會計師事務所治理：基于強制約束力準則視角的研究

【摘要】目前我國對會計師事務所事后的行政處罰、 民事追責與刑事處罰頻頻推出， 但是審計失敗案件依然層出不窮。這說明對會計師事務所的事后監管很重要， 但是對事務所的事前治理更為基礎。因此， 對于我國資本市場與審計行業的監管， 有必要將會計師事務所的監管關口前移， 從事務所外部的事后監管推進到事務所內部的事前治理。本文以國際經驗為參照， 結合中國本土財會監督實踐， 探討制定具有一定強制約束力的會計師事務所治理準則的重要意義、 現有治理指南的不足及改進路徑。研究表明， 制定一套具有一定強制約束力的會計師事務所治理準則對提升審計質量、 維護資本市場穩定、 強化公眾利益導向、 促進監管主體協同治理及促進本土事務所國際化具有關鍵作用。我國現行的《會計師事務所內部治理指南》存在制定主體權威性不足、 適用范圍寬泛、 制衡機制缺位、 信息披露細則不清、 管理層與治理層績效評價及舉報制度缺失等原生性制度缺陷。為此， 本文提出制定與完善我國會計師事務所治理準則的位階升級方案： 一是由財政部與中國證監會聯合制定事務所治理準則， 提升其權威性與執行力； 二是調整事務所治理準則適用范圍， 對不同類型事務所實施分類管理； 三是在事務所治理中引入獨立非執行董事制度， 強化監督制衡； 四是強制編制事務所透明度報告， 細化披露內容與形式； 五是建立事務所管理層與治理層績效評價機制， 綁定考核結果與利益分配； 六是建立員工舉報機制， 激活內部“自凈”功能。本文旨在推動會計師事務所治理從“自愿的低水平治理”轉向“強制的高水平治理”， 以促進注冊會計師行業的高質量發展。

【關鍵詞】財會監督；會計師事務所；治理準則；內部治理指南

【中圖分類號】F239" " " 【文獻標識碼】A" " " 【文章編號】1004-0994（2025）07-0007-6

會計師事務所作為一類特殊的專業服務機構， 通過提供專業化的審計服務， 有效降低決策者的信息風險， 推動市場基于高質量信息進行準確定價和資源合理配置。為保障會計師事務所經濟價值的充分發揮， 建立一套具有一定強制約束力的事務所治理準則至關重要。高水平的、 具有一定強制約束力的事務所治理準則不僅有利于平衡和協調公眾、 客戶及會計師事務所三方的利益， 激勵和監督事務所合伙人與員工提供高品質的審計專業服務， 還能促進審計專業人士之間的有效合作、 知識共享和相互監督， 助力注冊會計師的成長與事務所的發展， 并培育和傳承積極向上、 誠實守信的事務所合伙文化。反之， 若事務所治理準則權威性不足， 不適應會計師事務所內外部環境的變化， 則可能導致合伙人過分追求商業利益， 忽視其所肩負的社會責任和所堅守的執業質量， 不愿與事務所同事分享知識與資源， 也不愿在事務所人才培養和文化傳承上投入必要的時間與精力， 最終引發重大審計失敗， 甚至導致事務所的最終解體。從當前的情況看， 我國資本市場頻發的財務舞弊與審計失敗事件暴露出會計師事務所治理的深層次缺陷， 凸顯出制定效力位階更高的事務所治理準則的迫切性。雖然中國注冊會計師協會（簡稱“中注協”）于2007年頒布了《會計師事務所內部治理指南》（簡稱《指南》）， 但其更多的是指導性的， 效力位階不高， 缺乏必要的強制性和權威性， 同時隨著財會監督形勢的快速不斷變化， 該指南在許多方面暴露出滯后性與缺陷， 難以對事務所內部實施有效治理。因此， 制定一套全新的、 高水平的、 具有一定強制約束力的事務所治理準則以取代舊有的《指南》， 完成制度的及時動態演化響應， 已經成為一項迫在眉睫的財會監督重點工程。

