映。當投資性房地產被處置時，為了確保會計信息的準確性和完整性，需要將持有期間因公允價值變動產生的損益全額結轉至當期損益中。全額結轉公允價值變動損益的目的是反映投資性房地產在持有期間因市場價值變動而產生的真實經濟效果。通過將這部分損益計入處置當期的損益，可以更準確地反映企業的財務狀況和經營成果。此外，全額結轉也有助于確保會計信息的可比性和一致性。如果不進行全額結轉，可能會導致企業在不同期間或不同企業之間的會計信息存在差異，從而影響信息使用者的決策。根據會計準則的規定和會計信息的準確性、完整性、可比性原則，投資性房地產處置時需要將公允價值變動損益全額結轉至當期損益，見表2。

通過兩種會計處理可以清晰地看到：

1.目前，不同資產處置業務有著截然不同的會計處理，一種是不結轉，交易性金融資產做法，另一種是全額結轉，投資性房地產做法；

2.結轉時轉出科目公允價值變動損益，轉入科目投資收益、其他業務成本都屬于損益類會計科目，并且也都是營業利潤構成項目，對當期利潤表凈利潤無影響，但是公允價值變動收益，投資收益、營業成本三個利潤表項目會有所不同，使得同一業務處理有著不同的明細體現，不結轉使得轉入項目投資收益、營業成本無反映，全額結轉使得上年度已結轉公允價值變動損益在結轉當年利潤表以反向金額進行反映；

3.以公允價值計量的金融資產及投資性房地產等業務，在持有期間形成的暫時性差異，在其處置時形成實際應納稅所得額，公允價值變動損益此時應影響當期實際交納的企業所得稅；

4.利潤表項目投資收益、公允價值變動收益、營業成本，會影響財務報告使用者決策[3]。基于此，本文提出第三種處理方法。

（二）優化處理

針對第一種和第二種會計處理出現的問題，提出第三種處理方法，交易性金融資產處置時只結轉當年的公允價值變動損益，基于會計信息的準確性和相關性原則的考慮，這樣的做法有助于更準確地反映處置交易性金融資產對企業當期損益的影響，為信息使用者提供更有用的會計信息。具體會計分錄見表3。

（三）案例分析

2021年1月1日，甲公司以100萬元從二級市場購入乙公司債券，該債券面值100萬元，剩余期限為2年，票面年利率為6%，每半年末付息一次。甲公司將該債券分類為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產。

其他資料如下：2021年6月30日，乙公司債券的公允價值為120萬元；2022年6月30日，乙公司債券的公允價值為105萬元；2022年7月20日，通過二級市場以125萬元的價格出售乙公司債券，假定不考慮其他因素。

甲公司購入債券、公允價值變動及出售時的賬務處理如下，其他會計處理忽略（單位：萬元）：

1. 第一種處理方法（出售時公允價值變動損益全額結轉當期損益），見表4。

此種方法處理的結果為：

（1）2022年出售時投資收益為20+5=25萬元，也就是售價125-成本100=25萬元。

（2）2021年公允價值變動損益20萬元和2022年公允價值變動損益-15萬元均結轉到2022年投資收益。

（3）2021年公允價值變動損益20萬元已影響2021年利潤表凈利潤和資產負債表未分配利潤，同時又在2022年利潤表以-20萬公允價值變動收益體現，需要財務報告使用者進行深入的分析再進行決策。

資產處置時暫時性差異應該轉入企業實際交納的企業所得稅，但此時公允價值變動損益-20萬元雖然轉入了本年利潤，但其是過渡性賬戶，只有轉入投資收益，才能從實質上解除此暫時性差異。

2. 第二種處理方法（出售時公允價值變動損益不轉當期損益），見表5。

此種方法處理的結果為：

（1）2022年出售時投資收益為20萬元，也就是售價125-出售時公允價值105=20萬元。

（2）2021年公允價值變動損益20萬元和2022年公允價值變動損益-15萬元均不結轉2022年投資收益。

（3）2022年公允價值變動損益-15萬元未結轉到投資收益，使得與該交易性金融資產相關業務未及時處理完畢，需要財務報告使用者進行深入的分析再進行決策。

（4）資產處置時暫時性差異應該轉入企業實際繳納的企業所得稅，但此時公允價值變動損益-15萬元雖然轉入了本年利潤，但其是過渡性賬戶，只有轉入投資收益，才能從實質上解除此暫時性差異。

3. 第三種處理方法（本文所提觀點，出售時結轉處置當年公允價值變動損益發生額到當期損益），見表6。

此種方法處理的結果為：

（1）2022年出售時投資收益為20-15=5萬元，也就是售價125-2021年12月31日公允價值120=5萬元。

（2）2021年公允價值變動損益20萬元不結轉出售時投資收益，2022年公允價值變動損益-15萬元結轉2022年投資收益。

（3）2021年公允價值變動損益20萬元只影響2021年報表，對2022年報表無影響，同時2022年債券出售時及時結轉公允價值變動損益到投資收益，有利于財務報告使用者做出正確決策。

