人權視角下自然人稅負分配的正義理由

摘 要：法理學和政治哲學都討論自然人的稅負分配正義問題。生存權理論強調保障經濟劣勢群體的適當生存水準，劃定“課稅禁區”。財產權保護原則常被作為經濟優勢群體多納稅的抗辯理由，加重部分群體稅收負擔的行為更是被批評為“懲罰”。結合分配正義理論，經濟劣勢群體和經濟優勢群體負擔不同稅負的道德理由分別是經濟平等與經濟應得。經濟平等強調，在財富分配和稅負分配中，經濟劣勢群體始終具有道德優先性，且劣勢標準可根據社會發展動態調整。經濟應得則意味著，在人際比較的意義上，讓納稅人的努力和貢獻與稅后財富分配水平相匹配，體現了對個體尊嚴的尊重，蘊含著人權保障的核心思想。區別于國內稅法研究對量能課稅原則的“優勢工具”定位，量能課稅其實內嵌于前述自然人稅負分配的正義理由之中。

關鍵詞：稅負分配正義 生存權 財產權 經濟平等 經濟應得 量能課稅原則

中圖分類號：D815.7 文獻標志碼：A

DOI：10.3969/j.issn.2097-0749.2025.01.02開放科學（資源服務）標識碼（OSID）：

基金項目：中國人民大學科學研究基金（中央高校基本科研業務費專項資金資助）項目“量能課稅原則的具體化研究”（23XNH018）

自然人的稅負分配正義是法理學的核心理論議題，同時也是政治哲學的重要討論領域，這一議題關乎國家如何通過稅制設計在社會資源分配中實現正義。從人權視角探討自然人稅負分配的正義性，不僅涉及分配正義理論，更不可避免地深入人權理論的核心問題：如何在保障基本權利的前提下實現稅負分配的公平與合理。

從人權理論的角度，自然人稅負分配的正義性主要體現為生存權和財產權兩大基本權利的保障與調和。一方面，生存權關乎經濟劣勢群體的基本需求，強調國家必須確保他們的基本生存條件，包括獲得最低限度的生活資源。在稅負分配中，這種保護表現為對弱勢群體劃定“課稅禁區”，以優先保障其基本生存條件。另一方面，財產權保護常被作為經濟優勢群體多納稅的抗辯理由，因為稅收通常被視為對納稅人財產權的合法“侵害”。〔 1 〕 作為對財產權的合法限制，稅收在累進稅率的設計中常被質疑為對經濟優勢群體的“剝削性”或“懲罰性”措施。〔 2 〕 這種批評基于市場分配正當性的無罪推定，而對稅收分配正當性持懷疑態度，忽視了分配正義的多元維度及市場分配本身可能存在的不公平性。

從分配正義的多元主義立場〔 3 〕 出發，自然人稅負分配的正義基礎應植根于兩項道德理由——經濟平等與經濟應得。經濟平等基于弱者優先原則，認為經濟劣勢群體在稅負分配中應當具有道德優先性，以糾正社會資源分配中的不平等；經濟應得則強調對經濟優勢群體努力與貢獻的正當回報，體現了權利義務匹配的正義邏輯。這兩項道德理由，不僅從人權的保障出發，為自然人稅負分配提供了理論依據，也在分配正義的實踐中揭示了經濟平等與經濟應得之間的內在張力與協調可能性。

自然人稅負分配的正義理由及其推理可以通過類型化的方式展開，具體而言：聚焦于“經濟劣勢群體”和“經濟優勢群體”兩個群體，分析各自基于經濟平等和經濟應得的道德理由，承擔相應程度的稅負，以符合分配正義。同時，對介于這兩個群體之間的中間主體，雖其經濟狀況既非貧困亦非富裕，但因其處境必然在經濟劣勢或經濟優勢之間有所傾斜，正義理由同樣適用。正義理由的類型化展開，有必要闡明生存權理論在保障經濟劣勢群體少納稅方面的貢獻與局限，并澄清財產權“合法侵害論”在論證經濟優勢群體多納稅時所存在的理論誤區，以及論證自然人稅負分配的正義理由如何內在地支撐量能課稅原則，并闡明該原則在稅法法理學中的核心地位與人權意義。

一、經濟平等：經濟劣勢群體少納稅的正義理由

平等在政治哲學上是主流的正義原則，尤其在人權理論中，平等被視為保障每個人基本權利和尊嚴的核心價值。與我國憲法中強調“形式平等為主，實質平等為輔”的平等理念不同，政治哲學中的平等理論幾乎都關注實質平等的實現，這與人權保障密切相關，特別是對經濟劣勢群體的優先保護。遺憾的是，政治哲學家們通常只是偶爾且簡略地探討稅負分配的正義樣態，卻幾乎沒有專門討論稅負分配為何應當是正義的。例如，羅爾斯贊同卡爾多的支出稅理論〔 1 〕 ，雖然基于一定的平等主義理念，但并未深入探討這一稅制為何能夠實現正義。又如，安德森批評再分配是對低收入者尊嚴的貶低和否定〔 2 〕 ，但也未進一步討論怎樣的稅負分配才符合彼此尊重與正義的原則。

盡管實質平等的政治哲學理論未能系統地討論稅負分配問題，但并不表示這些平等理論不能為稅負分配提供理論支持。事實上，從人權的角度來看，實質平等不僅關乎機會的平等，更關乎每個人在社會資源分配中享有的基本生活標準。在此基礎上，有關經濟實質平等的理論可以彌補現有分配正義理論在自然人稅負分配領域的不足，并為一個更具人權保障功能的稅收制度提供理論依據。

（一）經濟平等與經濟不平等的理由

本文的經濟平等僅僅指的是財富分配方面的平等，以區別于政治哲學理論中的福利平等（偏好的滿足或幸福快樂方面的平等）、資源平等（自由與權利、機會和權力、收入和財富）和可行能力平等（實現不同生活方式的能力）。

主張經濟平等，本意是財富分配的相對平等，而非財富分配的絕對平等。易言之，主張經濟平等，意味著兼容一定程度的經濟不平等。

1.經濟平等的理由

經濟平等具有外在價值——和諧價值。外在價值與內在價值的區別是，如果某物因對自身外的其他事物而具有價值，那么某物具有外在價值；如果某物因其自身之故而具有價值，那么某物就具有內在價值。區分兩種價值的意義在于，擁有內在價值的事物在任何情境下都含有自身的善，擁有外在價值的事物是否為善則取決于具體情境。〔 3 〕 經濟平等的價值是外在的，根源在于經濟平等是分配正義下的可能主張。分配正義以確保每個個體或群體都能得到公平、公正地對待為目的。正是由于客觀環境中資源有限，主觀環境中人性復雜，才需要分配正義理論，需要正義的社會制度設計。〔 1 〕 也就是說，經濟不平等（或不平等到某種程度）會帶來沖突、混亂，經濟平等則能夠因果性地帶來和諧的事態，那么，經濟平等能夠通過其滿足分配正義的要求而得到證成。例如，德國著名科隆學派的創始人蒂普克之所以將稅負分配正義作為其終身努力研究的理論，原因之一就在于他看到了財富的外在價值——和諧，即通過稅負分配正義實現納稅人之間的和平共處，避免類似遺產分配不公導致兄弟鬩墻的悲劇。〔 2 〕