一、 會計師事務所治理準則： 國際觀察與制度效能

近年來我國資本市場財務舞弊和審計失敗事件頻發， 監管機構、 行業協會、 交易所等機構采取諸多措施規范會計師事務所行為， 以強化財會監督。盡管對會計師事務所事后的行政處罰、 民事追責與刑事處罰頻頻推出， 但是審計失敗案件依然層出不窮。這說明對會計師事務所的事后監管很重要， 但是對事務所的事前治理更基礎。由此， 我國資本市場上對會計師事務所的監管關口需要前移， 從事務所外部的事后監管前移至事務所內部的事前治理。加強事務所內部治理是提升注冊會計師執業質量、 遏制審計失敗的主要甚至是最重要的途徑。

從國際上觀察， 歐盟于2006年頒布的《關于法定審計的第8號指令》對各成員國會計師事務所的治理結構、 質量控制和職業道德建設等內部治理提出了要求， 旨在實現歐盟范圍內法定審計工作的標準化。2010年， 英國財務報告委員會（FRC）和英格蘭及威爾士特許會計師協會（ICAEW）聯合頒布了《會計師事務所治理守則》（簡稱《守則》）。為優化《守則》的實施效果， FRC定期開展執行情況審查工作， 針對監管過程中發現的不足之處， 分別于2016年與2022年對《守則》進行了修訂， 進一步提升了英國會計師事務所的內部治理水平， 強化了行業監管與自我約束（FRC，2021）。2017年， 日本金融廳（FRS）也在會計和審計系統咨詢委員會（ACSA）的推動下發布了《會計師事務所有效管理原則》（簡稱《管理原則》）， 以期提高審計質量， 增加財務信息可信度。

基于本土現實與國際實踐觀察可以發現， 有關會計師事務所治理準則的制定與完善不僅反映了對注冊會計師行業與事務所內部治理規范化的迫切需求， 更揭示了其在維護資本市場秩序、 提升公眾信任度方面的重大制度效能。

1. 提升審計質量， 維護資本市場運行。事務所治理準則的制定旨在對會計師事務所的治理實踐做出規范指導（FRC，2010）。現有事務所治理準則的內容基本涵蓋以文化和價值為頂層設計、 以組織形式與治理結構及質量管理為治理主干、 以人力資源為資源支撐、 以信息與溝通和監控貫穿治理全過程的治理框架（陳漢文等，2024）。隨著近年來會計師事務所內部數據的逐漸公開， 眾多學者對此展開了大量研究， 發現了高層基調、 組織形式、 領導層遴選方式與特征、 業務質量復核流程、 人員招聘等內部治理要素與審計質量有關的經驗證據（Tam等，2023；He等，2017；Lennox等，2023；Aobdia和Petacchi，2023；Lee等，2022）， 這不僅有助于揭開事務所治理“黑箱”， 理解治理機制的運作， 也從側面印證了事務所治理準則的重要性和實踐價值。會計師事務所提供的高質量審計服務具有顯著的外部性， 能夠降低信息不對稱、 緩解道德風險與逆向選擇， 因此制定并完善事務所治理準則有助于降低資本成本， 實現市場約束， 并最終促進資本市場高效運作（FRC，2022）。

2. 強化公眾利益導向， 重塑審計行業社會信任。以保護公眾利益為首要職責的社會責任觀審計是注冊會計師行業發展的必然趨勢（韓曉梅，2006）。審計產品具有顯著的公共物品屬性， 審計報告不僅直接服務于委托方， 還會對更廣泛的利益相關者產生影響。從信號系統理論來看， 高質量的審計通過緩解信息不對稱， 能夠提升資本配置效率并降低交易成本； 反之， 審計失敗則會誤導投資者決策， 甚至破壞資本市場的穩定性。例如， 某事務所因在2013 ～ 2016年關于Carillion公司的審計業務中未能保持職業懷疑精神， 提供虛假或誤導性的文件， 造成該公司的財務困境未能及時被發現。隨后公司倒閉， 導致數千人失業， 英國多個基礎設施項目中斷， 某事務所遭受高達2100萬英鎊的巨額罰款， 極大地損害了注冊會計師行業的公信力。目前， 英國要求會計師事務所設立獨立非執行董事（INEs）一職專門負責監督公共利益事項， 日本引入獨立第三方人員負責監督與評價事務所管理的有效性以提高管理效能。由此可以看出， 多國正在通過不斷完善對事務所治理的監督機制， 以重塑行業價值、 恢復公眾信心。

