新《公司法》下資本公積彌補虧損的會稅處理分析

作者簡介：張帥，容誠會計師事務所（特殊普通合伙）廣西分所，注冊會計師，注冊稅務師，碩士研究生學歷。研究方向：會計與稅務。

摘要：2023年新修訂的《中華人民共和國公司法》（簡稱新《公司法》）將資本公積金列為公司彌補虧損的新渠道，是本次修訂的一大亮點，在治理公司虧損、促進資本流動、鼓勵投資等方面將發揮積極的作用。不同維度下資本公積的范疇不同，新公司法實施后，采用資本公積彌補虧損，在會稅處理方面，將會產生新的實際操作方面的爭議和合規風險。

關鍵詞：資本公積；彌補虧損；會稅處理

中圖分類號：D922.291.91；F275

新《公司法》第二百一十四條規定：“公司的公積金用于彌補公司的虧損、擴大公司生產經營或者轉為增加公司注冊資本。公積金彌補公司虧損，應當先使用任意公積金和法定公積金；仍不能彌補的，可以按照規定使用資本公積金。”此條規定為公司的虧損治理帶來更多的選擇。

資本公積并不是由公司的利潤直接轉化而來，而是由投資者資本溢價或其他因素產生；用資本公積彌補經營虧損，相當于將資本公積直接轉化為企業的經營收益，從而改善虧損企業的損益結構，進而可以推動企業運營、鼓勵投資、促進資本流動等。但是，此項變化也會對公司的會計核算和稅務處理帶來新的影響和合規性風險。

一、不同維度下的資本公積范疇對比

在會計科目中，資本公積屬于權益類科目，明細包括資（股）本溢價和其他資本公積，二者雖同屬資本公積，但價值內涵完全不同。在法律上，資本公積一般會被統稱為“資本公積金”，但新《公司法》并沒有對不同類型的資本公積做出區別性的規定。在稅務上，資本公積可以分為計稅和不計稅兩種，不同資本公積的稅務處理方式不同，有些需要計入當期所得，有些則不需要。

（一）會計維度

資本公積包括資（股）本溢價和其他資本公積。前者是指投資者投入的資本超過注冊資本份額的部分或類似情況，如同一控制下企業合并，長期股權投資的入賬成本高于支付對價部分；股東或關聯方代為償債、債務豁免或捐贈等，視為股東對企業的資本性投入以及其他類似的權益性交易行為；可轉債轉股時對應的資本溢價等。后者主要包括采用權益法核算的聯營企業或合營企業，除凈損益、其他綜合收益和利潤分配以外的所有者權益的其他變動的影響；以權益結算的股份支付，在等待期內按照授予日權益工具的公允價值計算確定的金額等^[1]。

（二）法律維度

新《公司法》對資本公積金的范疇有明確規定，具體包括：公司以超過股票票面金額的發行價格發行股份所得的溢價款，發行無面額股所得股款未計入注冊資本的金額以及國務院財政部門規定列入資本公積金的其他項目^[2]。相對于沒修定前的公司法，增加了“發行無面額股所得股款未計入注冊資本的金額”，使資本公積范疇更加完整和確切。法律維度資本公積的三項明細分類，分別對應會計維度資本公積的股本溢價、資本溢價和其他資本公積。

（三）稅收維度

稅收維度的資本公積包括計入稅收收入總額的資本公積和不計入稅收收入總額的資本公積。一般來講，投資者投入資本溢價計入資本公積的部分，不計入稅收收入總額。國家稅務總局發布的《關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局2014年第29號）中規定，對于企業接收股東劃入資產（包括股東贈予資產等），只要合同、協議約定作為股東資本金投入并且已進行實際會計處理的，不計入企業的稅收收入總額。除此之外，對于股東代為償債、債務豁免等其他權益性交易形成的資本公積，通常應計入稅收收入總額。

二、新《公司法》下資本公積補虧的會計處理思考

新《公司法》取消了資本公積不能用于彌補虧損的法定限制，以往被認為屬于會計差錯的資本公積補虧成為合法的彌補虧損手段，這將會導致會計處理方式發生變化。通過盈余公積補虧的會計處理方式可以推斷出，在履行完相關的法定程序后，資本公積補虧的會計處理為“借：資本公積，貸：未分配利潤”，與盈余公積的會計處理一致^[2]。但是，盈余公積和未分配利潤同屬于留存收益，補虧不存在障礙；而資本公積的來源和內涵較復雜，是否可用于彌補虧損值得商榷。

