非經營性政府項目代建制的財務管理問題研究

近年來，隨著經濟社會的快速發展，城市化進程逐漸加快。非經營性政府項目在城市基礎設施、公共服務提升等方面發揮越來越重要的作用。然而隨著投資規模的逐漸擴大，傳統的政府投資項目管理模式已無法滿足項目管理需求，而代建制逐漸成為政府投資項目的主流建設模式。代建制主要是政府通過委托具備相應代建條件的單位，具體負責項目建設和實施，以加強政府對投資項目的管理，提升項目建設管理水平，有效降低政府投資成本。

一、代建制產生背景

長期以來，非經營性政府項目多實行單一的自建模式，但隨著改革開放的不斷深化，政府投資規模不斷擴大，這一模式逐漸暴露出不足。從政府職能角度看，一些政府部門既負責項目投資審批，又負責組織項目具體實施，容易引發超出項目預期規模及概算的問題；從管理人員角度看，政府部門相對缺乏具有項目建設管理經驗的人員。項目籌建之初，需配足項目所需的人員及設施，而項目建設周期結束之后，項目人員及設施不再需要，這樣容易造成資源的浪費。

為進一步轉變政府職能，同時提升項目建設管理水平，代建制這一重要舉措應運而生。隨后政府頒發了投資體制的改革決定和代建制的相關管理辦法，并取得了一定的效果。近些年來，代建制的管理模式也得到廣泛的推廣與應用。但是代建制只是政府投資項目管理方式的創新，它的推行并非可以解決一切問題，在實際操作層面，仍會面臨很多現實問題和困難，亟待探討。

二、非經營性政府項目代建制的含義及作用

（一）含義

根據建設項目性質劃分，政府投資項目的類型分為經營性與非經營性兩種。經營性政府投資項目在建成后可產生持續穩定的資金收益，賦予項目本身融資價值優勢；非經營性政府投資項目主要是指城市基礎設施建設、公共服務提升等方面，建成后面向社會公眾服務，由政府作為單一主體投資建設。

非經營性政府項目作為社會固定資產投資的重要組成部分，具有公益性、投資大、關注度高等特點。非經營性政府項目代建制是指政府部門可以選擇公開招標、邀請招標或直接指定等方式，委托具備相應代建條件的單位進行項目建設的全過程管理，待項目竣工驗收后移交至使用單位的項目建設管理模式，以達到保證工程質量、控制投資、提高投資效益和項目建設管理水平的目的。

（二）作用

非經營性政府項目主要是側重社會效益，不以盈利為目的。其項目運作方式主要采用“委托代理模式”，政府投資人委托代建單位負責項目具體建設和實施，項目竣工驗收后再移交項目使用單位，政府有關部門在項目建設過程履行相關監督職責。代建制的應運而生，主要是通過代建單位發揮專業技術人才優勢，解決項目管理不專業的問題，使政府投資工程“投資、建設、管理、使用”的職能分離，克服人為因素對投資造成的影響，進一步規范政府投資行為，達到控制投資概算、提高投資效益的目的。通過代建制克服傳統自建方式的弊端，切實有效提高政府投資效益和項目建設管理水平。

三、非經營性政府項目代建制存在的財務管理問題

（一）會計核算規范有待明確

實務中代建單位會計核算方式因代建企業所屬性質而各有不同，建賬核算方式不統一，會計核算約定不明。一方面，有些代建項目由受托方進行建賬，也有些代建項目未設賬，存在財務管理風險；另一方面有的企業因代建項目較多，每個項目進行獨立核算；有的企業因代建制的業態特點，僅通過往來科目來體現項目資金的代收代付等。大部分代建單位根據企業會計準則進行會計處理，核算此類業務，但現階段《企業會計準則》沒有明確規定代建項目的會計處理方式，會計核算規范有待明確。

（二）涉稅事項有待確定

基于非經營性政府項目有其特殊性，現階段沒有明確的稅務文件規定項目建設和移交過程中涉及的稅務問題，部分涉稅事項有待確定。主要從以下幾個方面進行分析。

1.增值稅

對代建單位而言，其根據代建合同約定，收取代建服務費作為主要收入來源，下游施工單位提供相應工程建設、監理等服務作為主要收入來源，各自根據實際的稅務行為依法進行納稅，所涉及的兩類發票都應該開給產權主體。但在未確定業主單位時，具體的增值稅發票抬頭如何確定在實務中是存在爭議的。