3. 構建穿透式監管閉環， 促進監管主體協同治理。長期以來， 多個國家希望通過高額罰單、 限制從業等嚴厲的監管措施震懾會計師事務所違規行為， 以維護市場秩序和公眾利益。2015年， FRS因東芝會計丑聞對相關事務所處以21億日元的罰款， 并禁止其三個月內承接新業務； 2023年， 某事務所因在對多家企業進行審計時存在違規行為被美國證券交易委員會（SEC）罰款2000萬美元； 2024年9月， 某事務所因涉及恒大地產財務造假事件被財政部和中國證監會合計罰沒4.41億元人民幣， 并被暫停經營業務半年。即便如此， 審計失敗案件依然層出不窮， 實踐證明了僅依賴事后監管的效果并不理想。事后監管的滯后性與高成本使得加強事前監管顯得尤為迫切。通過事務所治理準則的建構， 一方面可以強化會計師事務所內部控制與合規管理， 及時察覺并糾正潛在的風險隱患， 促進事前、 事中與事后監管的系統集成； 另一方面也有助于打破審計監管部門、 審計行業協會、 會計師事務所以及社會公眾之間的信息壁壘， 形成穿透式監管閉環， 提升監管效率， 形成多監管主體之間的協同治理。

4. 提升本土會計師事務所國際競爭優勢， 促進事務所國際化。在市場需求驅動和政府積極推動的雙重作用下， 我國本土大型會計師事務所正在積極探索國際化發展道路。不容否認的是， 在本土會計師事務所國際化的過程中， 由于組織管理松散、 利益分配不合理、 業務規范標準和風險管控缺失、 團隊結構失衡以及組織文化建設落后等治理缺陷， 國際化進程受到了重重挑戰（蔡文英，2009；蔡文英，2018）。因此， 加強內部治理成為會計師事務所實施國際化戰略、 提升國際競爭力的關鍵。具體地， 通過不斷修訂已有的內部治理相關制度， 事務所可以在具有強制約束力且符合國際慣例的治理準則的規范下設置事務所治理框架、 質量控制標準和風險管理體系， 建立科學化的員工薪酬體系和培訓體系， 使其更好地適應國際化業務的需求， 提升國際競爭優勢。

二、 現有會計師事務所內部治理指南： 動態演化遲滯

中注協于2007年頒布《指南》， 旨在實現嚴格風險管理、 有效質量控制、 公開透明、 相互制衡的治理目標。《指南》的頒布體現了中注協在自律監管方面的敏銳與遠見， 曾經對我國會計師事務所的健康發展發揮了重要的作用。然而時過境遷， 我國資本市場快速發展， 審計市場結構發生急劇演變， 出現了事務所治理準則的制度供給與審計市場監管需求的結構性失衡， 《指南》在實際執行過程中的動態演化遲滯， 自發布以來一直未得以修訂， 難以適應當前資本市場強監管的要求和注冊會計師行業高質量發展的需要。

1. 制定主體權威性不足， 約束力與執行力薄弱。我國對會計師事務所的監管職責主要由政府監管部門和行業自律協會等機構共同承擔， 具體包括財政部門、 證券監督部門、 證券交易所以及各級注冊會計師協會等。當前， 我國會計師事務所內部治理準則由中注協發布， 其法律地位與強制效力存在局限性。雖然《指南》對會計師事務所治理結構、 質量控制等提出了指導性要求， 但由于缺乏上位法如《注冊會計師法》或《證券法》等的強制規定， 事務所在實際執行過程中常常流于形式。同時， 根據《中國注冊會計師協會會員執業違規行為懲戒辦法》的規定， 中注協僅能通過公開譴責、 通報批評、 訓誡、 約談等柔性手段實施行業懲戒和自律監管措施。因此， 即使《指南》賦予了中注協檢查和評價會計師事務所內部治理狀況的權力， 其對事務所行為的約束也在較大程度上處于寬松軟虛狀態。

