政府平臺企業增值稅涉稅問題淺析

近年來，隨著社會經濟的發展，各級地方政府成立了一系列政府平臺企業，深度參與區域社會經濟活動。以武漢市青山區為例，2023年以來，青山區實施區屬國企改革重組，聚焦投資開發、安居建設和發展服務等核心功能定位，形成了國有資本投資運營控股集團、城市服務集團和安居集團“一主兩專、錯位發展”的政府平臺企業發展格局。除上述區屬平臺企業外，青山區另有社會資本參股的平臺企業。

政府平臺企業通過利用自有資金或者引進社會資本，在土地一級開發、公共市政工程、老舊小區改造、促進地方就業等方面發揮了重要作用，既承擔了社會責任又履行了納稅義務。然而，政府平臺企業多為國企改制企業，在政府資金的使用、公益事業和政府購買行為的界定、財務資料的完備性等方面需達到更嚴格的規范。為支持政府平臺企業更好地參與市場競爭，幫助企業合規納稅、合法享受優惠，本文以政府平臺企業經營模式為切入口，重點分析其涉稅關注點，并提出相應的建議。

政府平臺企業經營模式

政府平臺企業的經營模式主要分為房地產開發模式、代建房經營模式、土地一級開發經營模式、融資平臺經營模式四大類。另外，政府平臺企業也會引進社會資本，廣泛參與公共工程建設。

（一）房地產開發模式

政府平臺企業作為立項主體，具有不動產權證、建設用地規劃許可證、建設工程規劃許可證、建筑工程施工許可證、商品房預售許可證五證，可建設并銷售商品房（五證俱全的還建房應歸為商品房）；政府平臺企業作為立項主體，具有不動產權證、建設用地規劃許可證、建設工程規劃許可證、建筑工程施工許可證四證，可建設并銷售（移交）還建房。

（二）代建房經營模式

為建設自有產權的公共服務項目（如醫院公共衛生大樓、中小學、消防站等），政府部門作為甲方與建安企業簽訂建安合同。為保證工程質量，相關部門作為甲方與政府平臺企業簽訂委托代建合同。政府平臺企業作為代建合同的乙方，負責編制項目可行性研究報告，組織施工、監理、設備材料采購等招標活動，辦理土地規劃、環保、水務、消防、綠化等報批手續，向甲方報送工程進度和資金使用情況，進行項目施工全過程管理。

（三）土地一級開發經營模式

土地一級開發業務是指企業對某一特定區域內的土地，包括國有土地、集體土地及其地上建筑物、構筑物等進行征收拆遷、拆除、安置、補償、平整等開發行為，使特定的土地達到建設條件（熟地），然后進行商業交易的行為。以是否承擔征遷補償費為標準，政府平臺企業土地一級開發分為房地產模式和建安模式兩類。

（四）融資平臺經營模式

相關部門在自有資金不足的情況下，出于建設區域內基礎設施和公共工程的需要，向政府平臺企業借款。政府平臺企業由上述部門擔保，向銀行等社會融資機構借款，再轉借給上述部門。待資金使用完畢，上述部門向政府平臺企業還款，政府平臺企業再向融資機構還款。

（五）特殊平臺企業（PPP項目運營企業）

PPP（公共私營合作制）是一種政府與社會資本合作的模式，旨在通過特許經營權、合理定價、政府補助等事先公開的收益約定規則，引入社會資本參與城市基礎設施等公益性事業投資和運營。相關部門引入社會資本后，會與社會資本合作成立政府控股或參股的PPP項目運營企業。由于PPP項目建設周期長，其獲取的經濟收益通常不足以支撐企業持續經營，因此會以“項目可行性缺口補助”等形式對企業進行補貼。

