小規模納稅人認定或登記一般納稅人應注意哪些問題

增值稅小規模納稅人認定或登記為一般納稅人，有的是納稅人主動要求由小規模納稅人轉為一般納稅人，這種情況下，只要符合條件，稅務機關經審核后轉為一般納稅人；有的是被動轉為一般納稅人，這類情況是小規模納稅人連續12個月收入超過500萬元，稅務機關會主動通知納稅人轉為一般納稅人，經通知納稅人未轉為一般納稅人，納稅人不申請的，稅務機關會強制轉為一般納稅人，并不得抵扣進項稅。小規模納稅人認定或登記為一般納稅人應注意哪些問題？

一、增值稅納稅申報的銜接。小規模納稅人可以根據自己的實際經營情況選擇按月或按季納稅。一旦選擇了納稅期限，一個會計年度內不得變更。但對一般納稅人不能選擇按季申報，一般是按月申報。在小規模納稅人轉為一般納稅人，比如按季納稅的小規模納稅人從2019年3月1日起成為了一般納稅人，那么納稅人需要在4月份征期內辦理兩項申報業務：一是辦理3月稅款所屬期的一般納稅人申報；二是辦理1—2月稅款所屬期的小規模納稅人申報，小規模納稅人申報可以按季度銷售額不超過30萬元的標準來確定是否享受免稅政策。對于納稅人在季度中間由一般納稅人轉登記為小規模納稅人，或由小規模納稅人登記為一般納稅人、小規模納稅人納稅期限核定為按季的，納稅人對應屬期申報銷售額均統一以季度銷售額30萬元的標準來判斷是否享受小規模納稅人免征增值稅政策。

二、小規模納稅人認定或登記一般納稅人后，對小規模納稅人期間的查補收入增值稅的征收。根據《增值稅一般納稅人登記管理辦法》（國家稅務總局令43號）第二條規定，增值稅納稅人年應稅銷售額超過財政部、國家稅務總局規定的小規模納稅人標準的，除本辦法第四條規定外，應當向主管稅務機關辦理一般納稅人登記。年應稅銷售額，是指納稅人在連續不超過12個月或四個季度的經營期內累計應征增值稅銷售額，包括納稅申報銷售額、稽查查補銷售額、納稅評估調整銷售額。《國家稅務總局關于界定超標準小規模納稅人偷稅數額的批復》（稅總函〔2015〕311號）進一步明確：稽查查補銷售額和納稅評估調整銷售額計入查補稅款申報當月的銷售額，以界定增值稅小規模納稅人年應稅銷售額。

根據上述文件規定可知，小規模納稅人因為稅務檢查等原因，需要補申報查補銷售額、補繳稅金，還原回查補收入發生的當月申報，只是為了還原業務本質，正常計算增值稅并加收滯納金。其申報的銷售額，是計入查補稅款申報當月的銷售額，而不是計入稅款所屬期銷售額。在轉為一般納稅人之前，無論稅務機關是通過實施稅務檢查，開展納稅評估，還是納稅人自查補稅，發現小規模納稅人隱瞞銷售收入或漏報銷售收入的，即便出現連續12個月的收入超過500萬，其在小規模納稅人期間取得的收入，均按該小規模納稅人1%征收率計算補繳增值稅。不存在納稅人因為補報查補銷售額過程中，出現連續12個月的收入超過小規模納稅人收入標準后，其后的收入要按照一般納稅人標準進行增值稅征繳的問題。

三、“六稅兩費”優惠政策的銜接。根據《財政部國家稅務總局關于進一步支持小微企業和個體工商戶發展有關稅費政策的公告》（財政部國家稅務總局公告2023年第12號）規定，對于新登記為增值稅一般納稅人的新設企業，由于還沒有應納稅所得額的數據，只要是從事國家非限制和禁止行業，且同時符合申報期上月末從業人數不超過300人、資產總額不超過5000萬元兩項條件的，在辦理首次匯算清繳申報前，就可以按照小型微利企業申報享受“六稅兩費”減免優惠。首次匯算清繳后，不符合“小型微利”企業條件，對已享受的“六稅兩費”是否退還呢？《國家稅務總局關于進一步實施小微企業“六稅兩費”減免政策有關征管問題的公告》（國家稅務總局公告2022年第3號）規定，按規定辦理首次匯算清繳后確定不屬于小型微利企業的一般納稅人，自辦理匯算清繳的次月1日至次年6月30日，不得再申報享受“六稅兩費”減免優惠；按次申報的，自首次辦理匯算清繳確定不屬于小型微利企業之日起至次年6月30日，不得再申報享受“六稅兩費”減免優惠。新設立企業按規定辦理首次匯算清繳后，按規定申報當月及之前的“六稅兩費”的，依據首次匯算清繳結果確定是否可申報享受減免優惠。新設立企業按規定辦理首次匯算清繳申報前，已按規定申報繳納“六稅兩費”的，不再根據首次匯算清繳結果進行更正。因此，首次匯算清繳后，不符合小型微利企業條件，對之前已享受的“六稅兩費”優惠不需要退還，只是在匯算清繳后至次年的6月30日前不再享受“六稅兩費”優惠。