2. 適用范圍寬泛， 治理成本與風險錯配。英國自2010年頒布《守則》以來共經歷了兩次修訂， 其中擴大準則適用范圍是主要的變化之一。2010年、 2016年《守則》主要適用于“審計20家以上（含）上市公司的會計師事務所”。2022年最新修訂的《守則》將適用范圍調整為“審計20家以上（含）公眾利益實體（PIEs）， 或者審計1家以上（含）富時350指數公司的會計師事務所”， 以更好地維護公眾利益， 增強公眾對資本市場的信任。日本也指出《管理原則》主要面向大型會計師事務所， 其余小型事務所可自愿選擇遵守其中的部分要求。通過區分管理， 不僅能有效推進大型會計師事務所治理的規范化， 也給予了小型事務所更多的靈活性和更大的發展空間（王鵬程和李東旭，2023）。就我國而言， 《指南》適用于所有有限責任事務所和合伙制事務所。這一規定表面上體現了規則公平， 但實際上忽略了注冊會計師行業內部的異質性需求， 導致治理成本與風險錯配， 最終形成“小所扛不住、 大所管不住”的雙重困境。

3. 會計師事務所內部監督機制薄弱， 缺乏有效制衡。現行《指南》雖構建了股東會、 董事會與監事會的治理結構， 但是在監督制衡的獨立性方面存在重大缺陷。自2013年底我國具備證券資格的會計師事務所全部轉制為特殊普通合伙制的組織形式后， 逐漸形成了與有限責任事務所治理職能相當的新治理層架構， 即合伙人大會、 管理委員會與合伙事務監督委員會三大治理主體。其中， 管理委員會成員主要由總所核心成員以及重要分所負責人組成， 同時肩負了管理層的職責（鄧川等，2023）。這樣就出現了明顯的內部治理困境， 也就是董事會成員既是運動員又是裁判員， 難以實現相互制衡的目標。同時， 合伙事務監督委員會的成員結構依會計師事務所章程決定， 多由員工代表和股東代表組成， 如果員工數量多而合伙人少， 就會出現管理層漠視合伙事務監督委員會意見的情況， 該委員會往往受制于管理層， 難以在事務所重大決策過程中發揮實質性的監督作用。英國《守則》強制要求引入獨立非執行董事（INEs）制度， 日本《管理原則》要求任命獨立第三方成員負責監督與評價管理層事務， 美國提倡聘用一名或多名獨立于會計師事務所的人員獨立監督事務所質量控制體系（PCAOB，2022）， 這種將監督權力從事務所內部利益體系剝離的做法可以有效賦予監督主體獨立決策權， 形成權力制衡。反觀我國現行《指南》， 獨立監督角色的缺失使會計師事務所治理完全陷入了“內部人控制”， 難以有效防范管理層或合伙人的權力濫用。