非經營性政府項目委托方是政府或政府主管部門，沒有項目管理職責，不參與合同簽訂，代建企業在項目建設過程中代為履行相關職責，參與合同簽訂，并按期支付相應的工程款項。如果項目在最終移交前仍未確定業主單位，施工單位形式上向付款單位即實施單位開具相應抬頭的增值稅發票，不符合稅法規定。從業務實質上來說，付款單位只是進行代付工程款項行為，并非立項主體；從資金角度，代建單位進行項目建設資金的代收代付，下游單位的增值稅發票應該作為業主單位資產入賬依據，并將發票開給業主單位。

2.土地使用稅

在部分非經營性政府投資項目的建設環節中，辦理不動產權證是必要的步驟。如果政府部門作為立項主體，且代建項目已明確業主單位，則以業主單位名義辦理相關權證，由業主單位繳納土地使用稅。但如果代建單位與政府部門共同立項時，且代建項目也未明確業主單位，代建單位無法以業主單位名義辦理相關權證。在實際操作層面，代建單位在推進項目建設辦理各類項目的報批手續過程中，涉及辦理相關權證的情況。根據相關稅法規定，不動產權人應履行繳納土地使用稅稅款的義務。但在項目竣工驗收移交業主單位之前的階段，對于代建單位而言，從業務本質上來說其并非實際的產權持有人。

（三）流程管理有待完整閉合

代建制的業態特點決定了代建項目會涉及建設、移交等環節，這就要求代建項目的流程管理需完整閉合。在實務中，非經營性政府投資代建項目在管理過程中，一般先由代建單位進行財務核算，待項目完工或決算后，代建單位及時與業主單位辦理財務資料移交與實物移交手續。經調研發現，部分項目資產形成過程未體現在項目使用單位賬上，這存在一定的風險，從而影響財務管理。主要從以下幾個方面進行分析。

1.資產最終使用單位不明確

一是項目由于其非經營性的特點，建設目的主要是服務于社會公眾。如果政府部門在項目立項時或竣工驗收后未明確最終的資產使用管理單位，容易造成代建單位與資產的最終使用管理單位不統一，會計主體難以認定。

二是非經營性政府投資項目資金一般直接撥付至代建單位，再由代建單位代付工程款項。從業務實質來說，代建方只履行代建方管理職責，并非實際的業主或資產使用管理單位，無法進行資產的確認。

2.部分項目決算驗收環節不完整

一是部分代建單位由于部分項目施工周期較長、項目建設復雜、項目材料手續不全、項目投資超概算等原因，未能及時辦理完工或決算手續，導致項目未能及時進行移交，使用單位無法進行后續的會計處理。

二是部分項目直接由代建單位作為虛擬立項主體，竣工財務決算批復只批復給代建單位，但其并非項目最終使用單位，導致項目最終使用單位因缺少竣工財務決算批復而無入賬依據。

（四）合同約定有待清晰

在代建制模式下，委托方政府部門、受托方代建單位、施工單位所承擔的職能不一樣，各方經濟主體的權責需要進一步明確。政府投資建設項目的資金規模大、施工周期長、建設復雜，不確定性風險多，而且前期設計規劃、施工質量等均會對財務管理產生不同的影響，代建單位必須在項目管理過程中有效控制財務風險。目前代建制推行時間尚不長，尚未能夠對工程建設實現全方位管理，在項目建設過程中涉及代建合同約定不清晰、邊界不明，代建單位的權責不夠清晰等，存在一定的管理風險。

四、解決相關問題的具體措施

（一）規范會計核算

在代建制現有管理模式下，解決會計核算約定不明的問題關鍵在于完善財務核算體系，明確項目建設和實施各環節的會計主體責任，理順項目建設內部流程，規范統一財務核算的標準。筆者建議政府相關部門出臺相關會計核算法規及具體實施細則，統一規定代建制下的各會計主體的核算方法，強化基礎核算。根據項目資金的流向，可以通過各方會計主體完整的財務數據鏈條反應代建項目的經濟業務全貌，在項目移交后實現各會計主體賬務核算有效銜接，完成財務核算閉環管理。作為代建單位，一方面根據相關會計核算法規進行相應的會計處理，統一使用規范的會計核算科目，保證財務報表的準確性與客觀性；另一方面充分熟悉工程建設行業的業態特點，做好項目建設的工程支付、成本控制、決算管理等過程管理工作，抓住項目建設的關鍵環節，保證項目竣工決算時財務資料移交完整有效。