（一）明確資本公積彌補虧損的適用范圍

新《公司法》并沒有明確資本公積彌補虧損的適用范圍，說明所有的資本公積都可以用于彌補虧損，但是在會計處理中并不一定適用，會計處理中，兩種資本公積的定義完全不同。一方面，資（股）本溢價形成的資本公積，是權益性交易的結果，本質屬于投資者投入的資本，投資者有權進行處置，此部分較易操作，用于彌補虧損不存在太大爭議^[1]；另一方面，對于其他資本公積，只是會計核算的一個過渡性科目，其定義和用途并不是一成不變，比如，長期股權投資按照權益法核算，被投資單位其他所有者權益的變化形成的資本公積，在核算方式發生變化時，對應的資本公積需要進行轉出處理，此類資本公積收益不確定，并且基于會計核算方式形成，投資者無權進行處置，若將其用于彌補虧損，未來的會計處理無法操作。

（二）限制彌補虧損的資本公積用于利潤分配

公司取得的稅后利潤應優先用于彌補歷史虧損，即在會計報表累計未分配利潤是負數的情況下，公司不能對股東進行分配^[3]。新《公司法》實施以后，資本公積可以彌補虧損，如果公司利用大額的資本公積彌補經營虧損，將經營利潤用于分紅，其實質屬于以利潤分配的名義進行資本公積返還，并不是公司盈余成果的分配。甚至可能出現人為增大資本公積的規模用于彌補虧損獲取政策紅利的情況，以實現優化損益結構、分配利潤的目的。

資本公積中的其他資本公積一般是其他因素形成的，能否用于補虧有待商榷；資本公積中的資（股）本溢價來源于投資者投入的資本，用于補虧可理解為變相的“減資”行為。對于通過“減資”方式彌補虧損，新《公司法》規定：“減少注冊資本彌補虧損的，公司不得向股東分配”。但新《公司法》對于資本公積補虧后能否向股東分配未進行規定，是否應參照減少注冊資本彌補虧損的規定限制資本公積用于利潤分配，需要進一步明確。

（三）明確公司股東的會計處理方式

資本公積包括投資者投入的資金超過其在注冊資本中所占份額的部分，即投資者投入資本等于注冊資本的部分，計入實收資本，超過部分則作為資本溢價計入資本公積。此部分資本公積本質屬于股東投入的資本，如果用于彌補虧損，是否屬于股東的減資行為，股東對公司的投資成本（包括計入實收資本和溢價計入資本公積部分）應保持不變還是應進行對應處理，這些問題都需要予以明確。此外，公司若存在多個股東，資本公積用于彌補虧損轉入未分配利潤時，應按照各個股東的持股比例同步進行結轉。

三、資本公積補虧的稅收處理思考

資本公積彌補虧損，看似只是所有者權益結構的簡單變動，但企業所得稅的處理卻很復雜。這是因為大部分資本公積是未計稅的，而未分配利潤則是稅后的，二者沒有處于同等稅收條件之下，直接用資本公積彌補虧損可能不夠妥當。

（一）不同類型的資本公積補虧需要制定不同的稅收政策

資本公積在會計處理中可以分為資（股）本溢價和其他資本公積。稅務機關制訂的稅收政策也是對兩種不同類型的資本公積分別做了規定。

例如，《關于股份制企業轉增股本和派發紅股征免個人所得稅的通知》（國稅發〔1997〕198 號）、《關于原城市信用社在轉制為城市合作銀行過程中個人股增值所得應納個人所得稅的批復》（國稅函〔1998〕289號）規定，對于股份制企業股票溢價發行收入所形成的資本公積轉增股本，不征收個人所得稅；對于除此之外其他資本公積轉增股本，視同股利分配征收個人所得稅。《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79號）規定，對于被投資企業將股權（票）溢價所形成的資本公積轉增股本，不作為投資方企業的股息、紅利收入，不計入應稅所得；對于其他因素所形成的資本公積轉增資本，應計入應稅所得。

針對不同類型的資本公積轉增股本，稅務機關制訂了不同的稅收政策。資本公積彌補虧損和資本公積轉增股本類似，同樣屬于所有者權益內部結轉，針對不同類型的資本公積制訂不同的稅收政策，比將全部資本公積視為一體用于彌補公司虧損更為妥當。