4. 信息披露碎片化， 難以滿足利益相關方需求。作為與外界溝通的一種方式， 會計師事務所自身的信息披露起到了緩解信息不對稱、 增強投資者信心的作用（La Rosa等，2019）。為響應利益相關方的訴求、 恢復公眾對注冊會計師行業的信心， 多個國家在會計師事務所信息披露方面作出了規范。美國公眾公司會計監督委員會（PCAOB）在2024年通過了相關法令， 對會計師事務所提出了強制披露事務所和業務層面指標、 年度報告、 特別報告、 質量控制政策和程序更新報告的要求， 國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）于2020年修訂的《國際質量管理標準》也鼓勵事務所向公眾披露質量管理體系的相關信息。目前， 我國會計師事務所的信息披露存在披露內容單一、 披露渠道分散的問題， 不僅難以滿足各利益相關方對事務所更全面、 個性化信息的需求， 也增加了公眾獲取和整合信息的難度（中注協，2025）。盡管我國現行《指南》指出會計師事務所應當建立包括會計信息、 治理信息等在內的信息溝通與披露制度， 向各利益相關者有效溝通和披露相關信息， 但限于《指南》的權威性不足， 事務所的信息披露極為有限， 而且我國《指南》與英國《守則》、 日本《管理原則》詳細的信息披露要求相比， 僅僅作了原則性表述， 缺乏實施細則， 導致公眾難以準確評估和監督事務所治理實效， 也為隱性違規行為滋生提供了空間。

5. 管理層與治理層績效評價規范缺失， 未形成“評價—反饋—問責”治理機制。薪酬與績效評價制度是會計師事務所內部治理的核心組成部分， 對質量控制和戰略落地起關鍵驅動作用， 可以說是事務所經營管理行為的“牛鼻子”。同時， 有效的問責制度既能明確會計師事務所內部的責任分配、 及時發現和處理問題， 也有利于提高事務所透明度， 強化外部監管效果。績效評價與問責機制相輔相成， 績效評價為問責提供依據， 問責機制確保考核結果的執行。《指南》僅僅明確了“事務所應當建立以質量為導向的、 科學合理的員工業績評價制度及獎懲制度”， 尚未涉及管理層、 治理層績效評價的細化規定。從國外的會計師事務所治理規范來看， 英國現行《守則》對事務所提出了高要求， 除了要評估員工績效， 還應當“對治理結構以及管理層個人進行正式、 嚴格且持續的績效評估”“對董事會、 所有委員會以及公共利益機構的績效每年進行正式的評估”。可見， 英國的會計師事務所已經基本形成了“評價—反饋—問責”的治理機制。從會計師事務所績效評價實務來看， 國內國際事務所也存在較大差距。以合伙人利潤分享方式為例， 目前國際“四大”普遍采用“層級+績效”的分配模式， 而我國本土事務所則大多以“合伙人股份”為基礎提供薪酬（李玲和于翔宇，2023）。也就是說， 在我國， 質量管理導向的績效評價制度對以合伙人為主的管理層和治理層的約束力十分有限。這樣的做法明顯缺乏公平性和透明度， 打擊了會計師事務所基層員工的積極性， 也不利于事務所形成“質量至上”的文化， 嚴重影響了事務所的治理效率與發展。

6. 內部治理“自凈”途徑缺失， 舉報機制有待完善。作為監管體系的重要一環， “吹哨人”制度的本質是具有激勵性質的、 由私人發起的、 低成本的信息生產機制（韓洪靈等，2022）。舉報人通過揭露企業內部不愿公開的、 難以發現的“家丑”， 可以迫使企業整改相關問題， 起到了提高治理水平的作用（Wilde，2017）。英國作為該制度的起源國， 在其事務所內部治理準則中引入了這一機制， 現行《守則》指出“事務所應當建立與員工的有效溝通， 其中應包括讓員工能夠匿名地、 毫無顧慮地報告有關事務所文化、 高質量承諾、 公眾利益等方面問題的程序”“獨立非執行董事應當確保事務所建立了有效的舉報政策和程序， 并對提出的問題持續監控”。日本《管理原則》中也提到了“事務所應制定并披露有關內外部舉報的政策和程序， 在此過程中應特別注意避免舉報人受到不利影響”。我國《指南》尚未明確要求事務所建立舉報機制， 這意味著即使員工發現了違規或審計質量缺陷， 也可能苦于缺少溝通途徑而選擇沉默。如此一來， 無形中阻滯了會計師事務所發現問題、 糾正錯誤的渠道， 使注冊會計師行業的道德風險增加， 審計質量改善受限。

