對(duì)于三則虛開(kāi)刑事案件的辨析

2024年3月20日施行的《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《2024解釋》）對(duì)危害稅收征管犯罪的定罪量刑和有關(guān)法律適用問(wèn)題作了全面系統(tǒng)規(guī)定，就虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪、虛開(kāi)發(fā)票罪等犯罪明晰了相關(guān)要件，調(diào)整了定罪量刑具體標(biāo)準(zhǔn)，為懲治此類(lèi)犯罪提供了依據(jù)。對(duì)當(dāng)前實(shí)務(wù)中出現(xiàn)的虛開(kāi)“富余票”、虛開(kāi)與業(yè)務(wù)金額不符發(fā)票、靈活就業(yè)平臺(tái)虛開(kāi)發(fā)票等法律適用新問(wèn)題，有必要對(duì)照《2024解釋》深入討論，為辦理此類(lèi)案件提供參考。

虛開(kāi)“富余票”是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪

案例一：開(kāi)票人A在真實(shí)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中產(chǎn)生收入，可向B開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，但是B表示不需要開(kāi)具發(fā)票。A遂找到不存在實(shí)際業(yè)務(wù)往來(lái)的C，由A向C開(kāi)具本應(yīng)開(kāi)給B的“富余”增值稅專(zhuān)用發(fā)票。C使用前述發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)申報(bào)抵扣稅款。

A、C是否構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪？第一種意見(jiàn)認(rèn)為，上述行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。根據(jù)《2024解釋》第十條第一款，不以騙抵稅款為目的、沒(méi)有造成稅款被騙損失的，不以該罪論處；“富余票”源于A的真實(shí)經(jīng)營(yíng)收入，A只是將B享有的抵扣權(quán)轉(zhuǎn)給了C，沒(méi)有發(fā)生稅款被騙損失。第二種意見(jiàn)認(rèn)為，前述行為存在稅款被騙損失，應(yīng)結(jié)合行為人主觀明知、涉案情節(jié)認(rèn)定為犯罪。

筆者同意第二種意見(jiàn)。第一，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的核心功能是抵扣稅款，增值稅專(zhuān)用發(fā)票的抵扣權(quán)是法律專(zhuān)門(mén)賦予商品、服務(wù)購(gòu)買(mǎi)者的特定權(quán)利，不論是購(gòu)買(mǎi)者還是銷(xiāo)售者均無(wú)權(quán)轉(zhuǎn)讓。轉(zhuǎn)讓抵扣權(quán)行為本身具有違法性。第二，實(shí)務(wù)中，B通常是無(wú)須進(jìn)項(xiàng)發(fā)票的末端消費(fèi)者或者小規(guī)模納稅人；在正常交易秩序下，A向B開(kāi)具的專(zhuān)用發(fā)票不會(huì)被用于抵扣稅款，而C通常是以不含稅價(jià)格從其他渠道購(gòu)買(mǎi)商品、服務(wù)，再?gòu)腁處違法購(gòu)買(mǎi)、受讓專(zhuān)用發(fā)票并進(jìn)行稅款抵扣。根據(jù)增值稅征收的計(jì)算方法，國(guó)家是有稅款被騙損失的。第三，C的行為屬于《2024解釋》第十條第一款第三項(xiàng)“對(duì)依法不能抵扣稅款的業(yè)務(wù)，通過(guò)虛構(gòu)交易主體開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票”，應(yīng)認(rèn)定為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。若A與C相通謀，對(duì)A也應(yīng)認(rèn)定為該罪。第四，若A、C存在非法買(mǎi)賣(mài)情形，達(dá)到相應(yīng)入罪標(biāo)準(zhǔn)的，同時(shí)涉嫌非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票、非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪。對(duì)于開(kāi)票方A來(lái)說(shuō)，應(yīng)按照想象競(jìng)合犯擇一重罪認(rèn)定。對(duì)受票方C來(lái)說(shuō)，如果其取得虛開(kāi)的發(fā)票后繼而騙抵稅款，則系目的行為與手段行為的牽連犯，按照從一重處原則定罪處罰；用于其他目的，如其他目的不構(gòu)成犯罪的，則構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，其他目的構(gòu)成其他犯罪的，則系構(gòu)成非法購(gòu)買(mǎi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪與其他目的罪的牽連犯。

