大規模開展國土綠化行動背景下林木種苗計稅

摘要：拉薩南北山綠化工程需苗量大、需求集中、林木種苗供應渠道廣。項目實施過程中，林木種苗涉稅環節多，涉稅事項復雜，為計稅增加了難度。研究從林木種苗供應購銷、項目實施多個環節，對增值稅計取、稅收優惠、進項稅抵扣、企業所得稅規定等方面進行了系統梳理和分析，以規范拉薩南北山綠化工程林木種苗涉稅核算和項目管理。

關鍵詞：拉薩南北山綠化工程；林木種苗；計稅；增值稅；企業所得稅

中圖分類號：F326.2

西藏自治區拉薩市南北山綠化工程是西藏首個河谷地區規模化生態建設和修復的代表性工程，規劃期10年，計劃完成國土綠化面積137.81 hm2，需求林木苗木種類30余種，規劃期內苗木需求量達4.3億株。2024年，保障性苗圃增至52個，儲備苗木近0.8億株。隨著工程持續開展，每年苗木需求量仍處于較高水平。林木種苗來源包括鄉土苗圃培育、異地引種煉苗、異地采購、農牧民自產、施工單位自有、企業無償捐贈等多種途徑。林木種苗計稅涉及生產、銷售、規劃設計、招標投標、工程結算、苗木指導價制定等多個環節；稅種包括增值稅、進項稅抵扣、企業所得稅等。工程實施過程中，關于苗木計稅方式方法、是否免稅、設計階段的費用是否計稅、進項稅抵扣等方面存在一定爭議，給工程管理增加難度。鑒于此，研究林木種苗計稅依據、方法，系統梳理工程各個環節的計稅具有現實意義。旨在為拉薩南北山綠化工程苗木涉稅規范管理提供有益參考。

一、苗木生產供應環節計稅

根據《中華人民共和國種子法》第一章第二條規定：種子是指農作物和林木的種植材料或繁殖材料，包括籽粒、果實、根、莖、苗、芽、葉、花等[1]，即生產上所稱的林木種苗。《拉薩南北山造林綠化林木種苗管理辦法》第三條將林木種苗細分為：林木種子是指林木的籽粒、果實、根、莖、芽、葉、花等繁殖材料；苗木是指用林木種子或器官繁殖的植物幼株。針對苗木，拉薩南北山指揮部辦公室要求，只有本地育苗或內地采購后在本地馴化至少180天以上苗木方可用于工程項目[2]。

（一）增值稅

1.《農業產品征稅范圍注釋》規定，農業產品是指種植業、養殖業、林業、牧業、水產業生產的各種植物、動物初級產品。初級農產品是指種植業、畜牧業、漁業未經過加工的產品，鄉土苗圃培育種苗、農牧民自產林木種苗均屬初級農產品?！吨腥A人民共和國增值稅暫行條例》第十五條規定，農業生產者銷售的自產農產品免征增值稅?！蛾P于農民專業合作社有關稅收政策的通知》規定，對農民專業合作社銷售本社成員生產的農業產品，視同農業生產者銷售自產農業產品免征增值稅[3]。以農牧民專業合作社形式生產的林木種苗同屬免征增值稅范疇。

2.異地引種煉苗是否繳納增值稅存在爭議。一是農業生產者外購苗木種植一段時間后再出售，仍屬于農業種植，不屬于制造業的加工、生產，應該視同銷售自產農產品予以免稅。該種情況屬于林業經營管理過程中林木種苗培育的延續，是生產優質林木種苗的必要環節，其銷售價格考慮了異地采購、煉苗成本及適當利潤，可認為林木種苗仍屬初級農產品，宜適用免稅。二是非農業生產者（如貿易商或中間商）購進林木種苗后，對購進苗木暫存，主要目的是獲取高額利潤，應按規定繳納增值稅[4]，納稅人按不含稅銷售價的13%計銷項稅。農業生產者通過銷售自產農產品，適用免征增值稅政策并按規定取得免稅發票，可按照銷售發票載明的價格，按照10%的計稅額計算進項稅抵扣額度，抵扣后的差額部分繳納增值稅。根據拉薩南北山綠化工程對林木種苗來源的規定，異地引種煉苗屬于免征增值稅范圍。

3.施工企業采取異地引種煉苗或在造林地培育苗木直接用于拉薩南北山綠化工程，林木種苗由于適用免稅政策且沒有經過購銷環節，施工企業無法抵扣這部分苗木的進項稅額，僅可用采購、培育、管理等環節產生的成本抵扣進項稅。

4.企業捐贈資產林木種苗也屬免征增值稅范圍。

（二）企業所得稅

1.《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第八十六條規定：企業所得稅法第二十七條第（一）項規定的企業從事農、林、牧、漁業項目的所得，可以免征、減征企業所得稅。林木培育和種植亦屬于該法律條款規定免征企業所得稅的情況。國家稅務總局發布的《關于實施農 林 牧 漁業項目企業所得稅優惠問題的公告》第三條規定：企業從事林木培育和種植的免稅所得，是指企業對樹木及竹子的育種和育苗、撫育和管理以及規模造林活動取得的所得，包括企業通過拍賣或收購方式取得林木所有權，并經過一定的生長周期，對林木進行再培育取得的所得。因此，拉薩南北山綠化工程所使用的林木種苗，其生產經營單位（貿易商或中間商除外）在該經營范圍內享受免征企業所得稅政策。