政府平臺企業涉稅關注點

（一）房地產銷售增值稅足額預繳問題

在不動產銷售應稅行為中，對于商品房，政府平臺企業負有預繳義務，其應在在收到預收款時按照3%的預征率預繳增值稅，無論該預收款來源于相關部門還是被拆遷居民的補償款。

（二）還建房銷售計稅依據問題

由于產權、建筑質量、容積率等多重因素的影響，還建房的銷售價格通常低于同期相鄰商品房價格。政府平臺企業向拆遷戶交付還建房，應以每套還建房為單位，分別計算繳納增值稅，至少應按照成本價格確定計稅價格，按照9%的稅率或者3%的征收率繳納增值稅。

（三）房地產銷售納稅義務發生時間問題

政府平臺企業銷售不動產，以將不動產交付給買受人的當天作為應稅行為發生的時間。在具體交房時間的辨別上，以《商品房買賣合同》上約定的交房時間為準；若實際交房時間早于合同約定時間的，以實際交付時間為準。

（四）代建房的合規性問題

在代建房經營模式下，建安合同的甲方（相關部門）向乙方（建安企業）付款，當工程進度或質量達到既定標準時，由上述部門指示政府平臺企業向建安合同的乙方（建安企業）付款。發票開具方面，建安企業直接向上述部門開具9%稅率或者3%征收率建安服務的增值稅發票，計稅基礎為建安項目投資額。在代建應稅行為中，代建合同的甲方（相關部門）向乙方（政府平臺企業）付款，政府平臺企業向相關部門開具6%管理服務的增值稅發票，計稅基礎為代建服務費用，代建服務費用通常以一定的費率與建安項目投資額掛鉤。

（五）土地一級開發的模式適用性問題

在土地一級開發的房地產模式下，政府平臺企業受托對土地進行一級開發，承擔征收拆遷補償費，并進行了拆除、平整等開發行為，企業發生的征收拆遷補償、拆除、平整等開發支出計入土地一級開發業務成本，土地達到建設條件（熟地）后移交給委托方，以委托方支付的全部價款和價外費用按銷售不動產確認土地一級開發業務收入，并向委托方開具9%稅率或5%征收率不動產銷售的增值稅發票。

在土地一級開發的建安模式下，由委托方（政府或者村集體）與被征遷方簽訂征收補償協議，政府平臺企業不承擔征遷補償費，僅代收轉付（代被征遷方收取委托方支付的征遷補償費并轉付）給被征遷方，并提供了拆除、平整等建筑服務，收到征收拆遷補償費的單位和個人向委托方開具發票，企業對代收轉付的征收拆遷補償費用進行資金往來核算，將發生的拆除、平整等建筑服務的支出計入業務成本，土地達到建設條件（熟地）后移交給委托方，以委托方支付的建筑服務的全部價款和價外費用按建筑服務確認業務收入，并向委托方開具9%或3%征收率建安服務的增值稅發票。

（六）融資貸款利息問題

政府平臺企業作為融資平臺，融資機構向政府平臺企業提供貸款服務時，由融資機構向政府平臺企業開具6%貸款服務的增值稅發票；政府平臺企業向相關部門提供貸款服務，由政府平臺企業向相關部門開具6%貸款服務的增值稅發票。由于納稅人購進貸款服務取得的進項稅額不能從銷項稅額中抵扣，故政府平臺企業在對相關部門提供轉貸服務時，無法抵扣進項稅額，且應該承擔相應的銷項稅額。目前在實務中，部分政府平臺企業向相關部門貸款未開具發票未申報收入，存在少繳增值稅的風險。

（七）“項目可行性缺口補助”繳稅問題

根據《國家稅務總局關于取消增值稅扣稅憑證認證確認期限等增值稅征管問題的公告》（國家稅務總局公告2019年第45號）第七條的規定，納稅人取得的財政補貼收入，與其銷售貨物、勞務、服務、無形資產、不動產的收入或者數量直接掛鉤的，應按規定計算繳納增值稅。由于相關部門對PPP項目運營企業的“項目可行性缺口補助”在公式計算時通常與其應稅行為的收入或者數量直接掛鉤，故各種類型的缺口補助通常均應計算繳納增值稅。