三、 我國會計師事務所治理準則： 位階升級與優化路徑

針對我國現行《指南》存在的原生性制度缺陷， 本文提出以下改善措施與建議， 以期提升會計師事務所的治理水平和審計工作質量， 防范審計失敗， 促進注冊會計師行業高質量發展。

1. 財政部與中國證監會聯合制定準則， 提升其權威性與執行力。要使制度發揮最大的功能， 就要涉及制度的權威性問題（李松玉，2005）。對于會計師事務所內部治理準則而言， 制定主體權威性的差異將導致實踐效果產生“天壤之別”。由監管機構主導是國際上常見的會計師事務所相關準則制定模式。例如： 在美國， 負責上市公司審計的會計師事務所主要由PCAOB監管， 該機構負責事務所注冊、 定期檢查、 制定審計準則以及對違規行為展開調查和紀律處分等事項， 作為法定監管機構， 其可以通過高額罰款、 吊銷執業資格等剛性措施保障準則順利實施； 類似地， 英國通過FRC及其改革后的審計、 報告和治理局（ARGA）負責準則的制定與實施； 澳大利亞由法定機構審計與鑒證準則委員會（AUASB）制定相關準則， 由會計職業與道德準則委員會（APESB）補充規范。與注冊會計師協會這樣的自律組織相比， 法定監管機構制定準則可以提高準則的權威性、 獨立性與執行力， 并且有利于協調跨部門監管。因此本文建議， 提升會計師事務所治理準則的效力位階， 由財政部聯合中國證監會以部門規范性文件形式共同發布會計師事務所治理準則， 將準則制定權從行業協會上升至國家監管機構， 賦予其部門規范性文件的法律效力， 使其從“行業自律軟約束”升級為“國家監管硬要求”， 從根本上消除準則約束力及執行力不足的痼疾。

2. 調整適用范圍， 實現分類管理。單一化的治理準則難以適配多元主體的差異化需求， 因此有必要依據會計師事務所規模、 業務類型及風險等級進行分類管理， 循序漸進地搭建事務所治理體系。本文建議縮小現行《指南》的適用范圍， 以是否為審計“特定實體”的大型會計師事務所為標準實施分類管理。此處， “特定實體”的概念與財政部于2021年頒布的《注冊會計師法修訂草案（征求意見稿）》保持一致， 涵蓋了證券企業、 非上市中央金融機構、 其他非上市中央企業以及國務院財政部門規定的其他特定單位。這樣的分類方式， 一方面強化了對大型會計師事務所的治理要求， 能更好地契合準則維護公眾利益的宗旨， 另一方面也避免了中小型事務所承擔過高的合規成本， 實現了監管強度和審計風險的匹配。同時要明確的是， 分類管理不是降低對中小型事務所的監管要求。從數量上來看， 除擁有證券資格的會計師事務所和其余綜合排名前100的較大型事務所外， 我國90%以上的事務所都是中小型事務所（趙輝文等，2018）， 這說明中小型事務所是我國注冊會計師行業的重要組成部分。與業務復雜且廣泛的大型會計師事務所相比， 中小型事務所業務單一、 資金實力較弱， 主要存在股份比例集中度較高、 管理層與治理層混同、 內部管理制度不健全、 利益分配機制不科學的問題（王興斌，2024）。因此， 對于中小型會計師事務所， 有關內部控制、 薪酬體系方面的治理要求可以與《指南》保持一致， 但對下文提到的透明度報告制度、 獨立非執行董事制度應適當簡化， 不做硬性要求。此外， 為更快適應分類管理方案， 以中注協為首的行業協會也應積極為不同類型的事務所提供專業指導和培訓， 以推動行業整體治理水平的進步。