舉例：A公司于2023年8月轉為增值稅一般納稅人，在辦理首次匯算清繳申報前，除應納稅所得額無法確定外，其他均滿足條件，因此，可以享受“六稅兩費”優惠。A公司2024年5月年度企業所得稅申報，A公司2023年年應納稅所得額已超過300萬元，相應在自首次辦理匯算清繳確定不屬于小型微利企業之日起至2025年6月30日前不能享受“六稅兩費”優惠。如果2025年5月年度匯算清繳，A公司2024年又符合小型微利企業條件，則可自辦理匯算清繳當年即2025年7月1日至2026年6月30日申報享受“六稅兩費”減免優惠。

四、小規模納稅人認定或登記一般納稅人后，對小規模納稅人期間取得的專票能不能抵扣。根據《中華人民共和國增值稅暫行條例》第十一條規定，小規模納稅人發生應稅銷售行為，實行按照銷售額和征收率計算應納稅額的簡易辦法，并不得抵扣進項稅額。也就是說，一般情況下，小規模納稅人期間，即使取得增值稅專用發票等抵扣憑證，也不得用來抵扣增值稅——無論小規模納稅人期間，還是轉為一般納稅人之后。因此，一般情況下，小規模納稅人登記為一般納稅人后，小規模納稅人時期取得的專票不可以抵扣進項稅額。但根據《國家稅務總局關于納稅人認定或登記為一般納稅人前進項稅額抵扣問題的公告》（國家稅務總局公告2015年第59號）規定，納稅人自辦理稅務登記至認定或登記為一般納稅人期間，未取得生產經營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅的，其在此期間取得的增值稅扣稅憑證，可以在認定或登記為一般納稅人后抵扣進項稅額。需要注意的是，本政策所稱的“未取得生產經營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅”，指的是納稅人按照會計制度和稅法的規定，真實記錄和準確核算的經營結果。納稅人通過隱瞞收入形成的“未取得生產經營收入，未按照銷售額和征收率簡易計算應納稅額申報繳納增值稅”，則不能適用本政策。

五、小規模納稅人認定或登記一般納稅人，銷售或處置小規模納稅人期間取得的資產能否簡易計稅應區分情況。根據《國家稅務總局關于一般納稅人銷售自己使用過的固定資產增值稅有關問題的公告》（國家稅務總局公告2012年第1號）等規定，納稅人購進固定資產時為小規模納稅人，認定為一般納稅人后銷售該固定資產，可以采用簡易計稅方法，按照3%的征收率減按2%征收增值稅。需要注意的是，這一政策僅適用于固定資產，而不適用于不動產。對于不動產，根據《國家稅務總局關于公布〈納稅人轉讓不動產增值稅征收管理暫行辦法〉的公告》（國家稅務總局公告2016年第14號）規定，一般納稅人轉讓2016年5月1日后取得的不動產，應適用一般計稅方法，以取得的全部價款和價外費用為銷售額計算應納稅額。因此，一般納稅人轉讓在小規模納稅人期間購買的不動產，不能采用簡易計稅方法。另外，在轉為一般納稅人后，銷售小規模納稅人期間購買的存貨、低值易耗品等，并無簡易計稅政策，因此，也只能一般計稅。

六、補開小規模納稅人期間實現銷售的發票。小規模納稅人轉為一般納稅人，對小規模納稅人期間實現的銷售，只要以前沒有開的發票，現在補開是可以的，屬于延遲開具發票。如果當初沒有開票，公司當時是小規模納稅人，而現在是一般納稅人，開的時候必須要還原到以前的征收率開具發票。如果以前確認了銷售額，就應該申報了增值稅，之前做的就是無票申報。所以之后開具發票屬于補充開票，沖減無票收入，就不納稅。如果以前連收入都忘了申報，現在補開發票，不僅要補稅，還會產生滯納金。

七、小規模納稅人認定或登記一般納稅人后一般計稅的起始時間。小規模納稅人轉登記為一般納稅人，認定機關應當在主管稅務機關受理申請之日起20日內完成一般納稅人資格認定，并由主管稅務機關制作、送達《稅務事項通知書》，告知納稅人。納稅人自一般納稅人生效之日起，按照增值稅一般計稅方法計算應納稅額。這里的生效之日，是指納稅人辦理登記的當月1日或者次月1日，由納稅人在辦理登記手續時自行選擇。因此，小規模納稅人登記為一般納稅人的生效時間，取決于納稅人提交資料后認定機關完成資格認定的時間以及納稅人選擇的生效之日。比如：小規模納稅人7月10日申請登記為一般納稅人，選擇當月生效，則一般納稅人生效日期為7月1日。當然納稅人也可選擇8月1日起，按照增值稅一般計稅方法計算應納稅額。選擇當月1日生效，則當月取得的專票可以勾選抵扣；選擇次月1日生效，相應當月取得的專票不能勾選抵扣。

注意：連續12個月累計應稅銷售額達到500萬以上，小規模納稅人必須申請成為一般納稅人，當月不申請的，下個月強行轉為一般納稅人，應納稅額從下個月起按增值稅稅率計算，進項稅額不得扣除，直至納稅人辦理相關手續。

作者單位：中匯武漢稅務師事務所十堰分所