對于經濟不平等會帶來不和諧的后果，也有兩種常見的說明——基于原因的理由、基于結果的理由。基于原因的理由是指，導致財富分配差距的各種原因是不平等的，這些原因包括社會環境、家庭背景、自然天賦、個人努力和運氣。在政治哲學領域，羅爾斯、德沃金等一眾運氣平等主義者都反對運氣等因素帶來的財富不平等分配的后果。在論證稅負分配正義時，我國也有學者指出，完全脫離理性的運氣不應被認為是個人財富正當性的決定性因素。〔 3 〕 基于結果的理由是指，財富的不平等分配是不好的，因為這種結果不平等意味著有些人生活得比其他人更差，這種事態是不好的。因此，通過稅負再分配，要么可以填補各種原因導致的財富分配差距，要么讓大家取得相當的財富從而達到相當的生活水準。

2.經濟不平等的理由

帕累托原則是對經濟平等的約束、評價經濟體制時的重要標準，以及兼容經濟不平等的重要理由。帕累托原則包含帕累托改善和帕累托最優，前者是指分配的改變不僅沒有導致任何人的情況變化，而且使得至少有一個人的情況變得更好；后者是指一種理想狀態，當不可能有更多帕累托改善的狀態時，就達到了帕累托最優。然而，經濟平等的追求有可能違背帕累托原則。如果將帕累托效率作為目的，存在“不平等變平等是一件壞事”和“平等變成不平等是一件好事”的可能。〔 1 〕

“不平等變平等是一件壞事”，可以通過“向下拉平反駁”（levelling down objection）的思想實驗〔 2 〕 予以說明。假設兩個群體存在較大的財富分配差距，且無法通過提高財富分配中較貧困群體的財富水平來實現經濟的絕對平等，那么只能通過降低富裕群體的財富水平來實現兩個群體的經濟平等。對絕大多數人的道德直覺來說，這種向下拉平是一件壞事，因為它違反了帕累托原則的兩個條件，不僅沒有改善更差群體的情況，反而使得更好群體的情況變壞。

“平等變成不平等是一件好事”，同樣可以通過“功利主義反駁”的思想實驗〔 3 〕 予以說明。假設所有群體的財富水平是相同且低下的，財富分配改革使得部分群體的財富水平大幅提升，部分群體的財富水平小幅提升。雖然財富分配改革將經濟平等變為經濟不平等，但從帕累托原則來看，這是一件好事。這一思想實驗有對應的真實事件。我國改革開放后，社會財富總量與個人財富數量都在攀升，盡管不同地區、不同群體的財富水平提升程度不同，但多數人不會否認國民基本福祉普遍性地得以發展是一件好事。

3.經濟平等、經濟不平等與稅負分配

在財富分配中加入稅收這一因素會引起帕累托原則適用的復雜化。比較稅前與稅后的財富分配，納稅人的效率一定是受損的，且稅收強度越高，效率受損越嚴重。只有比較稅制改革（以下簡稱稅改）前后納稅人的稅后財富，才能判斷稅制改革是否符合帕累托原則。如下的思想實驗將討論如何在不同納稅人群體中實現經濟的相對平等。詳見表1。

根據“向下拉平反駁”，在稅負分配中，通過稅改方案1將納稅人群體A的稅后財富水平拉到與納稅人群體B的稅后財富水平相當，能夠實現經濟的絕對平等。然而，極端的稅改方案雖然消弭了財富分配差距，但相較于初始的稅后分配情況，稅制改革沒有使納稅人群體B受益，甚至使納稅人群體A財富受損更為嚴重，該群體陷入生存困境。因此，觀察兩個群體在稅改前后的稅后財富分配情況，這一方案違反帕累托原則，難以被人們接受。

不過，由于稅改方案1增加了財政收入，稅改方案1是否完全不可取還需考慮此影響。一種意見認為，將通過財政支出的方式使納稅人群體A或B受益。反對意見則可能認為，稅改后納稅人群體A多負擔稅負最終會打擊其財富創造的熱情，導致未來的財富總量衰退。此時增加稅改方案2，該方案與稅改方案1相比，產生如下優點：其一，相較于初始的稅后分配，稅改方案2縮小了財富分配差距；其二，相較于稅改方案1，稅改方案2對納稅人群體A的財富創造的負面激勵更小；其三，相較于稅改方案1，納稅人群體B作為財富分配劣勢方，對財政支出的需求更低。

可見，帕累托原則對經濟平等構成了強有力的反駁，這促使經濟平等主義者思考，經濟平等的終極關切是什么？經濟相對平等的程度能否達成某種共識？稅負分配中如何踐行這種經濟相對平等？這也關乎經濟平等的重疊共識與稅負分配正義之間的關系。

（二）經濟平等的重疊共識與稅負分配正義

實際上，不同程度的經濟平等主義者的重疊共識是：如果財富分配不平等導致部分群體生存發展處境糟糕，難以維系或勉強維系，那么這種財富分配不平等的結果難以被認可。從人權視角來看，生存權作為基本人權之一，強調國家對經濟劣勢群體的保護和保障其基本生存條件的重要性。

前述已經表明，基于結果的理由和基于原因的理由分別是反對經濟不平等的兩個思路，帕累托原則是限制經濟絕對平等的理由。其中，基于結果的理由和帕累托原則表明，經濟相對平等是后果主義的。基于結果的理由反對經濟不平等，關切的是經濟劣勢群體的財富分配水平過低，帕累托原則反對無效率的分配，反對一項分配給所有群體都帶來負面影響。兩者的共性是，反對經濟劣勢群體的財富分配水平。因而，兩者都會同意給予經濟劣勢群體在稅收上的傾斜考量，這也體現了人權理論中的弱者優先原則——即在分配正義中，經濟劣勢群體應當獲得道德上的優先考慮。

近來，這種“經濟劣勢群體優先”的思想在政治哲學中形成了體系化的理論——優先主義理論和充足主義理論。所謂的優先主義，就是在各種利益分配中把處境更差者放在優先的道德位置。〔 2 〕 充足主義則表明，分配正義關注的不是所有人的平等，而是讓每個人都擁有足夠的東西。〔 3 〕 允許每個人都擁有足夠的東西，就財富分配而言，直接受益者亦是經濟劣勢群體，因而充足主義也具有優先主義的色彩，蘊含了提高處境更差者的分配利益具有道德優先性的思想。

“經濟劣勢群體優先”是否平等？在政治哲學中，優先主義與充足主義是否屬于平等理論尚有爭論。如果將經濟平等比作光譜帶，起點是經濟的絕對平等，越延伸意味著對經濟不平等的忍受程度越高。只要在既有分配格局的基礎上往經濟絕對平等靠近，客觀上都呈現出“財富分配差距縮小”的結果。優先主義理論和充足主義理論亦能達到如此效果，因而有學者將兩者分別視作溫和的平等主義和最弱的平等主義。〔 4 〕 基于結果的理由支持經濟平等，是一種絕對平等，屬于最強的平等主義，因為但凡存在差于他者的事態就會被加以反對。充足主義是最弱的平等主義，只要求達到每個人都擁有生存發展所需的足夠分量的東西，這也就意味著一旦每個人都達標了，充足主義也就實現了該理論下的“經濟平等”目標，同時也對“經濟不平等”有著更強的耐受。優先主義關注處境更差者，相較于充足主義，對不平等的耐受更弱；相較于絕對平等，對不平等的耐受更強，因而優先主義的平等程度居間且溫和。

（三）生存權與經濟平等

生存權與經濟平等理論是相似思想在不同學科體系中的展開，在自然人稅負分配的要求上，兩者同頻共振，只是在適用的寬容度上有所不同。

生存權的權利建構旨在滿足人生存所需的基本需求。理論上對生存權有或寬或窄的理解。狹義的生存權通常被理解為適當生活水準權，廣義的生存權還涵蓋適足住房權、環境權等更多內容。〔 1 〕 在基本人權體系中，生存權具有最基礎的人權地位。這是因為生存對其他各種人權和人權之外的權利而言具有物理前置性。沒有生存，其他一切權利都是空談。生存權不僅僅是要求國家不得侵犯個體生存條件的消極的自由權利，同時也包含了要求國家采取措施保障個體生存基礎的積極的權利面向。