（4）由此對會計凈利潤的影響和稅法應納稅所得額一致。

通過公允價值變動損益全額結轉當期損益、不結轉當期損益、按年度結轉當期損益三種方法的會計處理，可以看出業務處理的異同，見表7。

三種處理方法相同點：①2021年業務處理：2021年債券購入時成本均為100萬元；2021年公允價值變動損益均為20萬元，年末結轉本年利潤均為20萬元，繼而結轉未分配利潤均為15萬元，利潤表中凈利潤均為15萬元，資產負債表未分配利潤均為15萬元，年末余額均為0；②2022年業務處理：2022年發生公允價值變動損益均為-15萬元，出售時售價均為125萬元，出售時公允價值均為105萬元，不考慮公允價值變動損益結轉，此時結轉投資收益均為125-105=20萬元。

三種處理方法不同點：①2021年、2022年公允價值變動損益20萬元和-15萬元是否結轉當期損益，第一種處理方法是均結轉到2022年當期損益，金額為20-15=5萬元，第二種處理方法是均不結轉到2022年當期損益，第三種處理方法是20萬元不結轉，-15萬元結轉到2022年當期損益；②售價和出售時公允價值之差20萬元與三種處理方法結轉當期損益的金額5萬元、0和-15萬元得到，最終轉入當期損益的金額分別為20+5=25萬元，20萬元和20-15=5萬元。

三種處理尚待優化的地方：①第一處理方法，2022年利潤表以-20萬公允價值變動收益體現，而此數據在2021年利潤表已以20萬元進行體現；②第二種處理方法，出售時-15萬元未及時準確進行反映業務。

二、公允價值變動損益結轉對財務報表的影響

（一）公允價值變動損益結轉對利潤表項目的影響

在三種不同的會計處理方法基礎上，接下來深入分析其對利潤表相關項目的影響，見表8。

1. 對公允價值變動收益的影響

（1）2021年公允價值變動損益20萬元，三種處理方法影響2021年公允價值變動收益均為20萬元，無差別處理，但對2022年公允價值變動收益的影響則不同，分別為-20萬元、0、0。

（2）2022年公允價值變動損益-15萬元，三種處理方法對2022年公允價值變動收益的影響為第一種方法-15萬元、15萬元，第二種方法-15萬元，第三種方法-15萬元、15萬元。

（3）三種處理方法對2021年公允價值變動收益影響金額均為20萬元。

（4）三種處理方法對2022年公允價值變動收益影響金額分別為-20萬元、-15萬元和0。

2. 對投資收益的影響

（1）2021年公允價值變動損益20萬元，由于2021年該資產未到處置期，所以三種處理方法對當年投資收益影響金額均為0，但對2022年投資收益的影響金額分別為-20萬元、0、0。

（2）2022年公允價值變動損益-15萬元，對2022年投資收益的影響金額分別為-15萬元、0、-15萬元。

（3）三種處理方法對2021年投資收益影響金額均為0。

（4）2022年公允價值變動損益-15萬元對2022年投資收益影響金額分別為5萬元、0、-15萬元，加之售價與公允價值差額20萬元，三種處理方法對投資收益合計影響金額分別為25萬元、20萬元和5萬元。

（二）公允價值變動損益結轉對財務報表的影響

通過公允價值變動損益結轉當期損益對利潤表及資產負債表相關項目的影響，進而得到對財務報表簡表的影響。由于公允價值變動損益和投資收益均為損益類會計科目，二者合計數相等，對利潤表凈利潤項目和資產負債表未分配利潤項目僅從數字上看無差異。但是三種方法反映的投資收益和公允價值變動收益明細不同，隨著業務的結束，作為中間過渡性賬戶的公允價值變動損益應轉入投資收益。

（三）公允價值變動損益結轉對所得稅稅會差異的影響

我國稅法規定，交易性金融資產、交易性金融負債以及公允價值模式進行后續計量的投資性房地產等業務，由于公允價值變動引起的稅會差異先形成暫時性差異，隨著資產處置，該項暫時性差異應該消除，使得稅會處理一致。通過三種方法稅會處理可以看出：2022年稅法上應交企業所得稅均為6.25萬元，會計上通過投資收益、公允價值變動損益以及2021年度暫時性差異合計影響額也為6.25萬元，表面上看消除了該影響，但實質上，方法一和方法二，分別有5萬元和3.75萬元是由于公允價值變動損益引起的所得稅，并未最終得以實現，按照實質重于形式原則，該交易性金融資產隨著2022年處置，其暫時性差異應該消除，作為中間過渡科目的公允價值變動損益也應轉入投資收益賬戶，使得會計和稅法在所得稅口徑上真正得到一致。