（二）統一涉稅管理

代建企業在項目建設過程中代為履行相關職責，本質上是代業主單位進行項目建設和管理，參與合同簽訂。根據相關稅法規定，“四流合一”是判定業務與真實性的核心指標，即資金流、合同流、發票流、貨物流四者統一相對應。在增值稅應稅勞務和應稅服務的情況下，貨物流可以被解釋為勞務流和服務流。為避免業主單位、代建單位、施工企業在項目建設和移交過程中具體稅票處理不規范，筆者建議：一方面政府相關部門應出臺相關稅法規定和具體涉稅操作細則，細化代建制下的各主體權責與具體征收稅目，統一建設和移交過程中的涉稅處理方式；另一方面作為代建單位，應遵循相關財稅法律的規定，做好全流程的涉稅處理工作，規避涉稅風險。尤其對于涉及繳納增值稅的收付款發票，按照相關法規審核票據，保證票據合法合規，進一步規范管理。筆者建議代建單位在業務開展前期，充分與業主單位、施工單位溝通好增值稅發票的發票類型、抬頭等具體事項，防范稅務風險。

（三）完善操作路徑

目前代建制市場化程度不高，非經營性政府項目組織模式還有進一步完善的空間。對于資產最終使用單位不明確或部分項目決算驗收環節不完整的問題，主要原因還是項目流程管理未形成有效閉合。在實務中，財務管理是基于項目流程管理來發揮財務監督職能。解決問題的關鍵在于進一步完善代建項目的全流程操作路徑，閉合流程管理，實現對工程建設的全方位管理。

1.明確業主單位，完善操作路徑

基于代建項目的業務流程，政府部門委托代建單位進行項目建設和實施，項目竣工驗收后再移交給業主單位，涉及多方主體。在實際操作層面，不僅是政府投資人與代建單位簽訂代建合同，業主單位也須共同參與代建合同的簽訂，尤其在項目立項之初須明確業主單位，明確具體的委托代理事項，涵蓋從項目立項、建設、決算、移交各環節的職責，從業務源頭進一步完善代建項目的操作流程，實現非經營性政府投資項目從立項、建設到驗收決算、使用、處置全過程的流程管理，更好地實現業財聯動，提高財務管理水平。

2.及時完成項目決算與移交工作

部分非經營性政府投資項目的規模較大，相對施工周期較長或者建設較為復雜，項目建設過程中存在較多不確定性的影響因素。在驗收決算環節，應明確代建單位項目移交中的責任。政府相關監督部門應根據具體的管理職責建立動態監督機制，對代建單位的招投標、簽訂代建合同等工作環節實施必要的監控，尤其對應交未交的項目應及時進行督促，盡快完成相關手續，避免項目資產形成過程游離于項目使用單位賬外，防范管理風險。

（四）加強合同管理

為了更好地推行代建制管理模式，政府相關部門應該建立健全有關制度，進一步明確代建單位的職責界限，合理分配各方經濟主體責任，充分發揮各方經濟主體的職能優勢，加強代建合同管理，推動代建制規范化發展。

一方面，政府相關部門應建立健全代建制相關法律法規，進一步明確代建制下的各方經濟主體的職責與權限，充分發揮市場經濟功能；另一方面，代建項目相關當事單位應加強代建合同管理。對于實行代建的項目，代建合同須明確具體的代建事項，進一步完善代建制項目合同管理，嚴格按照代建制相關法律法規的要求處理各方關系，提高非經營性政府項目的建設管理水平。

結語：

非經營性政府項目代建制作為一種新型的管理模式，是政府進行投資體制改革創新的重要舉措，可以加快實現政府職能的轉變，規范管理政府投資行為，切實有效提高政府投資效益和項目建設管理水平。隨著代建制的完善與發展，需要進一步解決與完善非經營性政府代建項目的財務管理問題，從而有效提高代建項目的財務管理水平，更好地規范非經營性政府代建項目的建設管理行為。