“將生存權視為最為基礎的人權，也意味著所有其他人權、權利都是圍繞著人的生存而展開，生存權是推論其他權利的元點和基礎。”〔 2 〕 財產權則與人們安排生活和再生產的物質基礎相關，保障個人和家庭的生存所需。在自然人稅負分配上，稅收制度應保障每個人及其家庭有足夠的財富來安排生活、實現個人發展和人生計劃。如果個體的財富不足以保障其生存，稅收制度不應干預或加重其負擔，尤其是涉及與生存權直接相關的基本財產。基于對生存權的保障，若個人及其家庭的財富已幾乎無法滿足基本生存需求時，稅收不應觸及這一生存底線。如前所述，生存權兼具消極權利和積極權利的雙重性質，自然人稅負分配在保障納稅人最低生存必要資金方面，通過劃定征稅紅線，體現了生存權的積極權利面向。

以弱者優先為基礎的經濟平等理論是與分配相關的正義理由。它主張在資源和財富的分配中，應優先考慮處境較差、在經濟上處于劣勢的群體。這一理論從人權角度出發，強調弱者應享有更高的道義優先權，特別是在社會資源分配的過程中，必須確保他們的生存權和發展權。由是觀之，經濟平等理論相比生存權理論具有更大的包容性和靈活性，還涉及自然人的發展權。在面對經濟發展水平不斷變化的社會時，生存權理論雖然關注個體的基本生存需求，但對自然人發展權利的保障有限，理論框架較為固定，不能充分應對更復雜的社會經濟不平等問題。經濟平等理論，則在實踐中能夠根據經濟社會環境的變化，動態地調整對經濟劣勢群體的支持程度。因此，經濟平等理論為自然人稅負分配的正義性提供了更為廣泛和靈活的理論支持，尤其是在基本矛盾演變為“人民日益增長的美好生活需要和不平衡不充分的發展之間的矛盾”的背景下，經濟平等理論相較于生存權理論具有更深刻的社會正義和人權保障意義。當然，這并不否認在當前我國收入與分配格局下，生存權保障與課稅禁區理論對稅負分配的正義性依然具有重要意義，特別是對那些財富收入僅供個體與家人基本生活的群體而言。〔 1 〕

（四）經濟平等作為稅負分配正義理由的局限

然而，以弱者為優先的經濟平等理論需要面臨的理論問題是，難以為富裕群體之間的財富分配提供正義理由。在相對富裕和絕對富裕的群體之間，“和諧”作為財富分配的外在價值仍值得追求，但經濟平等理論卻無法給予解釋。延伸到稅負分配之中，優先主義理論或充足主義理論對富裕群體之間的稅負分配何以正義同樣沒有解釋力。

僅僅將弱勢群體優先的消極平等理念作為唯一的自然人稅負分配的正義理由，會面臨“稅收合法侵害財產權”的詰難，尤其是“針對經濟優勢群體的稅負分配侵害該部分群體財產權”的詰難。在這些觀念下，再分配不僅意味著對經濟劣勢群體的照拂，同時意味著對經濟優勢群體更高程度的“剝削”。資本稅、奢侈稅、遺產稅、財富稅，以及累進稅制等均是“富人稅”在稅法上的表現形態，是更高程度的再分配。反對“富人稅”、反對再分配的意見依舊十分流行。例如，“與自由市場制度不相容”，〔 2 〕 “剝削富人”或“劫富濟貧”等。基于弱勢群體優先的經濟平等理論沒有回應這些意見。

“富人稅”或再分配是否侵犯財產權，是否構成對富人的懲罰，以及是否難以與自由市場制度兼容值得反思。如上諸多種反對意見有著共同的理論預設，即在財富分配中，市場分配是道德正當的，稅負分配是道德不正當的。為此，下一部分將引入經濟應得理論作為自然人稅負分配的第二個正義理由，并對這一理論預設予以駁斥。

二、經濟應得：經濟優勢群體多納稅的正義理由

如前所述，盡管“經濟平等”的重疊共識可以在某種程度上回應征收“富人稅”的必要性，但仍不夠充分，因為沒有充分回應反對意見本身，沒有指出反對意見內在預設的錯誤。即便依靠經濟弱者在分配上的道德優先性合法化“富人稅”，仍存在認可“市場分配道德，稅負分配不道德”的理論可能。然而，這一內在預設有待商榷，經濟應得理論可以作為稅負分配的第二個正義理由。并且，經濟應得理論還能同時體現對勞動者工作尊嚴的尊重，蘊含著人權保障的核心思想。在此基礎上，需要處理羅爾斯的主張，即通過“道德的不應得”否定分配優勢，因為這一主張在分配正義理論包括稅負分配正義理論中非常流行，影響力甚廣。

（一）道德不應得與稅負分配正義

在財富分配上，羅爾斯否認道德應得在分配中的作用。他以“道德的不應得”來否定自然天賦等各種偶然因素所帶來的分配優勢。〔 1 〕 無論是努力還是貢獻，都與人的天賦緊密相關，這些天賦的展現往往是隨機的。市場機遇和家庭背景同樣具有隨機性。因此，富裕群體作為偶然因素更大的受益者，不應得這些偶然因素所帶來的財富，應征收“富人稅”。這種說法非常符合直覺，以至于在強調財富再分配時頻繁被援引。然而，道德應得摻入分配正義會帶來如下三個理論影響。

第一，羅爾斯沒有區分應得的多種類型，盲目擴大了道德應得的適用范圍。應得理論下轄的典型類型有道德應得與經濟應得。道德應當要求一切利益（包括財富、收入和幸福）均應按道德價值來分配。其中，道德價值是人作為一個整體之品質或德性。〔 2 〕 道德應得與經濟應得的基礎存在區別，前者基于品質，后者基于行為與后果。道德應得是德性應得，是古典德性正義觀的體現。〔 3 〕 “現代‘應得’理論視每個理性個體均具有平等的道德地位，人們可以憑借自身行動，而不是依靠外在意志來應得社會基本益品。”〔 4 〕 羅爾斯通過偶然因素在道德上的任意性否認了分配優勢，狹隘地將應得分配的基礎限縮在品質上，忽略了行為和后果對財富分配的影響。

第二，承接前述分析可進一步發現，羅爾斯的道德不應得命題蘊含“環境決定論”的色彩，與其正義論貫徹的個人責任原則相互背離。在個人責任原則下，每個人都需要為自己的人生意義或生活負有具體和最終的責任；個人選擇了某種生活方式，既是自由選擇的結果，也是自我負責的表現。〔 5 〕 承認個人責任原則，必須承認個人的獨特性，以及構成個人或影響個人的各種偶然性因素。因為一旦將這些偶然因素還原為客觀環境下的必然因素，個人責任原則將被瓦解。因此，無論是自然天賦、家庭背景、社會制度，還是個人所擁有的各種資源工具，要么作為道德主體如何生活的背景性條件，要么作為道德主體反思如何生活的自主性條件。

第三，任何偶然因素在特定財富創造或取得的過程中都是必要條件。只有具備了背景性條件和自主性條件，個人才有可能創造或取得特定的財富。由于這些偶然因素都是必要條件，無論缺少哪一個都無法成就特定財富的創造或者取得。同時，必要條件也是無法分割的，不同條件對個人行為及其后果的貢獻比例無從認定。因而，無法通過分割各種條件的重要程度來決定財富分配中的不應得份額。