虛開(kāi)與實(shí)際業(yè)務(wù)金額不符發(fā)票的犯罪數(shù)額認(rèn)定

案例二：受票人A與開(kāi)票人B存在100萬(wàn)元實(shí)際業(yè)務(wù)，但是A讓B為自己虛開(kāi)金額為200萬(wàn)元的發(fā)票，用于沖抵成本、少繳企業(yè)所得稅。A、B的虛開(kāi)發(fā)票數(shù)額應(yīng)如何計(jì)算？是否需要扣除存在實(shí)際業(yè)務(wù)的100萬(wàn)元？

第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，《2024解釋》將開(kāi)具與實(shí)際業(yè)務(wù)金額不符的發(fā)票規(guī)定為虛開(kāi)發(fā)票的行為方式，對(duì)虛開(kāi)發(fā)票的票面金額認(rèn)定無(wú)須扣除存在實(shí)際業(yè)務(wù)的部分。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，基于虛開(kāi)發(fā)票罪的行為本質(zhì)，需要扣除存在實(shí)際業(yè)務(wù)的數(shù)額部分。

筆者同意第二種觀點(diǎn)。第一，從法理層面分析，虛開(kāi)發(fā)票罪的行為本質(zhì)在于，行為人開(kāi)具的發(fā)票缺乏對(duì)應(yīng)的真實(shí)商品、服務(wù)交易，因此才能稱(chēng)為“虛開(kāi)”。案例二中的發(fā)票能對(duì)應(yīng)到100萬(wàn)元的真實(shí)商品、服務(wù)交易，對(duì)該部分金額不存在虛開(kāi)行為。如A、B開(kāi)具的發(fā)票金額為100萬(wàn)元，其行為顯然不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。在前述案例背景下，假設(shè)A讓B開(kāi)具了金額為100萬(wàn)零1元的發(fā)票，如認(rèn)為A、B的虛開(kāi)發(fā)票票面金額就是100萬(wàn)零1元并因此構(gòu)成犯罪，明顯違背正常的社會(huì)認(rèn)知。第二，虛開(kāi)發(fā)票罪不以造成稅款損失為要件，A是否將虛開(kāi)的發(fā)票用于少繳稅款，均不影響虛開(kāi)發(fā)票罪的成立。虛開(kāi)發(fā)票罪侵害的是發(fā)票管理秩序，不以造成稅款損失為要件，只需要虛開(kāi)行為達(dá)到情節(jié)嚴(yán)重即可，法定刑也較輕。第三，從訴訟證明角度而言，司法機(jī)關(guān)需要查證A、B之間真實(shí)交易情況，對(duì)于有證據(jù)證明確實(shí)發(fā)生了業(yè)務(wù)往來(lái)的，對(duì)該部分予以扣除。如資金往來(lái)情況比較復(fù)雜，可通過(guò)司法審計(jì)等方式查明有關(guān)事實(shí)。

如何認(rèn)定靈活就業(yè)平臺(tái)的虛開(kāi)發(fā)票行為

案例三：受票人A通過(guò)自媒體博主進(jìn)行社交平臺(tái)推廣宣傳，并向自媒體博主支付推廣費(fèi)用。A聯(lián)系了從事靈活就業(yè)業(yè)務(wù)的開(kāi)票人B，由A向B支付推廣費(fèi)用以及一定比例的開(kāi)票費(fèi)用，由B向自媒體博主支付推廣費(fèi)用并代扣代繳個(gè)人所得稅，并由B向A開(kāi)具發(fā)票。

A與B之間沒(méi)有其他業(yè)務(wù)往來(lái)。A、B是否構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪？第一種意見(jiàn)認(rèn)為，上述行為不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪。理由是B從事靈活就業(yè)平臺(tái)業(yè)務(wù)，其與自媒體博主之間雖無(wú)長(zhǎng)期性勞動(dòng)雇傭關(guān)系，但具備“掛靠”經(jīng)營(yíng)關(guān)系；B的行為實(shí)質(zhì)是為自媒體博主“掛靠”開(kāi)票，不屬于虛開(kāi)發(fā)票行為。第二種意見(jiàn)認(rèn)為，上述行為構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪，應(yīng)重點(diǎn)懲治以虛開(kāi)發(fā)票為業(yè)的開(kāi)票人B。