（二）資本公積彌補虧損行為的可稅性爭議亟待解決

資本公積彌補虧損類似于減少注冊資本補虧，可理解為變相減資行為。對于通過減資方式彌補虧損行為的可稅性，實務中存在兩種不同的觀點：一方面，有觀點認為應視同股東的減資行為，確認投資損益，同時被投資企業因為無法實際支付減資款而形成的應付款項，股東應將減少的資本再返還給企業，企業應付款項減少，也可以理解為股東將企業應付的減資款豁免，企業作為收入項并入企業稅務收入總額，從而征收企業所得稅^[1]；另一方面，也有觀點認為減資補虧只是公司所有者權益結構的變化，公司并沒有任何實質所得，所以公司的稅務虧損和股東對公司投資的計稅基礎均沒有變化，因此不應該征收企業所得稅。

相應的，從公司角度分析可彌補虧損認定范圍也有兩種觀點。第一種觀點，可彌補虧損隨著資本公積補虧進度減少，直至為零，清零后公司未來的應納稅所得額不能彌補虧損；第二種觀點，可彌補虧損未受影響，與補虧前納稅申報表中的金額一致，公司未來的應納稅所得額可以彌補虧損。與公司層面的處理相對應，公司股東層面的所得稅處理，也應該有不同的處理方式。針對上述爭議，相關部門應制定明確的稅收政策。

（三）資本公積彌補虧損形式與實質的合理性判斷

對于資本公積彌補虧損的后續影響，現行稅收政策存在很多有爭議的地方，需要根據資本公積彌補虧損的形式與實質差異，進一步完善稅收法規。

第一，對股息分配所得稅處理的影響。現行所得稅政策沒有關于可供分配股息限額的規定，如果某公司將大額資本公積彌補大額歷史虧損，同時又對新取得的賬面利潤進行分配，從形式上是資本公積補虧后的利潤分配，但從實質上是資本公積的返還，若對由此分配的股息征收個人所得稅，股東可能會提出異議，其合理性在稅務實際操作中也較難判斷。

第二，對資產劃轉所得稅處理的影響。《關于促進企業重組有關企業所得稅處理問題的通知》（財稅〔2014〕109號）文件對資產劃轉適用所得稅特殊性處理做了規定，一個重要前提是會計上不確認損益。會計確認的損益在報表中計入未分配利潤，如果資產劃入方將劃轉形成的資本公積用于彌補虧損，視同影響了最終損益（未分配利潤），雖然形式上符合規定，未計入損益，但實質上卻影響了損益的最終結果，如果不予明確，劃入方可以變相影響損益結果，而劃出方則不需繳納所得稅。

第三，對股東權益性投入所得稅處理的影響。《關于企業所得稅應納稅所得額若干問題的公告》（國家稅務總局公告2014年第29號），對企業接受股東劃入資產等權益性投入行為的企業所得稅提出了兩種處理方式：一是凡合同、協議約定作為資本金投入，并且已進行會計處理計入實收資本或資本公積的，實質是股東的權益性投資，不計入企業的收入總額，不確認應稅所得；二是凡作為收入處理的，應按公允價值計入收入總額，需要確認應稅所得。

新《公司法》實施后，公司可以采用接受股東贈予資產等權益性投入方式計入資本公積，同時再把資本公積用來彌補虧損，優化損益結構，實現既不確認應稅所得又可以改善財務報表的雙重目的。形式上是股東的權益性投資，按照第一種處理方式不確認所得，實質上最終結果是轉入未分配利潤，應用第二種方式處理，但不需繳納企業所得稅。稅務機關需要依據特別納稅調整對上述行為進行“合理商業目的”的實質性認定，對股東權益性投入所得稅的相關處理做出具體規定。

四、結語

新《公司法》將資本公積作為彌補虧損的渠道，本意是增強股東對企業資產處置和分配的自主決定權，有利于改善虧損企業的損益結構，從而提升企業并購重組意愿，促進資本流動，活躍市場。但此項政策在實施過程中，會面臨一些新的挑戰。一方面，需要完善公司法相關政策的實施細則，使之與會計準則接軌，使會計處理具有可行性；另一方面，公司法的變化會給稅務處理帶來影響，可能會觸發公司和股東的納稅義務，引起稅收爭議，需要稅務機關制定相應的政策進行規范。

參考文獻：

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[3]陳海萍.新公司法下利潤分配及其財務與會計處理[J].納稅，2021，15 （31）：132-133.

責任編輯：姜洪云