綜上所述，“經濟優勢群體多納稅”的理由不在于分配優勢是道德不應得的。更合適的理論切入點應該是，從經濟應得程度的角度理解稅負分配正義，即從經濟行為及其后果與財富分配水平是否匹配的角度理解稅負分配正義。

（二）經濟應得與稅負分配正義

費因伯格（Joel Feinberg）提煉了應得的形式邏輯，即“S根據F應得X”。〔 1 〕 S是個體，F是應得根據，X是應得內容。根據這一形式邏輯，關于經濟應得作為稅負分配的正義理由，需要進一步澄清如下三個問題：（1）經濟應得的根據是什么？（2）稅前財富與稅后財富哪一種是合理的經濟應得內容？（3）如何判斷經濟應得根據與財富分配之間的相稱程度？

1.經濟應得根據

經濟應得理論認為，個體應得取決于努力和/或貢獻這兩個因素〔 2 〕 ，但需要進一步澄清努力和貢獻各自的含義，并討論兩者單獨還是共同構成經濟應得根據。

努力是主體為從事經濟活動而付出的行為，是克服工作的艱苦、不愉快、健康風險或其他困難的行為。〔 3 〕 在經濟活動中，個人可以選擇是否努力和努力程度。哲學家喬治·謝爾（George Sher）將應得根據分為基本能力和努力，前者是一個有關人類的前提假定，人類的特質就是具有行為的能力，后者則關乎個人在財富和收入取得中的主觀能動性。〔 4 〕 因此，基于個人責任原則，努力程度影響應得的財富分配。

然而，只將努力作為經濟應得的根據，不符合當前經濟制度的考量。既然市場經濟是分配正義的制度背景，人們在財富分配的時候就必然要考慮它的影響，即行為的結果也是衡量應得的重要標準。〔 1 〕 貢獻同樣影響財富分配。例如，不同的員工努力工作的程度相同，但為公司帶來程度不同的效益，公司通常會對帶來更高效益的員工支付更高的勞動報酬。這個例子表明，只承認努力對財富分配的影響，割裂了行為過程與行為結果，忽略了貢獻作為努力的結果。

至于對貢獻的理解，可以從在多大程度上滿足了他人偏好來理解。〔 2 〕 滿足他人偏好的典型表現是，符合雇主的需求、市場的需求等。值得注意的是，需要避免通過市場報酬來理解貢獻的價值這一誤區。理由在于，市場報酬是對貢獻的市場衡量，先有貢獻的存在，再有對貢獻的估量，若將貢獻價值的量化等同于貢獻，就顛倒了貢獻的存在與衡量的邏輯先后順序。

2.經濟應得內容

經濟應得內容是稅前財富還是稅后財富？這一問題其實問的是，財富分配正義的判斷階段是市場初次分配還是稅收再分配。傳統的回答是前者。這可以在對稅收分配的常見論斷中窺見一二。例如，稅收合法地“侵害”納稅人的財產權益，稅收是納稅人的“犧牲”，“富人稅”是對富人的“懲罰”。這些論斷隱含的是，在不同的財富分配階段的道德性質論證要求上，市場分配被“無罪推定”，而稅收分配被“有罪推定”。只有在這種預設下，才可能將征稅行為描述為對合法財富的“搶劫”“剝削”或“懲罰”。即便財政支出的公共利益性質將在某種程度上正當化“富人稅”，但這種自證清白意味著“臣服”于市場分配“無罪推定”的邏輯，并自覺承擔起了推翻“富人稅”“有罪推定”的責任。

實際上，稅收分配更適合作為判斷財富分配正義的階段性措施。市場分配被“無罪推定”，稅收分配被“有罪推定”，不僅理論證明要求上是不對稱的，其本質認識——將市場制度合法性優先于稅收制度，將財產權合法性優先于稅收權——更是錯誤的。市場制度合法性與稅收制度合法性、財產權與稅收權，邏輯上不存在先后順序，而是有機統一的關系。〔 3 〕 在傳統社會向現代社會的變遷中，人們的生存方式從“基于私人所有權的個人生存”向“基于社會關聯性的個人生存”轉變。〔 1 〕 市場機制的良好運轉依賴貨幣、銀行、公司、證券交易所等市場所需的制度，這些制度取決于法律體系并在運行上依賴于國家稅收。因此，稅收被視作是加諸財產權上的社會義務。也正因此，霍爾姆斯和桑斯坦認為，“無稅收則無財產”；〔 2 〕 墨菲和內格爾認為，財產權由包括稅法在內的法律界定形成，財產權不過是一個神話而已，其合理性不過是由促進社會安全、經濟繁榮等各種社會效用所證明的。〔 3 〕

基于如上分析，可以對稅負再分配進行不同于傳統意義上對“再分配”的理解。傳統意義上的“再分配”價值取向明晰，要么理解為對經濟優勢群體的“懲罰”，要么理解為對經濟劣勢群體的救濟。然而，也可以將“再分配”理解為一種價值中立的分配形式，即經過市場分配之后的，依據國家的各種財稅法律制度進行的二次分配。市場分配與稅收分配只是分配的主體、時間與形式不同，〔 4 〕但兩者都是制度規范下的財富分配方式。因此，市場分配取得的財富并不處于判斷財富分配是否正義的合適階段，而應在所有制度規范下的財富分配完成后，再對財富分配是否正義予以終局判斷。

回到經濟應得和稅負分配的關系上。由于市場分配不應被“無罪推定”，因此也不能想當然地認為“個體根據其努力和貢獻而在市場制度下得到的財富是應得的”。正確的邏輯是，個體根據其努力和貢獻應得相應的財富，正義的財富分配制度應予以恰當的承認。其中，正義的財富分配制度是市場初次分配制度和國家再分配制度的雙重結合。因此，經濟應得內容是兩次分配后的財富情況。稅負再分配作為一種分配形式，與市場分配一同決定納稅人的經濟應得。

3.經濟應得相稱程度

努力和貢獻與財富分配是否相稱，關鍵不是應得性質上是否相稱，而是應得數量上是否相稱。應得性質上是否相稱，是通過主體的品質、行為或行為后果來判斷的。例如，某人懲惡揚善應得贊賞，而非應得責備，或是某人工作努力且成績斐然，應得報酬，而非應得損失。然而，財富分配的數量無法通過主體的努力和貢獻程度單獨判斷。數量上的相稱，只能通過主體之間的人際比較才能得出結論，這是形式平等的具體運用。

有觀點認為，市場機制是測度經濟應得的非任意的公共標準。〔 1 〕 但各種收入水平都是生產要素的價格，由生產要素需求和供給兩種力量綜合作用決定。供不應求的生產要素價格高，供過于求的生產要素價格低，由于生產要素的供給和需求不同，相應的收入水平也就不同。勞動、資本、技術同樣作為生產要素，勞動力相對豐富，資本、技術相對稀缺，因而勞動收益率低于資本和技術的收益率。經濟應得根據是主體的努力和貢獻，市場機制無法準確，甚至會偏離經濟應得的相稱程度。

當比較自己付出了與他人相似的努力并取得相似的貢獻，卻分配到較大差距的收入時，就會認為這是不公平的。這是日常生活的直覺。例如，金融從業人員與其他行業從業人員的收入差距顯著。其他行業的白領與金融白領付出的努力與貢獻差別不大，但有限的金融牌照給金融公司帶來巨額的壟斷租金，從而讓金融白領在財富分配上占據優勢。〔 2 〕 再如，在家庭住房資源積累的差距上，我國20世紀80年代的住房市場化改革允許一些干部與職工、體制內工作人員通過低于市場價的方式取得“單位公房”〔 3 〕 ，部分家庭積累了住房資源，取得了房產增值利益。