三、公允價值變動損益結轉對財務報告使用者的影響

通過前述公允價值變動損益結轉的業務處理及其對財務報表、稅會差異影響的分析，方法一、二、三對利潤總額的影響均為5萬元，僅從凈利潤來看，對投資者判斷并無影響，我們進而把問題剖開來分析，焦點在于處置當年利潤表項目投資收益和公允價值變動收益金額的不同，投資收益反映的是企業真正實現的盈利或虧損，通俗來講，就是企業真正裝進口袋的錢或從口袋掏出的錢；公允價值變動收益反映的是企業尚未實現的盈利或虧損，這部分錢能否在日后裝進企業口袋或從口袋掏出都是未知數，并且存在潛在不確定性所帶來的風險。當這部分公允價值變動收益金額較大時，就會讓投資者做出盲目樂觀的判斷或極度悲觀的選擇，從而影響財務報告使用者做出正確的決策。

本案例中，方法一、二、三的投資收益分別為25萬元、20萬元和5萬元，公允價值變動收益分別為-20萬元、-15萬元和0。如果投資者僅憑投資收益做選擇，那么方法一收益最高，會做出值得投資的選擇，出于謹慎性考慮，企業需要細細深挖公允價值變動收益-20萬元的明細構成，以免被投資收益賬面金額所迷惑；方法二雖然投資收益反映更接近實際，但仍有公允價值變動收益-15萬元在賬面上，仍需投資者進行細分。此時，方法三，存在潛在不確定性的公允價值變動收益0，就可以很好消除投資風險，賬面上投資收益5萬元是企業真正實現的利潤，以此來做出正確決策。

我們知道，方法一、二、三是對同一經濟業務進行的三種不同會計處理方法，其結果也是由于方法不同而引起的，業務本身并無實質差異，所以對該業務本身投資者是應該做出一樣的選擇。財務報表就是要服務于財務報告使用者，基于相關性原則考慮，方法三清晰明了，財務報告使用者僅憑利潤表項目便可清晰地看到此業務處置時實際產生了多少的投資收益，并沒有潛在收益或風險，無需再針對公允價值變動收益進行深入分析，真正服務于財務報告使用者，既減少了不必要的工作量，又消除了潛在風險，真正發揮了財務報告的功能。

四、結論

本文認為交易性金融資產處置時應采用第三種方法更合理。首先，按照會計準則的規定，交易性金融資產在持有期間的價值變動是通過“公允價值變動損益”科目進行反映的。這一科目用于記錄由于市場價值變動導致的金融資產價值的增減變動。然而，這些變動在持有期間內已經通過該科目進行了記錄和反映。其次，在處置交易性金融資產時，為了更準確地反映處置該項資產對企業當期損益的影響，通常只結轉當年的公允價值變動損益。這是因為當年的公允價值變動損益最直接地反映了資產在處置時的價值變動情況，與處置決策和處置結果的相關性更高。此外，只結轉當年的公允價值變動損益也有助于避免對過去年份的損益進行重復計算或調整。如果結轉過去年份的公允價值變動損益，可能會導致會計信息的復雜性和不確定性增加，不利于信息使用者的理解和決策。

通過公允價值變動損益是否結轉當期損益以及結轉金額的理論分析、案例分析、報表項目列報、稅會差異等層層遞進的對比分析，可以清晰地看到各自優缺點，全額結轉使得以前年度已結轉的公允價值變動損益在出售當年以相同金額反向體現在利潤表項目公允價值變動收益，不結轉使得公允價值變動損益未及時隨著資產出售而進行業務處理，從而影響利潤表項目公允價值變動收益和投資收益，進而影響財務報告使用者做出正確的投資決策。基于會計分期假設，相關性、準確性、及時性、可比性等會計信息質量要求，以及會計和稅法在所得稅口徑一致性等，對類似資產或負債處置按年度分期結轉公允價值變動損益到當期損益，既可以統一不同資產或負債處置時公允價值變動損益的結轉方法，達到簡化會計處理的目的；又可以更加清晰真實地反映由于資產或負債處置實現的盈利或虧損，從利潤表項目，便可以使財務報告使用者做出正確選擇，公允價值變動損益按年結轉到當期損益的做法在實務中具體運用尚需一段時間實踐探討。 AFA

參考文獻

[1] 中國注冊會計師協會.2023年度注冊會計師全國統一考試輔導教材《會計》[M].北京：中國財政經濟出版社，2023.

[2] 傅榮.高級財務會計[M].北京：中國人民大學出版社，2021.

[3] 榮樹新.企業交易性金融資產核算方法改進[J].財務與會計，2021（22）：29-31.

（編輯：馮金玉）