國有企業內部控制與內部審計管理協同機制初探

摘要：為有效防范和化解經營風險，近年來國有企業在不斷加強內部控制管理及內部審計監督。因國有企業中，內部控制與內部審計工作常以單獨部門分設運行或在內控、審計部門分崗運行，在人員、方式、成果、對象等方面具有一定的重合屬性，能否建立、是否有必要建立、如何建立國有企業內部控制與內部審計管理之間的協同工作機制為企業管理人員及管理學者所關注和探討。文章旨在通過對國有企業內部控制及內部審計管理的規范要求、現狀問題、協同角度等方面進行分析，初步提出國有企業內部控制及內部審計管理協同機制的建設思路，以進一步優化企業管理結構、提高企業科學化管理水平。

關鍵詞：國有企業；內部控制；內部審計；協同機制

在中國知網上，以“內部控制”“內部審計”為關鍵詞對2019年以來近五年核心期刊的主要研究成果進行檢索，發現22篇學術期刊論文中有7篇重點研究了“內部控制”與“內部審計”的相互關系，并以醫院、銀行、能源、農業上市公司等國資型背景企業為主要研究對象。其中，崔玉林（2019）以數據分析為支撐點，通過對內部審計與內部控制之間相關性的理論和實證研究，為基層央行加強內部審計監督、強化人民銀行內部控制活動提供了經驗數據支持。黨濟深（2020）從辨析內控評價與內部審計的關系出發，在得出內控評價與內部審計本質上具有一致性結論基礎上，結合能源企業中國神華的內控評價實踐和探索，提出統籌協調內控評價“全面覆蓋”與內部審計“重點突出”的互補關系、通過信息共享和成果共享減少重復工作、相互借鑒規范與標準、實現審計問題與內控缺陷整改標準統一等內控評價與內部審計融合發展的可行路徑。解媛媛（2021）通過列舉和分析內部審計視角下醫院推進內部控制信息化中面臨的主要問題，以實例說明采用審計抽樣下的穿行測試法和測試數據法，可以有效地解決內部審計信息化與內部控制信息化發展不匹配、審計風險高、內部控制管理手段缺失帶來的問題，促進公立醫院不斷夯實內部控制防線。楊娛（2023）從關聯耦合、結構耦合、耦合協調三維視角，構建關聯耦合模型、CPA圖表以及耦合協調度模型，對農業上市公司內部審計和內部控制間的耦合關系進行研究，并從內部審計、內部控制改善以及對宏觀環境的應對方面提出了相應解決對策。朱永麗（2024）指出公立醫院的內部控制和內部審計管理具有高度一致性，可以形成互補合力。基于現有研究成果，本文將對建立國有企業內部控制與內部審計管理協同工作機制作進一步初探。

一、國有企業內部控制、內部審計相關概念及管理現狀

（一）相關概念

在財政部等五部委發布的《企業內部控制基本規范》中指出，“內部控制（或簡稱‘內控’）是指企業董事會、監事會、經理層和全體員工實施的、旨在實現控制目標的過程。內部控制的目標是合理保證企業經營管理合法合規、資產安全、財務報告及相關信息真實完整，提高經營效率和效果，促進企業實現發展戰略”。

在配套的《企業內部控制指引》中進一步指出，“內部控制審計是指會計師事務所授受委托，對特定基準日內部控制設計與運行的有效性進行審計”。

內部審計（或簡稱“內審”）在內部控制的要素活動中，屬于內部監督的一種形式。在審計署發布的《關于內部審計工作的規定》中，將內部控制與財務收支、經濟活動等內容并列明確為監督評價和建議的內容之一，指出“內部審計是指對本單位及所屬單位財政財務收支、經濟活動、內部控制、風險管理實施獨立、客觀地監督、評價和建議，以促進單位完善治理、實現目標的活動”。

（二）管理現狀

1.內部控制及內部審計工作逐步深入

根據國務院國資委《關于加強中央企業內部控制體系建設與監督工作的實施意見》和《中央企業違規經營投資責任追究實施辦法（試行）》等文件要求，中央企業已將內部控制納入公司職能管理的一項重要內容，中央企業作為國有企業的代表性企業，強化內部控制管理也成為國資委對國有企業規范經營的一項基本要求。

根據國務院國資委《關于深化中央企業內部審計監督工作的實施意見》，中央企業應建立黨委、董事會（或主要負責人）直接領導下的內部審計領導體制，對所屬子企業確保每5年至少輪審1次；對重大投資項目、重大風險領域和重要子企業實施重點審計，確保每年至少1次；地方國資委會結合地方實際，進一步縮短為每三年至少對下級子公司開展一次內部審計，內部審計也已成為國有企業的一項日常管理活動。