綜上，市場機制或資源壟斷有可能產生經濟應得不相稱的結果，只有通過主體間的人際比較才能真正判斷個體的努力和貢獻與財富分配是否相稱。為了讓主體與財富之間的應得程度相當，既可以選擇在某種程度上修正市場分配制度，例如設置最低工資標準、優化企業薪酬體制等〔 4 〕 ，也可以發揮稅收再分配功能，征收“富人稅”，使得個人的努力和貢獻，在人際比較的意義上能夠與財富分配更為匹配。

（三）經濟應得促進個體尊嚴保障

市場機制雖然在物質財富的創造和分配上發揮了重要作用，但市場本身往往缺乏對正義和公共利益的關注，特別是在涉及人性尊嚴和社會道德時，市場的“自發”分配可能會加劇貧富差距，忽視個體的基本權利和社會的整體福祉。市場分配的缺陷在于，它往往讓財富集中在少數經濟優勢群體手中，而忽略了他們對社會的貢獻是否與獲得的回報成正比。結合前述分析，在一些市場中，經濟優勢群體可能通過壟斷、特權或資本積累等方式，獲得了遠高于他們實際勞動或貢獻的財富。

社會不同系統可能會發生交互〔 1 〕 ，這意味著不能將市場僅僅看作是一個純粹的資源配置工具，它還是一種塑造人際關系和社會結構的機制。當市場決定了收入和財富的分配時，它實際上也在塑造人們的社會地位和尊嚴。市場不僅決定了哪些人能獲得財富，還影響了人們對自己和他人的看法。因此，過度依賴市場機制會導致一個“功利主義”的社會，個體不再被看作有尊嚴的目的，而只是市場中的一種“工具”或“資本”，從而削弱了社會的倫理基礎。在財富分配中取得優勢的群體傲慢地自認為或被公認為對社會產生了卓越的貢獻價值，而經濟劣勢群體自認為或被公認為對社會的貢獻弱，進而產生較低的自我價值感和較低的自尊。基于人權理論，每個人都應享有固有的尊嚴，這種尊嚴不依賴于個人的財富、社會地位或他人的評價。財富分配的不公和由此產生的群體自我價值感差異，實際上侵害了個體的尊嚴，特別是經濟劣勢群體的尊嚴。

基于經濟應得的自然人稅負分配，是道德系統與法律體系介入經濟領域的體現。通過相應稅制的設計，國家不僅否定了市場作為唯一塑造個體尊嚴的力量，還強調在財富分配中，個體的尊嚴與人權應當通過法律和社會公正機制得到保障。這一做法確保稅收在財富分配上的正義性，更成為推動保護個體尊嚴的有力手段。在這一過程中，稅負分配不僅是經濟問題，更是社會正義和人權保障問題。許多稅法學者主張，資本所得的稅率應高于勞動所得的稅率，這一立場不僅體現了稅負分配正義，更進一步暗含了基于人權的、對勞動者工作尊嚴的深刻道德判斷。

三、量能課稅原則：基于正義理由的構成性解讀

在自然人稅負分配的正義理由中，經濟平等和經濟應得是不可或缺的核心價值，但單純依賴這兩者并不足以構建完整的稅負分配正義體系。為了更有效地實現這些正義理念，需要進一步確立一個能夠承載這些價值觀的具體稅負分配原則，即量能課稅原則。與傳統視角下將量能課稅原則視為工具性原則不同，量能課稅原則在本質上內嵌于稅負分配的兩個正義理由之中。這一原則通過對納稅人能力的界定，確保經濟平等與經濟應得得以在稅收制度中有所體現，從而實現對經濟弱勢群體的關懷與保障，確保社會資源的公正分配。量能課稅原則因此不僅是稅法中的一項重要工具，更是實現稅法正義、人權保障和社會和諧的核心價值支撐。

（一）量能課稅原則的定義與定性

盡管理論上就“量能課稅原則是稅負分配正義的基本原則”這一點達成了共識，但量能課稅原則的定義和性質尚未得到澄清。量能課稅原則有兩種不同的定義：（1）量能課稅原則是以納稅人稅負能力為標準課稅的原則；（2）量能課稅原則是以納稅人稅負能力為標準，決定其應納稅額的原則。在第一種定義下，量能課稅的原則性質關乎課稅基準。在第二種定義下，量能課稅原則關乎課稅結果。德國學者基本采用第一種定義，我國學者則偏好第二種定義。不同定義和定性背后的理論爭議在于，量能課稅原則是關于橫向公平的原則，還是兼顧縱向公平的原則。前者的理論旨趣是，什么時候不同的納稅人處于相同的（經濟）狀況因而值得相同征稅；后者的理論旨趣是，如何在處于不同（經濟）狀況的納稅人之間分配稅負。

根據德國學者的觀點，橫向公平優先于縱向公平，量能課稅原則只與橫向公平有關。〔 1 〕 對此，可從如下兩個方面理解。一方面，鑒于沒有兩個納稅人完全相同，所以要確定哪種基準對征稅具有決定性的作用，根據這一基準對納稅人進行排序，以便使同一序列納稅人的征稅情況具有可比性。這種基準即為稅負能力。從稅收的技術角度看，稅負能力體現為課稅客體的確定和稅基的量化。另一方面，橫向公平的理論優先性體現在，任何要求“稅負能力高的比稅負能力低的征稅更重”的人，只有在確保至少“同等的稅負能力被不加區別地征稅”的情況下，才能做到。〔 2 〕 即只有在稅負能力排名出現差異的基礎上，才有縱向公平的理論問題。從稅收的技術角度看，這是關于稅率類型的選擇。與此同時，稅率類型的選擇是一個政治問題，取決于所期望的稅收再分配程度。施耐德認為，稅負能力是經驗描述，若量能課稅原則的定義涵蓋再分配的價值判斷，就產生了方法論上的錯誤——把經驗描述和價值判斷混為一談。〔 3 〕 作為經驗描述的稅負能力，無法決定稅負能力隨收入增加而增加的程度。因此，量能課稅原則既不要求累進稅，但也不妨礙累進稅。〔 4 〕

以上觀點有兩處值得推敲。其一，橫向公平是否優先于縱向公平。根據形式平等的法理反思，橫向公平或者說平等征稅的結果，只是該原則的邏輯結果。稅收橫向公平不過是稅收縱向公平的邏輯蘊含。〔 1 〕 其二，稅負能力是不是純粹的經驗描述。〔 2 〕 稅負能力不是單純的事物描述，而是遵循一定的價值判斷和邏輯理由截取的經驗事實。不論稅負增加隨財富水平增加的程度如何，只要稅負隨著財富水平增加而增加，就表示了縱向公平。至于如何確定增加的程度，可以基于經濟應得理論，并結合現實財富分配情形予以確定。據此，根據稅負能力確定應納稅額的量能課稅原則建立在縱向公平的基礎上。縱向公平的正義性已經由前文的經濟平等與經濟應得論證完畢，量能課稅原則孕于經濟平等和經濟應得之中。