3. 引入獨立非執行董事制度， 強化監督制衡。為有效制衡會計師事務所管理層的短視行為， 緩解“內部人控制”問題， 有必要在治理結構中嵌入獨立監督力量。在公司治理中， 獨立董事能夠發揮緩解代理問題、 提高公司價值的作用（葉康濤等，2011）， 特別是當一些獨董具備學術經驗、 地方政治關系、 企業管理經歷等特殊背景特征的時候， 能夠進一步為企業提供“資源支持”（戴文濤等，2018；雷倩華等，2017）。本文建議， 在我國事務所治理準則中引入獨立非執行董事（INEs）制度， 以期對事務所內部治理進行有效監督。為避免獨立非執行董事成為“漂亮的花瓶”， 綜合英國《守則》與國際“四大”透明度報告相關內容， 至少要在以下方面對該制度進行規范： ①確定INEs人數限制、 選任標準、 提名和選舉程序。例如， 《守則》要求INEs人數至少為三人， 其中至少有一名具備會計或審計方面的能力。又比如普華永道披露， 其INEs由高級合伙人提名， 監事會批準任命。②明確職責、 權限以及履職保障。國際“四大”的透明度報告指出， INEs的核心職責應涵蓋提升審計質量、 參與關鍵決策、 監督會計師事務所運營和維護公眾利益四個方面， INEs有權獲得所有事務所相關信息， 其獨立咨詢費用由事務所承擔。③獨立性聲明及任期要求。目前國際“四大”均建立了審查機制， 確保INEs獨立于公司管理層和被審計單位， 同時也做出了任期規定， 比如普華永道披露其INEs的初始任期為三年， 最長不超過九年。④薪酬機制。安永和德勤披露， 基于INEs為會計師事務所提供服務的天數給予薪酬。⑤會計師事務所應當公開披露的信息。當前《守則》有關披露的規定具體包括INEs的任命、 退休和辭職等人員變動信息， 職責以及履職情況， 履職保障， 獨立性聲明與薪酬安排等。

4. 強制要求編制透明度報告， 提升信息披露質量。會計師事務所信息披露水平與審計質量呈正相關關系（Johl等，2021）。2023年財政部印發了《注冊會計師行業誠信建設綱要》， 提出要研究制定會計師事務所發布透明度報告制度， 提高公眾對行業的信任度的要求。為此， 2025年1月， 中注協發布了《會計師事務所透明度報告披露指引（試行）（征求意見稿）》， 旨在引導事務所強化內部治理， 增強社會公眾對注冊會計師行業的理解和認識。對此， 有必要在事務所治理準則中增設“透明度報告”專章， 既契合有關文件的政策導向， 又能實現與國際會計師事務所透明度報告制度的趨同。

結合國內外相關法規制度， 關于我國會計師事務所透明度報告， 有如下構建重點： ①我國會計師事務所透明度報告的披露內容至少應該包含： 事務所基本信息， 包括法律架構、 治理結構、 所有權描述、 事務所所屬網絡信息等； 合規相關的信息， 包括管理層對事務所內部質量控制體系有效性的聲明、 獨立性聲明、 本所注冊會計師業務培訓和繼續教育情況的說明、 上一年度接受監管部門和行業協會檢查的情況說明、 對簽字注冊會計師輪換情況的說明等； 人員與運營相關的信息， 包括內部質量控制體系的描述、 事務所獨立性程序的描述、 事務所合伙人薪酬、 上一年度重要或特定實體審計客戶清單、 對合伙人收益分配基礎的說明、 事務所的營業收入等； 業務與質量相關的信息， 包括業務合伙人姓名、 事務所人員投入工時、 事務所合伙人投入工時、 外部人員投入工時、 審計項目合伙人行業經驗、 審計項目合伙人承擔項目數量等。②我國會計師事務所透明度報告的披露原則： 可以借鑒日本和英國的經驗， 引入“遵守或解釋”規則。具體來說， 這種原則要求相關主體要么遵守所制定的準則， 要么對不遵守準則的情況進行詳細解釋。這種做法賦予了事務所治理的靈活性， 可以避免事務所承擔過高的合規成本。③我國會計師事務所透明度報告的披露形式： 除在事務所自身網站上披露外， 還可以在中注協平臺設立集中化數據庫匯總透明度報告內容， 支持社會公眾按關鍵詞檢索與跨機構對比， 以提升信息獲取便利性， 增強內容可比性。④我國會計師事務所透明度報告的披露頻率： 每年發布一次全面的透明度報告。⑤我國會計師事務所透明度報告的格式： 鑒于英國會計師事務所透明度報告專題審查報告中提到的披露內容冗長、 營銷傾向嚴重的問題（FRC，2019）， 我國審計監管部門可以考慮采取統一的會計師事務所透明度報告格式， 將透明度報告質量也納入監管范圍， 嚴厲打擊蓄意隱瞞或誤導性陳述行為。