2.職責多歸口于法務部門或內控部門或審計部門

內部控制職能以實現合法合規經營、資產安全、報告準確、戰略效益等為目標，職責通常置于法務部門或內控部門、風險管理部門等。內部審計職能以業務過程、目標實現、責任履行等為主要監督內容，審計人員與內控人員執業內容有重合，職責常置于審計部門、法務部門、內控部門或合規部門。

內部控制與內部審計因職責內容均有基于對標開展檢查評價監督的重合屬性，在部門設置時會考慮共同歸屬于內控部門或審計部門。

3.針對共同對象開展控制活動、監督活動

國有企業運行內部控制管理體系后，每年組織本級企業所屬各級部門（單位）開展內部控制自評、針對重要流程新增內控流程建設、上級單位結合企業實際組織對下級單位開展內部控制審計等活動，確保內部控制的關鍵流程設計及運行有效性處于控制狀態。

國有企業內部審計部門根據單位年度審計工作計劃，對本單位及下級單位財務與非財務信息、活動進行審計監督，包括對管理權限內的關鍵人（“一把手”經濟責任履行情況等）、關鍵活動（招投標活動等）、關鍵流程（如采購流程、工程項目管理流程等）審查審計，確保業務活動規范開展。

內部控制與內部審計的控制監督活動對象均針對本級企業及所屬下級單位。

4.具有交叉融合工作內容

國有企業內部控制體系工作包括建設、評價、審計三個方面依序進行，建設流程形成運行體系后才具備評價及審計條件。根據審計獨立性原則要求，內部控制審計實施主體與建設及評價主體不同，審計部門對已建內控體系的被審計單位進行審計和后續整改跟蹤工作，內部控制、內部審計管理在內部控制審計相關方面依序推進、交叉融合。

二、國有企業內部控制與內部審計管理運行存在問題

（一）以事后或周期成果為主，靈敏度、效率不高

國有企業內部控制通常以一年至少一次的常態化評價進行周期檢驗，具有滯后性，評價信息化、數字化程度不高，未建立基礎業務平臺與內控系統平臺關聯，仍多需要評價人直接選樣評價，靈敏度、效率不高。

國有企業內部審計根據企業計劃，通常執行3～5年輪審要求，也以事后審計為常見形式，同樣具有滯后性、補救性，預防、預警功能效率不高。

（二）作用發揮有瓶頸、易受限

國有企業內部控制體系建設、評價主要以訪談、查閱、穿行測試等活動為審核、自評方式，評價質量易受測評人對控制活動的理解程度影響，如自評人員自身對流程實質掌握不多、了解不深，開展工作易忽視缺陷，內控建設、評價效果存在瓶頸、受限制。

內部審計雖由一定審計基礎人員組織開展，但當涉及專業審計時，仍可能遇到專業受限、效果受限問題，且審計以明顯錯報臨界值設置抽樣比例進行細節測試、實質性測試，提供一定前提下的合理保證，主要關注是否存在可能造成財務報告重大錯報問題，對未達明顯錯報臨界值、影響不大或錯報金額難量化的管理問題易未錯報或強調認定。

（三）管理交叉內容協同工作機制未建立

內部控制管理由國有企業負責內控職責的部門組織開展，日常工作成果包括明確具體業務流程風險點、控制活動及責任單位的內控手冊，內控自評缺陷報告及內控自評整改情況報告等。

內部審計管理由國有企業負責內審職責的部門組織開展，因內審工作有一定的獨立性要求，部門多獨立分設或至少獨立設崗，形成的主要成果有內部審計工作報告、審計整改情況報告等。

內部控制與內部審計部門分設，工作人員、業務計劃相對獨立，分別依據五部委下發的《內部控制管理規范》《企業內部控制審計指引》及《審計法》和內審協會下發的《內部審計工作準則》等規范性文件單獨實施活動，雖有管理交叉內容，但未明確具體協同機制或工作方式。

（四）專業人才培養力量薄弱、面臨短缺

國有企業內部控制管理人員需要具備審計、管理、法律、合規、財務等理論知識積累和對企業概況及各關鍵業務活動的基本理解以及全面的溝通協調能力等多方面素質條件，該類綜合性人才培養速度慢、門檻條件高、后備力量供給不足。

隨著國有企業高質量發展要求的提出，對內部審計人員也同樣提出更高要求，不僅需要具備傳統意義上的財務審計理論，也需要具備法律、合規、管理、生產運營等方面知識經驗積累，內審人員也面臨類似人才供給短缺、培養效率不高、資源投入不足等問題。