綜上，量能課稅原則不僅僅是關于課稅基準的原則，更是關于課稅結果的原則，并且課稅基準的選擇（稅負能力）同樣由意欲達成的課稅結果背后的邏輯理由所統攝。

（二）一個構成性命題的提出

我國稅法學者對量能課稅原則的定位是實現再分配的工具。這種工具主義稅負分配正義理論最早在19世紀歐洲的社會思潮和政治運動中產生，目的是重新分配社會財富。〔 3 〕 在基尼系數居高不下的一些地區，這種正義理論也為年輕一代的稅法學者所接受。〔 4 〕 盡管“縮小財富分配差距”已經成為當前的社會共識，但量能課稅原則作為再分配的工具，理論論述扁平化，更多只是對現實問題的策論回應而已。稅負分配作為再分配的工具，對其適當性與必要性的論證十分薄弱；對量能課稅原則能否真正實現稅負分配的正義屬性的論證更顯單薄。

量能課稅原則與稅負分配正義理由之間具有構成性關系，前文已作初步闡述，以下簡稱為構成性命題。構成性命題意味著，量能課稅原則不是作為更好的工具被提出的，而是內嵌于稅負分配的正義理由之中，稅負分配的正義理由包含量能課稅原則。一旦稅負分配正義理由成立，量能課稅原則因內嵌于正義理由同時得以證立。

從形式邏輯來看，當X蘊含于Y之中，X與Y之間是構成性關系，當X不復存在時，Y也不復存在。X并不是作為Y的工具或手段而存在，因為工具或手段具有可替代性。也就是說，構成性關系區別于工具性關系。如果要論證量能課稅原則是稅法的基本原則，那么構成性關系比工具性關系的證明力度將更強。

在“人頭稅”原則、量益課稅原則和量能課稅原則之間選取更好的稅負分配原則，量能課稅原則與稅負分配正義之間就只是純粹的工具性關系。即便“人頭稅”原則因限制公民政治權利而不可能成為當代正義的稅負分配原則〔 1 〕 ，在量能課稅原則與量益課稅原則的比較中，即使大部分學者認為量能課稅原則是正義的稅負分配原則，但也無法完全擊敗量益課稅原則作為正義的稅負分配原則的可能性。〔 2 〕

量能課稅原則何以蘊含在稅負分配正義理由之中呢？形式邏輯中的Y在當前討論語境中指的是經濟平等與經濟應得，X是量能課稅原則。首先，根據前文的討論，征稅階段而非市場階段是判斷經濟平等或經濟應得的合適時機。因此，正義的財富分配原則包括正義的稅負分配原則。其次，兩個正義理由分別論證了經濟劣勢群體少納稅與經濟優勢群體多納稅，將兩者結合并進行邏輯推演，就能產生一項主體間的關系命題——財富水平更高的人要比一般財富水平的人負擔更多的稅負。如何判斷財富水平，就決定了如何定義稅負能力。最后，一旦拒絕量能課稅原則，而任意采取別的原則，經濟平等或經濟應得的稅負分配正義也將傾滅。

可以認為，課稅禁區理論參與“稅負能力”定義的過程，可以進一步說明量能課稅原則與稅負分配正義理由之間的構成性關系。

（三）以課稅禁區理論的構入過程為例

在課稅禁區理論與量能課稅原則的關系上，有一種常見的誤區是，將量能課稅視作課稅禁區理論的理由。〔 3 〕 這一說法混淆了課稅禁區理論和量能課稅原則的邏輯先后順序，正確的順序是，課稅禁區理論部分地決定了量能課稅原則的定義。理由在于，課稅禁區理論的核心功能是，篩選出財富水平相對劣勢的群體，確保他們及家庭具備基本生存所必需的物質財富。這一弱者優先的經濟平等理念通過參與“稅負能力”的定義，成為量能課稅原則的部分內容。

理論通說認為，課稅禁區理論的核心關切是納稅人的生存權保障。對于有能力自我照顧的國民，國家不得以課稅的名義剝奪他們用以維持生存最低需求的財富。〔 1 〕 課稅禁區理論建立在生存權保障優先于稅收收入的預設之上。這一預設來源于稅收是人民作為共同體成員而應履行的社會連帶給付（Soliarit？tsbeitrag），個人先有獨立自主的生活能力進而才能承擔納稅義務。〔 2 〕

“生存權是指人們獲得足夠的食物、衣著、住房以維持有尊嚴的相當生活水準的權利，它包括食物權、衣著權、住房權等具體內容。”〔 3 〕 盡管生存權是無差別的一般公民都能享有的權利，但生存權的價值體現為，使社會弱者也像其他人一樣有尊嚴地生活于社會之中，因而，狹義的生存權主體僅限于“弱者”〔 4 〕 ，那些在社會上受到自然條件、勞動條件和其他經濟條件制約而成為的“弱者”的個體。在“個人責任優先，國家責任在后”的制度圖景之下，財富作為生存權的物質基礎，國家應優先予以維持，即消極地要求國家不得侵犯個人生存所需的物質基礎。〔 5 〕 因此，課稅禁入個人基本生存空間的核心價值就在于篩選出經濟劣勢群體。與之相關最典型的制度就是《中華人民共和國個人所得稅法》中的費用扣除制度。既允許扣除個人及家庭成員人格尊嚴與生活改善的必要支出，又允許扣除特殊群體因特定生活障礙或困境而進行的必要支出。〔 6 〕 正是在此意義上，課稅禁區理論是以優先主義為基礎的經濟平等理論在稅法中的體現。

“稅負能力”是量能課稅原則的核心概念，課稅禁區理論通過參與對這一概念的界定過程，成為量能課稅原則的一部分內容。蒂普克對“稅負能力”的定義是，人們根據可支配收入的數額從其儲存的收入中納稅的能力。“可支配收入”意味著在收入中排除了納稅人為自己和家人維持最低生活水平所需的費用。有學者據此區分了經濟能力與稅負能力：“所謂稅捐負擔能力（steuerliche Leistungsf？higkeit）系指現實上負擔稅捐之支付能力（F？higkeit， Steuern zahlen zu k？nnen）。若進一步探究納稅人現實上負擔稅捐之支付能力的來源，可發現其實來自該人之經濟上負擔能力（wirtschaftliche Leistungsf？higkeit），亦即以個人經濟活動所產生之經濟成果，此為經濟上負擔能力，若扣除掉納稅人為其自身及其家庭所必須支付之生活費用，以納稅人現實上取得可支配之金錢或可轉換為金錢之財產與利益，其客觀足以支付稅捐之負擔能力，即為此處所稱之稅捐負擔能力，并因此形成量能課稅原則之意義與內涵。”〔 1 〕 由此，可以看出“稅負能力”的定義邏輯：將可支配收入視作稅負能力的具體體現，將基本生存費用排除在外。對稅負能力的定義已將課稅禁區理論融入其中，因而量能課稅原則部分地由經濟平等理念決定。換言之，以優先主義為基礎的經濟平等是一種前見，是定義“稅負能力”和“量能課稅原則”的在先觀念。從這個意義上來說，經濟平等的正義理由與量能課稅原則之間是一種構成性關系。

不過，允許富裕群體從課稅禁區制度中受益，雖不影響經濟平等，但違背了經濟應得。一方面，富裕群體雖然同樣享有抽象的、無差別的生存權，但他們生存所需的物質基礎條件優越，生存權并沒有實質性地受到威脅。甚至于對他們而言，個人所得稅法、增值稅法所減免下來的稅負只是偌大財富中的九牛一毛。另一方面，富裕群體同樣受益，會產生稅負的累退效應。例如，我國個人所得稅每每提高基本減除費用標準，在惠及中低收入群體的同時也為高收入人群減負，盡管“我國個人所得稅的七級稅率結構具有明顯的累進性，但個人所得稅的再分配效應卻沒有得到根本改善，關鍵在于基本減除費用標準過高，部分抵消了個人所得稅整體的收入分配調節效應。”〔 2 〕

