政府會計制度下高校二級機構全成本核算管理研究

摘要：隨著我國經濟社會進入新發展階段，全面貫徹落實新發展理念，構建新發展格局相適應的高等教育成本核算體系，是深化高等教育體制改革、推動高等教育高質量發展的內在要求。文章立足于政府會計制度相關要求，分析高校二級機構全成本核算的意義，構建二級機構全成本核算體系，并從組織管理、制度體系、業務流程、技術革新、能力提升五個方面提出教育成本核算建議，提高高校成本核算的質量與效益。

關鍵詞：政府會計制度；高校二級機構；全成本核算

一、引言

2005年國家發展改革委頒布的《高等學校教育培養成本監審辦法（試行）》確立了高校教育成本核算應堅持公正性、科學性和合理性的基本原則，強調采用權責發生制、相關性、分類核算原則進行成本核定。然而在實踐層面，2019年前實施的《高等學校會計制度》仍延續收付實現制核算體系，以“實收實付”作為會計確認基礎，并以此作為收入和費用的歸屬、配比，導致高校實際開展教育成本核算未真正按照權責發生制進行核算，且高校的成本核算體系和成本分配參數等均處于摸索階段。2019年起全國各級各類行政事業單位全面實行政府會計制度，按照“雙功能”“雙基礎”“雙報告”模式，預算會計采用收付實現制核算，財務會計采用權責發生制核算，能夠有效確保會計信息歸屬期間的準確性，為高校開展教育成本核算奠定制度基礎。

在政策體系持續完善的背景下，2022年6月財政部、教育部聯合修訂《高等學校財務制度》，將成本核算納入高校財務管理范疇，強調高校應根據教學、科研及其他業務活動的實際需要，實行成本核算；同年9月財政部發布的《事業單位成本核算具體指引——高等學校》，進一步細化成本核算要求和操作規范，要求高校建立覆蓋業務活動全流程的成本歸集與分配機制，精確核算各成本對象的總成本及單位成本，并及時向相關信息使用者提供成本信息。綜上所述，高校開展教育成本核算既是優化資源配置的有力支撐，也是推進國家治理體系和治理能力現代化的必要途徑。但是目前高校教育成本核算一般是按預算項目和會計科目開展，針對二級機構開展全成本核算尚屬探索階段。鑒于此，本文聚焦高校二級機構全成本核算體系的構建，系統探討核算原則、對象界定、成本范圍及核算方法等核心要素，旨在為推進高校精細化成本管理提供理論框架和實踐路徑。

二、全成本核算的框架

（一）全成本核算的概念界定

全成本核算作為一個發展中的學術概念，目前尚未形成共識性定義。馮寶軍等認為全成本有兩層含義，一是成本要素的全面核算，即影響成本的一切因素均應列入成本核算的范疇，二是全過程的成本管理，即對項目進行全階段全過程的成本管理和控制。谷書平等認為高校的全成本可以分為可計入與不可計入兩大類，其中可計入部分涵蓋當期教育成本（如教學人員成本、教學運行經費等）與跨期教育成本（如固定資產折舊、無形資產攤銷等），不可計入部分則需從核算體系剝離。董云芝從資源價值視角切入，提出全成本應涵蓋高校核心職能實施過程中的全部資源耗用價值，主張以職能產出為導向，采用受益者承擔原則進行成本歸集。衛雅琦等基于預算管理視角，認為全成本核算應以單位整體作為核算對象，核算范圍應聚焦業務活動費用和單位管理費用，排除受托代理資產及負債、財政應繳款、附屬單位上繳款等特殊事項。張月武等進一步拓展成本構成框架，強調高校教育成本不僅包含直接性教學支出與間接性支持成本，還應將管理費用、財務費用等期間成本納入核算體系。在總結上述學者觀點的基礎上，本文認為高校全成本是指高校教學科研核心業務活動產生的全部資源耗用，包括直接成本和間接成本。直接成本是指與教學科研核心業務活動密切相關，并能夠直接追溯到成本對象的成本要素，如教學科研人員薪酬、學生獎助學金、設備購置費、實驗材料費、外協加工費等；間接成本是指與教學科研核心業務活動相聯系，但不能直接追溯到成本對象需通過合理分配計入的成本要素，如行政管理成本、公共設施運維成本等。不應包含與核心業務活動關聯度較低的成本要素，如經營性支出、資產處置損益、上繳上級費用、對附屬單位補助費用等。