5. 建立健全管理層、 治理層績效評價機制， 加強監管與問責。盡管部分會計師事務所在章程中提及了會對董事會或監事會進行“履職評估”， 但此類績效評價多由管理層主導， 本質上是一種“自我評價”。因此， 為建立健全管理層、 治理層績效評價機制， 首先， 設定可量化的評價指標。以安永2024年的透明度報告為例， 其關鍵績效指標包括了董事會會議次數、 董事會決策數量、 獨立非執行董事會議次數等指標。以客觀的績效評價方法取代主觀的打分法， 有利于準確地評估管理層、 治理層的履職情況， 從而有針對性地補足治理短板。其次， 引入第三方評估機構。會計師事務所可以每年委托一次符合資質要求的第三方機構（如專業咨詢公司、高校等）對事務所管理層和治理層進行績效評價， 重點評估其在事務所文化建設、 獨立性、 質量管理體系方面所做的努力， 以客觀公正的視角發現潛在問題， 彌補內部評議的不足。再次， 強制要求披露評價結果與整改計劃。例如， 在透明度報告中公開董事會的自評報告、 外部評價結果以及后續整改計劃等， 增強會計師事務所的透明度與公信力， 促進自我改進和持續監督。最后， 會計師事務所需要將評價結果與管理層、 治理層成員的切身利益綁定。通過建立負面清單， 將考核結果與薪酬、 職務任免掛鉤， 迫使管理層、 治理層從“被動合規”轉向“主動作為”， 從而更好地塑造和維護以質量至上為核心的會計師事務所文化。

6. 構建員工舉報機制， 暢通內部溝通渠道。會計師事務所作為資本市場的“守門人”， 若其自身內部治理的“自凈”功能都沒有被激活， 則其信息鑒證作用難以讓公眾信服。目前出現的部分事務所員工舉報事件也從側面反映出我國注冊會計師行業存在審計人員未勤勉盡責、 職業道德缺失、 獨立性不足的問題。為發揮員工在事務所內部治理中的主觀能動性， 有必要在事務所治理準則中建立舉報機制， 并對舉報程序和保護措施做出進一步規范。舉報程序方面， 應在準則中明確會計師事務所要在章程中以書面方式呈現詳細的舉報機制。具體而言， 會計師事務所首先要建立舉報途徑， 包括設置舉報熱線、 信件投遞裝置、 線上舉報平臺等多種渠道。舉報流程方面， 應當明確提交方式、 受理時限、 調查程序、 反饋機制等。例如： 會計師事務所可以設立由獨立非執行董事主導的道德委員會專門受理舉報信息， 并展開初步調查； 對于情節嚴重的舉報事項， 可由內部審計委員會成員、 獨立非執行董事組成核查小組進行專項調查； 若舉報事項已經查實， 則需公開披露處理結果及整改措施； 事務所的道德合伙人定期參與討論， 確保問題得到妥善調查和解決等。此外， 會計師事務所還應做出所有舉報事項由經過培訓的人員負責處理的聲明。在保護措施上， 會計師事務所可充分借鑒美國資本市場“吹哨人”制度的經驗， 對舉報者給予足夠的保護和獎勵。例如， 配備無監控的、 可匿名的舉報渠道， 提供不因吹哨承擔任何民事責任的保證， 對因堅持職業操守而遭受不公正待遇的員工提供經濟補償與再就業支持等， 以確保舉報者的權益得到充分保障。

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