富裕群體從課稅禁區制度中受益并非課稅禁區理論所追求的，而是該理論在實踐中的副產品。有兩種原因會導致富裕群體從中受益。其一，將納稅人劃分為經濟富裕群體與經濟劣勢群體在某些情況下是不可行的。例如，增值稅基于消費行為課稅，但不可能在消費環節對消費者進行財富水平的判斷。群體的劃分在稅務行政上必然是不敏感的、滯后的，即便克服了這一困難，為此付出巨額的行政成本亦不劃算。增值稅法中的基本生活物品免稅制度以更敏感、更實時的方式幫助經濟劣勢群體從中受益。其二，課稅禁區制度設計不周全，尤其體現在個人所得稅法上。國外的個人所得稅立法例已經為此作出了有益探索，即通過財富水平標準設置，區別適用費用扣除制度。〔 3 〕

綜上，課稅禁區理論本質上是為了改善劣勢群體在財富分配中的不利地位，這一理念成為量能課稅原則的前見而被融入量能課稅原則的定義之中。只是實踐與理論并不總是剛好接洽，我國課稅禁區理論的制度實踐因富裕群體從中普遍受益而減損了稅負分配正義。

結語

生存權和財產權作為自然人稅負分配正義相關的理由，分別與弱勢群體基本生活保障和納稅人合法財產權保護相關。生存權理論主要聚焦于最低生活需求的保障，劃定“課稅禁區”，這一理念從人權角度來看具有合理性。財產權理論則對累進稅率或高稅負進行了批評，通常將其視為對富人的“懲罰”或“剝削”。財產權理論預設市場分配的正當性，而對稅收分配的正當性持懷疑態度。這種“市場分配推定無罪，稅收分配推定有罪”的假設，將稅收單純視為對財富的重新分配，未能充分反思市場分配本身是否公平，從而在回應累進稅制或“富人稅”的正義性時顯得不足。

經濟平等與經濟應得分別構成財富分配中處于劣勢地位和優勢地位群體的稅負分配正義理由。論證經濟平等的路徑和理由并不總是成立，但至少就關懷財富分配中處于劣勢地位的群體上能夠達成一致，因而在制度設計上允許他們少負擔些稅。經濟劣勢群體的道德優先難以回答富裕群體多負擔稅收的合理性，由此需引入經濟應得理論加以解釋，使得個人的努力和貢獻，在人際比較的意義上，與財富分配更為匹配。

就此而言，根據納稅人稅負能力課稅的量能課稅原則不單單是在各種稅負分配原則“工具”中勝出，還內嵌于經濟平等、經濟應得的正義理由之中，并因具備弱者關懷與人際和諧的價值取向而獲得自然人稅負分配正義語境下的唯一地位。

〔 1 〕 參見梁文永：《人權與稅權的制度邏輯》，載《比較法研究》2008年第2期；王世濤：《納稅基本義務的憲定價值及其規范方式》，載《當代法學》2021年第4期。

〔 2 〕 參見[美]穆雷·羅斯巴德：《權力與市場》，劉云鵬等譯，新星出版社2007年版，第91頁；Edwin R. A. Seligman， The Theory of Progressive Taxation， Political Science Quarterly， Vol. 8： 220， p. 222（1893）.

〔 3 〕 正義的多元主義立場反對以單一的眼光看待正義問題，反對以單一的標準看待分配的公正。正義的一元主義立場是一種虛構或者抽象，在具體場景中會立即發現一元主義的局限性。正義的多元主義立場認為各個領域有自己的正義原則，甚至一個領域涉及多個正義原則，且這些原則之間不能相互化約，每個原則都有確定的應用范圍。參見張秀：《兩種多元主義正義論的比較——邁克爾·沃爾澤與戴維·米勒正義理論的異同思考》，載《社會科學家》2006年第1期。

〔 1 〕 參見[美]羅爾斯：《正義論》，何懷宏等譯，中國社會科學出版社2009年版，第219頁。

〔 2 〕 See Elizabeth S. Anderson， What Is the Point of Equality？ Ethics， Vol. 109， p. 306（1999）.

〔 3 〕 典型的具有內在價值的事物是生命，在任何情境下，生命都是重要而富有價值的。在他人需要幫助時給予幫助的善，通常被認為是外在價值，這一善衍生于他人的需要，給予幫助與他人需要之間具有因果關系。參見Michael J. Zimmerman and Ben Bradley， Intrinsic vs. Extrinsic Value， Stanford Encyclopedia of Philosophy（Jan. 9， 2019）， https：//plato.stanford.edu/entries/value-intrinsic-extrinsic/。

〔 1 〕 這是來自休謨的正義環境論，即有關正義是如何在現實世界中產生的一種理論。這一理論得到后來研究的廣泛認同。具體而言，外部資源如果相當富足，人們的任何欲望、渴望、需求或效用都能得到滿足，那么分配正義將沒有必要。此外，人性同時包括自利與他利部分，自利的存在會導致有限資源分配上的矛盾。矛盾的解決需要分配正義理論，他利的存在又意味著人們存在對（各種意義上的）弱者的同理心與關切心，從而分配正義理論有了實現的可能。參見葛四友：《分配正義新論》，中國人民大學出版社2019年版，第28～ 42頁。

〔 2 〕 Vgl. Joachim Lang， über das Ethische der Steuertheorie von Klaus Tipke， in： Lang （Hrsg.）， Fest schrift für klaus Tipke， 1995， S. 4.

〔 3 〕 參見張牧君：《弱者的“對”與“錯”：稅法分配稅負的理論和原則》，載《法學家》2022年第6期。

〔 1 〕 參見姚大志：《論平等主義的分配正義理論》，載《哲學研究》2023年第2期。

〔 2 〕 參見[英]德里克·帕菲特：《平等與優先主義》，載葛四友主編：《運氣均等主義》，江蘇人民出版社2006年版，第203頁。

〔 3 〕 功利主義作為一種倫理學理論，它認為一個行為的價值應該根據它所帶來的總體后果來評價，特別是對最大多數人幸福的貢獻。最大幸福原理由杰里米·邊沁（Jeremy Bentham）提出，約翰·斯圖爾特·密爾（John Stuart Mill）等人發展。基于功利主義的基本原理對“平等變為不平等是一件壞事”進行反駁，這一反駁可以簡稱為“功利主義反駁”。

〔 1 〕 著重號由作者添加。這里羅爾斯運用了應得理論，相關分析請參見本文第二部分。[美]約翰·羅爾斯：《正義論》，何懷宏等譯，中國社會科學出版社2009年版，第77頁。

〔 2 〕 See Derek Parfit， Equality or Priority？ in Matthew Clayton Andrew Williams eds.， The ldeal of Equality， St. Martin’s Press， 2000， p. 101.

〔 3 〕 See Harry G. Frankfurt， On Inequality， Princeton University Press， 2015， p. 7.

〔 4 〕 參見姚大志：《平等》，中國社會科學出版社2017年版，第125頁。

〔 1 〕 參見胡杰：《生存權的基本意蘊及其當代展開》，載《法治現代化研究》2023年第5期。

〔 2 〕 胡玉鴻：《論生存權是首要的基本人權》，載《求索》2024年第6期。

〔 1 〕 不過，我國課稅禁區理論的制度實踐因經濟優勢群體從中普遍受益而減損了稅負分配正義，詳見本文第三部分的分析。

〔 2 〕 參見[英]弗里德利希·馮·哈耶克：《自由秩序原理（下）》，鄧正來譯，生活·讀書·新知三聯書店1998年版，第72頁。

〔 1 〕 參見王立：《什么是應得——羅爾斯對應得的批判及其理論效應》，載《哲學動態》2019年4期。

〔 2 〕 參見王立：《什么是應得——羅爾斯對應得的批判及其理論效應》，載《哲學動態》2019年4期。

〔 3 〕 參見王立：《應得正義觀之道德考察》，載《浙江社會科學》2015年第6期。

〔 4 〕 徐峰：《“應得”的古與今：范式轉型與論域拓展》，載《華東師范大學學報（哲學社會科學版）》2015年第4期。

〔 5 〕 參見王立：《應得正義觀之道德考察》，載《浙江社會科學》2015年第6期。

〔 1 〕 See Joel Feinberg， Doing Deserving： Essays in the Theory of Responsibility， Princeton University Press， 1970， p. 61.