2.非農業生產者（如貿易商或中間商）并不直接參與苗木培育、生產經營過程，不享受免征企業所得稅政策。該類企業為拉薩南北山綠化工程捐獻林木種苗時，符合公益性捐贈支出，接受捐贈的對象為縣級以上人民政府及其相關部門，亦屬符合條件的公益性社會團體，并取得正式財政票據，則可在苗木培育企業年度利潤總額12%范圍內，扣除捐贈部分，再計算應納所得稅額，計算企業所得稅。超出12%的部分，3年內可結轉至下一年度繼續扣除。

二、苗木指導價制定環節計稅

拉薩南北山綠化工程林木種苗類型包括鄉土樹種、引種馴化樹種、引種未馴化樹種和林木（草）種子。為保障林木種苗質量，其來源并不宜經過較多市場流通環節，以林木種苗直接生產企業、農民專業合作社直接供應為宜。

基于此，拉薩南北山綠化工程管理機構在制定苗木指導價時，不應將增值稅納入考慮范疇。對于林木種苗生產經營企業（不含貿易商或中間商）而言，并不計銷項稅，亦不繳納增值稅。即使引種馴化林木種苗，馴化培育過程仍是林木種苗培育的正常延續，馴化培育前和馴化后林木種苗產生的進項稅均計入企業實際成本。

三、規劃設計環節計稅

根據計價規則，按照費用構成要素劃分，規劃設計環節費用分為人工費、材料費、機械費、管理費、利潤、規化費和稅金[5]。其中材料費為不含進項稅價格。計算綜合單價時，稅金即為增值稅。增值稅計算基數是人工費、材料費、管理費、利潤和規化費之和。

按費用構成要素，林木種苗費屬材料費的一部分亦不含稅金。但根據初級農產品免稅抵扣政策，施工企業可按照林木種苗采購費的10%扣除率計算抵扣進項稅額。規劃設計環節林木種苗費，雖未作為計算基數計算施工企業應繳納增值稅，但施工企業在向建設單位開具工程發票時，包括林木種苗費在內的結算價款可通過免稅抵扣政策，抵消相應增值稅。

因此，規劃設計環節的稅金=（人工費+材料費+機械費+管理費+利潤+規化費-林木種苗費）×稅率。此公式中，均為不含進項稅價。

四、施工單位苗木采購環節計稅

施工單位采購林木種苗的渠道包括苗圃生產企業、農民專業合作社、農牧民個體培育、采集及貿易商或中間商。在采購環節，除了保障苗木質量的“一簽兩證”外，銷售方開具的發票及相關附件亦十分重要。

（一）苗圃生產企業、農民專業合作社

苗圃生產企業、農民專業合作社、農場、林場等直接從事林木種苗育苗的單位采購苗木時，索取銷售方開具的自產免稅苗木銷售發票，可要求對方提供《納稅人減免稅備案表》復印件備查。

（二）農牧民個體培育、采集

采購農牧民個體培育的林木種苗及采集的林木種子等，應向農牧民索取稅務機關代開的自產農產品發票。同時留存農牧民身份證復印件及村民委員會（街道辦事處）開具的農產品自產自銷證明備查。

（三）貿易商或中間商

保障性苗圃無法滿足營造林工程對特殊林木種苗需求時，經有關部門同意后，可通過貿易商或中間商采購。該種途徑應要求銷售方開具非免稅的增值稅專用發票。

五、工程結算環節計稅

工程結算時，施工單位根據施工進度和階段性驗收情況，向業主單位開具增值稅發票。納稅申報時，包括林木種苗進項稅計算抵扣（免稅發票）、直接取得的進項稅抵扣（貿易商或中間商開具發票）均可作為繳納增值稅的抵扣項目。

六、結語

拉薩南北山綠化工程苗木供應從“以區外調運為主、區內補充”，到目前“以區內煉苗馴化為主、區內鄉土培育補充”，以及到下一步“區內保障性苗圃基地全面保障”。林木種苗市場潛力巨大，其供應購銷業務將日益頻繁，無論從造林綠化項目本身，還是規劃設計、項目管理等環節，林木種苗涉稅核算管理都顯得尤為重要。一是加強對區內苗圃基地、農業專業合作社、農牧民個體戶等涉稅管理，厘清稅收優惠政策適用范圍，規范相關資料的準備和留存；二是指導施工單位建立林木種苗購銷臺賬，規范留存票據，及時納稅申報；三是項目前期各參建方應對涉稅項目達成共識，避免林木種苗涉稅計稅不一致。四是將林木種苗資金管理納入拉薩南北山綠化工程資金管理辦法中，完善林木種苗涉稅政策。

參考文獻：

[1]全國人大常委會辦公廳.中華人民共和國種子法[M].北京：中國民主法制出版社：2022.

[2]拉薩南北山綠化指揮部辦公室.拉薩南北山造林綠化林木苗管理辦法[EB/OL].拉薩市人民政府網站，2022-6-1.www.lasa.gov.cn.

[3]財政部 國家稅務總局關于農民專業合作社有關稅收政策的通知[EB/OL].中央政府門戶網站，2008-7-8.www.gov.cn/zwgk/2008-07/08/content_1039022.htm

[3]財政部，稅務總局，海關總署.關于深化增值稅改革有關政策的公告[EB/OL].中華人民共和國中央人民政府網，2019-3-20.www.gov.cn/zhengce/zhengceku/2019-10/17/content_5441139.htm

[4]郝風田，張蘭蘭.工程造價原理[M].南京：南京大學出版社：2020.

責任編輯：田國雙

*基金項目：拉薩南北山綠化工程2024年度項目（LGY2024-S-20）。

第一作者簡介：張少紅，拉薩市凈土產業投資開發集團，中級會計師，在讀研究生。研究方向：會計成本核算、稅務籌劃。

通信作者：侯偉，西藏自治區林業調查規劃研究院，高級工程師。研究方向：生態修復、造林綠化。