筆者同意第二種意見(jiàn)。認(rèn)定靈活用工平臺(tái)虛開(kāi)發(fā)票行為時(shí)，應(yīng)重點(diǎn)審查是否存在實(shí)際用工行為、是否為虛假業(yè)務(wù)。此外，上述情形與實(shí)踐中的“掛靠”開(kāi)票有實(shí)質(zhì)區(qū)別：第一，在“掛靠”情形下，自媒體博主與B通常具有穩(wěn)定的掛靠關(guān)系，自媒體博主可歸屬于B的員工。但在上述情形下，自媒體博主經(jīng)A安排，由B臨時(shí)代轉(zhuǎn)費(fèi)用；自媒體博主與B沒(méi)有形成穩(wěn)定的掛靠關(guān)系。第二，A不僅找B代轉(zhuǎn)費(fèi)用、開(kāi)具發(fā)票，還向B支付開(kāi)票費(fèi)用，其行為實(shí)質(zhì)是在“買(mǎi)發(fā)票”；支付開(kāi)票費(fèi)用的行為表明，A與B不存在實(shí)際業(yè)務(wù)往來(lái)，屬于虛開(kāi)發(fā)票。第三，如果認(rèn)為上述情形不構(gòu)成虛開(kāi)發(fā)票罪，將鼓勵(lì)此種行為借“掛靠”之名肆意侵害發(fā)票管理秩序，從而產(chǎn)生嚴(yán)重的處罰盲區(qū)。第四，貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)的刑事政策，重點(diǎn)懲治以虛開(kāi)發(fā)票為業(yè)的開(kāi)票人。受票人犯罪情節(jié)輕微的，依法可以不起訴或者免予刑事處罰；情節(jié)顯著輕微危害不大的，不作為犯罪處理。

（據(jù)《人民法院報(bào)》朱鐵軍朱鵬錦/文）

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2月13日，最高人民檢察院經(jīng)濟(jì)犯罪檢察廳廳長(zhǎng)杜學(xué)毅做客最高檢廳長(zhǎng)訪談時(shí)表示，近年來(lái)，最高檢全面貫徹落實(shí)黨中央決策部署要求，充分發(fā)揮檢察職能作用，聯(lián)合稅務(wù)總局、公安部等部門(mén)建立八部門(mén)聯(lián)合打擊虛開(kāi)騙稅工作機(jī)制，從嚴(yán)打擊虛開(kāi)騙稅等涉稅犯罪，打擊質(zhì)效不斷提升。

杜學(xué)毅表示，下一步，檢察機(jī)關(guān)將繼續(xù)加強(qiáng)部門(mén)協(xié)作配合，健全完善工作機(jī)制，依法履行檢察職責(zé)，繼續(xù)加強(qiáng)打擊涉稅犯罪工作。進(jìn)一步突出打擊重點(diǎn)。聚焦重點(diǎn)領(lǐng)域，重點(diǎn)打擊利用“空殼公司”“幌子公司”，假借新業(yè)態(tài)、新科技、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)等名義實(shí)施的虛開(kāi)、逃稅、騙稅、騙補(bǔ)等違法犯罪；進(jìn)一步統(tǒng)一執(zhí)法司法標(biāo)準(zhǔn)。嚴(yán)格把握“兩高”司法解釋規(guī)定，針對(duì)辦案中發(fā)現(xiàn)的突出司法認(rèn)定問(wèn)題，以及新型虛開(kāi)違法犯罪問(wèn)題，統(tǒng)一執(zhí)法司法證明標(biāo)準(zhǔn)；全面準(zhǔn)確貫徹寬嚴(yán)相濟(jì)刑事政策。從嚴(yán)打擊職業(yè)化、集團(tuán)化、鏈條化犯罪團(tuán)伙以及虛開(kāi)累犯、再犯、犯罪數(shù)額巨大或者造成重大稅收損失的犯罪；進(jìn)一步加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法協(xié)作。繼續(xù)落實(shí)八部門(mén)常態(tài)化打擊涉稅違法犯罪工作機(jī)制，加強(qiáng)行政執(zhí)法與刑事司法銜接和對(duì)重大案件聯(lián)合督辦、指導(dǎo)，提升打擊治理合力。同時(shí)，積極推動(dòng)涉稅犯罪源頭治理、綜合治理。

（據(jù)新華社劉碩邢拓/文）