〔 2 〕 See Thomas Hurka， Desert： Individualistic and Holistic， in Serena Olsaretti ed.， Desert and Justice，Oxford University Press， 2003， p. 58.

〔 3 〕 See Thomas Hurka， Desert： Individualistic and Holistic， in Serena Olsaretti ed.， Desert and Justice，Oxford University Press， 2003， p. 58.

〔 4 〕 See George Sher， Desert， Princeton University Press， 1987， p. 27.

〔 1 〕 參見王立：《應得和工資——應得作為分配正義原則的解釋性運用》，載《社會科學輯刊》2018年第4期。

〔 2 〕 See Thomas Hurka， Desert： Individualistic and Holistic， in Serena Olsaretti ed.， Desert and Justice，Oxford University Press， 2003， p. 58.

〔 3 〕 參見葛四友：《“再分配”是“劫富濟貧”嗎——剖析反“再分配”的思維誤區》，載《探索與爭鳴》2013年第9期。

〔 1 〕 參見張翔：《財產權的社會義務》，載《中國社會科學》2012年第9期。

〔 2 〕 [美]史蒂芬·霍爾姆斯、[美]凱斯·R. 桑斯坦：《權利的成本——為什么自由依賴于稅》，畢競悅譯，北京大學出版社2011年版，第37頁。

〔 3 〕 See Liam Murphy Thomas Nagel， The Myth of Ownership： Taxes and Justice， Oxford University Press， 2002， p. 44.

〔 4 〕 參見葛四友：《“再分配”是“劫富濟貧”嗎——剖析反“再分配”的思維誤區》，載《探索與爭鳴》2013年第9期。

〔 1 〕 See David Miller， Market， State， and Community， Clarendon Press， 1989， p. 161.

〔 2 〕 參見黃奇帆：《共同富裕的內涵與實現路徑》，載《清華金融評論》2022年第3期。

〔 3 〕 參見楊城晨、張海東：《累積優勢、金融化效應與住房資產不平等——以北京、上海、廣州為例》，載《濟南大學學報（社會科學版）》2021年第6期。

〔 4 〕 以優化企業薪酬體制為例，我國已有相關的政策實踐。2022年8月2日，我國財政部發布《關于進一步加強國有金融企業財務管理的通知》，明確指出金融企業要積極優化內部收入分配結構。

〔 1 〕 盧曼強調，系統之間具有自我邊界，這意味著各個子系統（如市場和道德）在運行時會保持一定的獨立性。但同時，系統之間也會發生交互，特別是在一些道德判斷與經濟行為相沖突或相輔相成的情境下。

〔 1 〕 Vgl. Simon Kempny， Gedanken zum “Leistungsf？higkeitsprinzip” Rekonstruktion eines Schlüsselbegriffs als Beitrag zur Rationalisierung des Diskurses über Steuergerechtigkeit， 2StuW 85（2021）， S. 93.

〔 2 〕 Vgl. Dieter Schneider， Grundzüge der Unternehmensbesteuerung， Vahlen， 4. Auflage 2025.

〔 3 〕 Vgl. Dieter Schneider， Grundzüge der Unternehmensbesteuerung， Vahlen， 4. Auflage 2025， S. 22.

〔 4 〕 Vgl. Klaus Tipke， Steuerrechtsordnung， Band I， 2. Aufl.， 2000， S. 480.

〔 1 〕 See Liam Murphy Thomas Nagel， The Myth of Ownership： Taxes and Justice， Oxford University Press， 2002， p. 55.

〔 2 〕 德國科隆學派和我國臺灣地區的稅法學者認為，稅收負擔需以納稅人有事實上付出稅捐的能力為前提，量能課稅原則旨在根據納稅人的稅負能力為標準課稅。因此，稅負能力是純粹的事實描述。然而，這種本質主義路徑混淆了征稅成功的現實條件和稅負分配的正義理由，導致量能課稅原則的正義性沒有得到真正的說明。

〔 3 〕 參見柯格鐘：《論量能課稅原則》，載《成大法學》2007年第14期。

〔 4 〕 參見余淼：《論量能課稅原則》，載《商場現代化》2005年第9期；侯卓：《重申量能課稅的制度價值》，載《法學》2022年第4期；翁武耀：《量能課稅原則與我國新一輪稅收法制改革》，載《中國政法大學學報》2017年第5期；許多奇：《論稅法量能平等負擔原則》，載《中國法學》2013年第5期；張牧君：《弱者的“對”與“錯”：稅法分配稅負的理論和原則》，載《法學家》2022年第6期；郭昌盛：《量能課稅原則的法理重述》，載《西南民族大學學報（人文社會科學版）》2023年第11期。

〔 1 〕 例如，美國內戰結束后，南方州全部通過了“人頭稅法”，以防止黑人參與政治活動。1966年的哈伯訴弗吉尼亞州選舉委員會案中，美國聯邦最高法院裁決，人頭稅違反了美國憲法第十四修正案中的平等保護條款，侵犯了公民的選舉權利。See Harper v. Virginia Board of Elections， 383 U. S. 663（1966）.

〔 2 〕 參見劉水林：《論稅負公平原則的普適性表述》，載《法商研究》2021年第2期。

〔 3 〕 “對勞動力生成與維持的費用征稅不符合量能課稅標準，應將個人及家庭用于基本生活所必須開支的費用劃定為‘課稅禁區’。”“根據量能課稅原則的要求，無納稅能力的納稅人無須承擔納稅義務，為了保障他們的生存權利，國家在具體稅收制度的設計上，應保留給納稅人以確保最低生存標準的財產權利。”參見王婷婷：《課稅禁區法律問題研究》，西南政法大學2014年博士學位論文，第67、237頁。

〔 1 〕 參見柯格鐘：《論量能課稅原則》，載《成大法學》2007年第14期。

〔 2 〕 參見黃士洲：《課稅禁區與納稅人權利保障》，載《月旦財經法雜志》2010年第12期。

〔 3 〕 上官丕亮：《究竟什么是生存權》，載《江蘇警官學院學報》2006年第6期。

〔 4 〕 徐顯明：《人權的體系與分類》，載《中國社會科學》2000年第6期。

〔 5 〕 參見蔡維音：《最低生存基礎之界定——從社會救助與個人綜合所得稅進行之交互考察》，載《月旦法學雜志》2013年第1期。

〔 6 〕 參見陳治：《基于生存權保障的〈個人所得稅法〉改革及完善》，載《武漢大學學報（哲學社會科學版）》2016年第3期。

〔 1 〕 柯格鐘：《論量能課稅原則》，載《成大法學》2007年第14期。

〔 2 〕 張志勇、靳東升、田志偉：《共同富裕目標下優化個人所得稅再分配效應的思考》，載《國際稅收》2023年第1期。

〔 3 〕 參見張志勇、靳東升、田志偉：《共同富裕目標下優化個人所得稅再分配效應的思考》，載《國際稅收》2023年第1期。

（責任編輯：周 力）