三、內部控制與內部審計管理協同機制研究

（一）在保持審計獨立性基礎上，構建協同機制

1.資源信息協同

（1）在兩項工作信息共享流轉環節，內部控制信息內容包括對標制度表單、內部控制風險數據庫、不相容職責分離設置表、主要業務流程圖、缺陷認定材料及整改完成進度控制等工作資料；內部審計信息內容包括工作方案、審計底稿、審計問題報告、審計整改方案及進度控制等信息資料。兩項管理的信息內容在基礎業務背景、措施效果跟蹤等方面具備協同參考條件。

（2）在兩項工作實施環節，均涉及對標、查閱、訪談、抽樣、測試等檢查工作方法，所以對標查閱的規范性文件內容、訪談提綱、抽樣方法及樣本測試方法也可通用參考及綜合運用。兩項管理活動在系統工作方法、基礎表單模板等方面具備協同利用條件。

（3）在兩項工作后續環節，均涉及對被檢查、被審計單位發現問題的分析整改督促，在發現問題的質量控制、整改督促的核對驗證方面具有協同共享條件。因審計規范性要求更高，對審計問題的嚴肅性、保密性要求也更高，在審計發現問題共享控制環節需要嚴格把握有效必要知悉范圍及信息傳遞的規范性，做到妥適范圍內的共享互促。

（4）在兩項工作組織環節，參與工作人員均可從規模型企業同類優秀人才庫中選調或重復組合，比如參與一家企業內控管理人員可選調參與另一家企業的內審工作，內控內審人才庫的人員結構及其知識經驗背景可作為組成內控或內審工作組的協同參考。

2.時間對象協同

（1）內部控制評價一般年初進行，所以評價成果可作為內部審計計劃的參考，包括內部控制審計、財務收支審計、工程項目管理審計等專項審計具體安排。同時，當年的審計發現問題亦可作為次年內部控制評價參考，列入自評重點關注方面，每年依此往復。

（2）內部控制與內部審計工作均需要被檢查、被審計單位的配合參與，合理安排這兩項檢查性工作計劃、可以減輕基層迎檢負擔。有必要協調兩板塊分項工作計劃，以合理的時間調度，在保證效果可控、頻次精減的前提下，最大程度發揮檢查職能作用。

3.重合內容協同——內部控制審計

（1）內部控制管理要素包含內部監督、內部控制審計，內部審計管理業務范圍亦包含專項審計、內部控制審計，因存在重合內容，可在職能分工上進行協調優化。國有企業內控部門負責內部控制體系的應用建設、評價管理，內審部門負責包含內部控制審計計劃制定、組織及實施，避免因內部控制、內部審計條塊職責分工導致內部控制審計重復組織開展情況。

（2）內部控制審計發現的問題缺陷、內部控制評價發現的問題缺陷，本質上都是針對內部控制體系設計運行有效性發現的問題，也具有重合屬性，可將該類缺陷的后續整改工作協同移交至內部控制管理部門統一跟蹤督促，以節約控制資源，及時掌握內控效果，全面完善內控體系。

（二）對協同效果建立關聯驗證補強路徑

1.建立工作質量關聯路徑

內部審計工作可以反映內部控制運行情況，報告質量是對內部控制運行效果的檢驗或評價，所以應將內部審計結果作為評價內部控制管理工作質量的重要方面、與內部控制管理工作績效掛鉤，建立內部審計對內部控制的質量關聯路徑。

內部控制評價由企業自身組織開展，對企業關鍵環節了解最深，能更直接聚焦問題，同時可作為內部審計工作質量評價參考。內部審計是否應當發現而未發現尚存在的內控自評問題或精準發現潛在未知問題，建立內部控制評價對內部審計工作質量的反饋路徑，可確保內部審計效果，尤其可控制聘請外部事務所進行內部審計時的工作質量。

2.建立效果預警驗證路徑

內部控制、內部審計管理主要由本企業人員組織開展，在對問題的反映和暴露上易出現不及時、不完全、不充分等情況，建立內部控制與內部審計之間的預警驗證路徑，可以降低或減少管理工作中的主觀因素。

當內部控制自我評價的程序化內容通過信息數據平臺維護實現時，一方面建立內部控制系統與基礎業務系統數據平臺的驗證標準及通道，內部控制設計運行有效性評價意見可以基于業務端口的實時取數直接產生，以排除評價結果受評價人主觀因素影響；另一方面當內部控制設計運行有效性的系統評價或內部評價意見與內部審計提出的有效性外部意見不一致時，功能提示檢驗內部控制流程影響因素，強化對系統內外部沖突數據的一致性驗證，縮小管理工具成果偏差，保障管理問題得以有效控制。