（二）全成本核算的費用類別

按照《政府會計制度》要求，在財務會計處理中，高校一般通過費用科目進行成本歸集，設置“業務活動費用”與“單位管理費用”兩大一級科目。根據費用類別“業務活動費用”可進一步細分為“教育活動費用”和“科研活動費用”兩個二級科目，用于歸集教學和科研業務活動支出；“單位管理費用”可細分為“行政管理費用”“后勤保障費用”“離退休人員費用”三個二級科目，用于歸集管理部門的運營成本及離退休人員支出。同時，根據《成本核算基本指引》，同步建立經濟屬性分類科目體系，包括“工資福利費用”“商品和服務費用”“對個人和家庭的補助費用”“固定資產折舊費”等經濟核算科目。在此基礎上，通過成本動因分析，按教學科研核心業務活動的關聯程度進行成本屬性判別，將上述費用劃分為直接成本與間接成本兩大類別。直接成本可通過因果關系直接追溯至具體教學科研項目，而間接成本則需采用合理的分配標準進行分攤，從而形成完整的成本核算體系。

（三）二級機構全成本核算的意義

高校的二級機構，主要是二級學院，是構成高校最基本的教學和科研單位，對其進行成本核算既是高校提質增效，高質量發展的需要，也是測算教育成本分擔的重要依據。一方面，對二級機構進行全成本核算可以滿足高校對內的管理需要。科學合理測算二級機構的辦學成本，為資源配置動態調整、辦學效益評價、核心資源跨學院配置等提供量化依據，同時也有利于高校合理控制運行成本，提升內部管理水平和運行效率，有效推動高校全面實施預算績效管理。另一方面，對二級機構進行全成本核算可以滿足高校對外的報告需要。高校的收入來源主要有財政撥款、教育事業收入、科研事業收入等，其中教育事業收入主要來源是學費收入。準確測算教育成本有助于財政部門合理確定高校預算撥款標準（如生均撥款標準、獎助學金撥款標準等），也是價格管理部門完善學費調整機制，制訂學費標準的重要依據。

三、二級機構全成本核算體系構建

（一）核算原則

1. 權責發生制

即以權利和責任的發生來決定收入和費用的歸屬期。由于二級機構的組織運行和預算編制均是按自然年度開展的，因此，本文選擇自然年度作為二級機構的核算周期，并且按照《政府會計制度》中財務會計反映的費用作為支出項。

2. 配比性原則

即行為主體對自己的會計行為負責。按照誰受益誰承擔的原則，承擔程度由受益程度決定，因此，本文按照《高等學校財務制度》規定的基本支出、項目支出內涵，將二級機構的教育成本進行合理配比。

3. 動因性原則

即當存在多個影響費用分攤的因素時，應優先選用數據可獲得性高且關聯度強的成本動因指標作為分攤基準。因此，本文按照《高等學校教育培養成本監審辦法》規定的學生折算數、面積數、課時數、經費數等作為分配參數，分攤二級機構承擔的固定資產折舊費、水電耗用、圖書資源使用以及其他公共資源分攤。

（二）核算體系設計

為了更加準確合理地核算二級機構的教育成本，本文將與二級機構教學科研活動相關的事業支出分為直接支出和項目支出，核算口徑與高校預決算編制口徑保持一致。其中基本支出主要有人員經費支出、保障運行支出、教育教學支出；項目支出主要有專項經費支出、科研經費支出。同時根據資源耗費情況，將支出分為直接成本和間接成本。具體的核算體系如表1 所示。

（三）成本計算方法

當前高校成本核算領域存在多種方法論，主要包括作業成本法、完全成本法、標準成本法及制造成本法等。根據《事業單位成本核算具體指引——高等學校》，高校可結合自身管理需求，在業務活動成本核算中選擇完全成本法或制造成本法。鑒于本文聚焦于二級機構全成本核算，選擇完全成本法作為核算方法更具適配性。該方法通過建立預算與核算的聯動機制，實現二級機構年度預算與成本核算的有機銜接，完整涵蓋單位成本核算要素，能夠有效滿足高校精細化成本管理的信息需求。

（四）成本核算與歸集

1. 直接成本核算

高校二級機構的直接成本主要有二級機構直接發生或使用的與教學科研活動直接相關且能夠明確核算的各項費用，包括身份歸屬于二級機構或由二級機構直接聘任的專任教師、科研人員、行政管理人員、勞務派遣人員等的工資福利費用，身份歸屬于二級機構的本科生、研究生獎助學金，二級機構日常運行發生的管理費用、維修費用、物業費用等，二級機構教學活動直接發生的教學管理、學生管理、實驗室管理、國際交流等費用，學校職能部門直接分配給二級機構使用的各類專項項目支出以及二級機構教師從事科學研究發生的直接費用等。直接成本可在財務信息管理系統中通過設置成本核算項目組、具體預算項目、經濟分類科目等，進行直接的核算和數據統計。

2. 間接成本歸集

高校二級機構的間接成本主要有與二級機構教學科研活動相關但不是由二級機構直接發生或使用的費用，如學校的固定資產折舊費用、水電使用費用、圖書資源使用費用、公共樓宇物業費用等公共活動開支，學校機關、教輔部門、科研管理部門等發生的與教學科研活動相關的成本費用及人員費用分攤。間接成本根據費用屬性按相關的分配參數進行分配，具體分配如表 2所示。