（八）不同應稅行為適用稅率的認定問題

對于建設階段企業獲取的資金，PPP項目運營企業應按照建安服務按照9%的稅率或者3%的征收率開具增值稅發票；對于經營階段企業獲取的資金，PPP項目運營企業應按照從事的實際應稅行為開具增值稅發票，無需劃分資金來源于市場行為還是來源于政府補貼，經營階段適用稅率也并不天然是6%。

相關建議

（一）從政府平臺企業角度

1.規范房地產開發行為

對于擁有商品房預售許可證的房地產項目，政府平臺企業應在收到預售款時進行增值稅的預繳。對于拆遷還建房，政府平臺企業一般以政府部門提供的拆遷安置明細戶名來交房。因此，政府平臺企業應在收到拆遷安置明細戶名時即應申報增值稅收入，而不是在拆遷戶整體安置完成后再申報增值稅收入。特別是，若經測算拆遷還建房按成本價計稅，該成本價應包含政府平臺企業直接負擔的拆遷補償款，不僅僅是建安成本。

2.符合代建房經營界定

如果政府平臺企業僅是簽訂了代建合同，實際房屋產權屬于政府平臺企業，或者從資金流和發票流上都不符合代建行為的規范（資金非代收轉付性質，或建安企業發票開給了政府平臺企業），則不屬于代建行為，應取得建安企業開具的發票，同時向機關事業單位開具銷售不動產的發票并申報增值稅銷售額。同時，還應承擔相應的土地增值稅。

3.規范土地一級開發行為

政府平臺企業應準確區分開發模式和建安模式，當選定一種模式時，從征收補償協議簽訂主體、是否承擔征遷補償費、資金是否為代收轉付等方面一一進行匹配，避免出現模式判定模糊的情況。另一方面，在開發模式下，政府平臺企業務必留存完整的相關部門出具的財政非稅收入票據、村集體經濟組織統一收款收據、非現金方式付款證明和被征遷方收款證明等相關資料。

4.積極取得合法稅前扣除憑證

政府平臺企業興建公共工程應該獲取對應的合法票據。若疏于取得分包方應開具的發票，增值稅上無法抵扣進項或者無法差額扣除，所得稅上無法稅前列支成本，均會為企業增加不必要的稅務支出。

（二）從相關部門角度

1.考慮資金使用的稅務成本

政府平臺企業向相關部門借款后收回本金，屬于增值稅上的貸款服務應稅行為。由于貸款服務不能抵扣進項，故政府平臺企業出借資金的行為產生的銷項稅額無法被抵消。因此，相關部門在向政府平臺企業借款時務必考慮資金使用的稅務成本，保證政府平臺企業有足夠的資金繳納貸款服務稅款。

2.正確認識政府補貼收入

對于政府平臺企業興建的公共工程，相關部門作為甲方對公共工程進行了政府購買，是相關部門而不是政府平臺企業從事了公益事業，因此政府平臺企業該部分來源于相關部門的收入應繳納相應稅款。相關部門在制定方案時務必將來源于政府的各種缺口補助所隱含的稅款考慮在項目成本內，保證政府平臺企業有足夠的資金繳納稅款，以免為后期繳納稅款帶來阻礙。

（三）從稅務機關角度

1.做好事前部門間協作

對于政府平臺企業興建的公共工程特別是PPP項目公共工程，在簽訂公共工程合同時稅務機關即可參與政府會商，做好與城建部門、民政部門、規劃部門、城管部門、水務部門和園林部門等的事前溝通，在項目設計時即將稅款包含在內。

2.做好事中事后政策輔導

稅務機關可參考政府平臺企業報送的財務報表、增值稅申報表和企業所得稅申報表，對存貨增減變化情況、往來款項變動情況加以分析，對增值稅銷售收入和企業所得稅營業收入進行比對，協助企業精確界定應稅行為，正確判斷適用稅率，準確適用增值稅差額扣除政策，依法依規實現成本費用所得稅前扣除。

作者單位：國家稅務總局武漢市青山區稅務局