3.建立體系持續補強路徑

提升國有企業內部控制體系質量可以通過固定模板及流程系統固化、持續整改缺陷、設計建立反映內部控制有效性的數字量化評價體系等途徑實現。提升內部審計管理質量，可以通過建立與基礎業務關聯的審計信息直接提取通道、提高內審工作實時監督效率、設定控制內部審計工作質量的“實現審計增值，預防和減少損失”“客戶滿意”“提升審計流程，提高服務效率”“增強工作勝任能力，創新審計方法體系”維度指標等途徑改進實現。強化內部控制與內部審計之間建立數字資源信息協同開放機制可以不斷補強各方單源成果，達到1+1gt;2疊加效應，持續推動實現互促提升目標。

（三）積極應用數字化、智能化平臺鞏固協同效果

針對上述內部控制與內部審計的重復性內容、關聯性分析、互聯性必要、補強性趨勢，國有企業需要積極探索數字化、智能化平臺實現內部控制與內部審計協同成果的系統化應用。

內部控制系統后臺建立基礎業務活動數據來源，嵌入各關鍵流程涉及的風險點、控制活動、基本制度及表單審批成果，通過數據模塊采集內部控制系統所需的關鍵信息、集成具有職能分工指引的流程結構圖及與制度規范匹配的限制條件，為內部控制環境、風險評估、控制活動、信息溝通等方面建立數據庫信息。

內部控制系統中臺建立對各分項系統后臺數據的判斷、分析、整合、關聯及處理，如后臺系統合同管理數據如何與財務系統數據、與人力資源系統績效關聯、與運營系統計劃數據及與合規系統內外規符合性判斷關聯等，形成系統之間數據結果運算應用。

內部控制系統前臺建立體系化管理涉及的專業內容陳列及邏輯設計，固化內部控制日常工作標準、安排抽樣數據策略、設定生成評價結果條件、檢索定位問題、提示跟蹤預警，可視化產出包括年度內部控制評價方案、實施評價的測試底稿、評價認定結果、缺陷情況報告、缺陷整改方案、缺陷整改推進情況表等表單成果。

內部審計平臺以內部審計工作的范式內容設置功能模塊，其中審計計劃板塊確定審計范圍、審計目標、審計對象及需要審計的基礎業務系統（可建立從內部控制后臺基礎數據的直接提取路徑獲得審計取樣來源），審計實施板塊確定審計方法、審計錯報臨界值及抽樣條件、制作審計底稿、生成審計工作日志或臺賬等平臺運行內容，審計報告板塊集合審計初報材料征求意見流程及內部管理層審批流程、確定報告及審計歸檔材料，審計整改板塊查詢審核下級單位的審計問題整改方案、跟蹤問題整改進度、認定整改結項結論、建立內控內審歸集問題數據庫等（考慮與內部控制系統成果形成關鍵字段引用關聯、條件判斷，實現平臺間數據檢驗印證及評價）。

（四）推動內控內審人才協同培養交流

從內控、內審人才應具備的專業理論基礎、職業技能養成和綜合素質要求來看，國有企業需要持續加大專業人才隊伍的培養建設力度，擴大基礎性選拔范圍，豐富人員崗位經歷積累，不斷增強職業技能鍛煉，以同步滿足企業高質量發展需要。建立內控內審人才協同培養交流機制，可以促進人員對兩方面管理工作的理解與把握，高效分配企業培養資源，提高培養產出效率，緩解人才短缺矛盾，進一步提升專業工作開展的質效水平。

四、結語

雖然內部控制與內部審計管理已成為國有企業日常管理工作的重要內容，并且具有一定的重合屬性，但尚未形成統一規范的協同工作機制，這也為國有企業管理能力和科學化水平提升提出了創新要求和個性空間。通過分析國有企業兩項管理活動的來源、目標、對象和職能內容，就能否協同、是否有必要協同、如何建立協同工作機制進行思考，探索在保持審計獨立性原則基礎上建立資源信息協同、時間對象協同、重合內容協同機制，并進一步考慮從協同效果建立評價驗證路徑、積極應用數字化智能化平臺鞏固協同效果、推動內控內審人才協同培養交流等方面找到實現國有企業內部控制與內部審計協同工作機制的有效支持。

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（作者單位：貴州甕福藍天氟化工股份有限公司）