某二級機構教學科研活動應分配的費用=該二級機構教學活動分配參數×分配率

分配率=某間接費用合計÷各二級機構分配參數之和

同理，可將二級機構成本在專業內進行再分配。

二級機構教育總成本=二級機構直接成本+二級機構間接成本=Σ專業教育總成本

學校教育總成本=Σ二級機構教育總成本

計算生均成本時，可將二級機構的教育總成本除以學生折算數乘以學生人數及折算系數，就可以得到相應的生均成本。

某專業學生生均成本=Σ專業教育總成本/學院學生折算數×學院學生人數×折算系數

（五）編制成本報告

高校成本報告的編制是成本核算成果的重要表現形式，應以目標為導向，旨在為高校利益相關者提供成本信息。基于使用者需求的差異性，可以分別編制對外報告和對內報告，對外報告側重滿足政府監管、社會監督等外部需求，對內報告則聚焦內部管理決策支持，分類報告機制既保障了成本信息的決策有用性，又兼顧了信息披露的效率要求。從外部治理層面來看，通過二級機構全成本核算，測算出分學科、分專業的生均成本數據，采用標準化格式披露教育成本構成，可以為財政、發改、教育等主管部門提供真實準確的成本信息，為教育經費劃撥基準確定及學費標準調整提供量化依據。從內部治理層面來看，通過二級機構全成本核算，同時結合業務活動特點進行靈活編制，對各類型成本數據進行深度挖掘，既可以滿足高校成本管理、績效管理的需要，也能夠在成本分析中尋找發展差異化，為高校優化資源配置、提高教育質量和辦學效益提供數據支撐。

四、對策與建議

（一）優化治理架構，強化組織保障

2019年《政府會計制度》《事業單位成本核算基本指引》與2022年《事業單位成本核算具體指引——高等學校》的相繼出臺，構建了成本管理的制度框架。為推進政策落地，高校需建立三級保障體系：首先，實施校級主責制，依據《高校財務制度》明確黨委領導下的校長負責制，將成本管理納入戰略決策范疇；其次成立跨部門成本管理委員會，統籌制定核算制度、設定成本目標、實施績效考核；最后構建激勵約束機制，將成本管理與預算分配、績效評價、年度考核等掛鉤，激活二級單位成本管控內生動力。

（二）構建標準體系，深化實施路徑

在國家成本核算指引提供的制度框架與操作規范基礎上，高校需立足辦學特色與管理需求，制定差異化實施細則，構建具有可實踐、可應用的核算規程。一方面，中央財政與教育主管部門應圍繞試點高校成本核算實施情況，組織編制典型案例庫，形成可復制的核算模板。另一方面，高校需結合辦學特色，構建多層級核算模型，重點完善費用歸集規則與分攤標準，建立涵蓋學科、項目、部門的多維核算體系。同時應強化制度銜接，確保核算流程與預算管理、績效評價等系統形成管理閉環。

（三）重塑業務流程，制定成本標準

高校普遍存在歷史核算基礎薄弱問題，因此，高校應從業務流程入手，理順成本核算項目、費用科目、經濟分類科目之間的層次勾稽關系，搭建統一數據中臺，制定業務參數標準化規范（如教學工作量折算標準、空間資源計量規則等），加強成本數據采集、記錄、傳遞、分析工作，通過信息系統集成實現財務、人事、教務等核心數據的實時交互，為成本歸集提供高質量數據源。

（四）推動數智轉型，提升核算效能

由于高校成本核算對象的多樣性和復雜性，目前高校的財務管理信息系統一般從財務報表出發，涵蓋預算管理、報銷業務、學生收費、薪酬管理、票據管理等模塊，單獨的成本核算系統相對較少。應對傳統手工核算弊端，高校應開發集成式成本核算系統，實現從費用發生到成本歸集的全流程自動化，實現多源數據自動采集、標準參數智能匹配、間接成本精準分攤等功能。在此基礎上，建立成本數據駕駛艙，實時呈現各維度成本分布與變化趨勢，為管理決策提供數據支持。

（五）加強宣傳培訓，增強成本意識

高校應加強成本管理的宣傳培訓，建立分層培訓體系。針對決策層開展成本戰略培訓，強化資源效益意識；針對職能部門開展業財融合培訓，提升成本分析能力；針對財務人員開展成本核算的實操培訓，使其充分理解財務核算和成本核算兩項工作的內在關系，提升財務工作人員的職業敏感度和專業能力。同時，構建常態化宣傳機制，通過成本報告、典型案例等活動，培育全員參與的降本增效文化生態。

五、結語

綜上，高校通過組織機制、標準體系、業務流程、信息技術以及管理意識等多方面綜合施策，有助于成本核算工作的有序、高效、準確開展，進而提升高校的成本管理水平和綜合治理能力。

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＊基金項目：江蘇省高校哲學與社會科學基金課題“基于風險導向的高校內部控制信息化建設研究”（2020SJB1270）。

（作者單位：南京理工大學財務處）