企業利潤操縱手段及審計應對措施

0 引言

利潤是企業在一定會計期間的經營成果，它綜合反映了企業當前的經營情況和未來的發展潛力，是衡量企業經營成果的一個重要的經濟指標。各類企業在我國經濟中承擔了重要的社會責任，企業經營情況直接關系到國民經濟命脈，是國民經濟的骨干和基石。但為確保企業資產保值增值、融資信貸需求等仍給管理者帶來較大的壓力，由此產生了進行利潤操縱的動機。嚴重的利潤操縱不僅違反了國家法律法規，也擾亂了資本市場，給投資者帶來損失、危害巨大，因此識別企業利潤操縱手段，成為監管部門、投資者、會計界和學術界亟需解決的問題。

1文獻綜述

1.1 利潤操縱定義

Dechow和Skinner[1]認為管理層為達到不同的目的，采取各種手段違背會計準則對財務報告過程進行有目的的干預，以此來調節利潤的行為是利潤操縱。利潤操縱與盈余管理高度相關，兩者都會使得會計利潤不準確，有學者認為利潤操縱可以視為是盈余管理的一個分支[2]。大部分學者認為兩者的區別在于盈余管理是中性或者說偏褒義，而利潤操縱帶有貶義屬性。如Dechow和Skinnerl1認為盈余管理是在公認會計原則的約束下采取深思熟慮的步驟，以實現預期的公布盈余水平的過程，而超出準則范圍的盈余調節手段應歸為利潤操縱，或者說財務舞弊。王向芳[3]認為從定義上無法有效區分盈余管理和利潤操縱，只能從行為造成的結果來進行判斷，盈余管理是在會計政策的可選擇性范圍內進行利潤調節，運用得當時會給企業帶來一定的正面效益；而利潤操縱則是一種欺詐行為，損害了大多數股東和其他信息使用者利益，站在了公眾利益的對立面。

1.2 利潤操縱的動機

虧損企業通過利潤操縱來扭虧，盈余企業通過利潤操縱來平滑利潤，大部分企業都有操縱利潤的動機，總結起來大致可以分為3類，分別為：滿足監管或者考核的要求、融資需要和調節稅負。一是當前大部分企業高管薪酬與利潤掛鉤，虧損的上市公司為了避免觸發退市機制，這些企業往往都有操縱利潤的動機。比如，吳聯生等4指出，上市公司和非上市公司都存在避免虧損動機下的利潤操縱，上市公司為避免虧損進行利潤操縱的頻率和動機更大。郭婉[5]認為，部分企業可能為了躲避政府監管而進行盈余管理。二是在融資過程中，銀行等金融機構較為關注企業盈利情況和現金流情況，連續虧損的企業往往難以獲得金融機構信貸支持，為了取得融資企業存在利潤操縱的動機。鮮義龍[提出，期望獲得債權融資的公司，通常會對財務指標特別是與利潤掛鉤的指標進行加工，從而達到銀行融資的標準。期望上市進行股權融資的公司，往往花費重金對公司進行全面的包裝，達到上市的目的。三是縱降低稅負。谷雪麗認為，利潤操縱過程中的稅收成本不可忽視，企業會為了避稅而進行利潤操縱。Hbaieb和 認為公司管理層可以通過以當期為代價增加未來期應付費用或推遲當期收入的方式進行盈余管理，以減少應納稅所得額。

1.3 利潤操縱的手段

一是調整會計政策。根據利潤需要隨意調整長期股權投資的核算方法，調整固定資產折舊和無形資產攤銷方法。濫用資本化手段，將本應該費用化的研發費用以及借款利息資本化，以此來調節利潤[9]。二是調整會計估計。多計或少計投資跌價準備、存貨跌價準備；對應計提壞賬準備的應收賬款不計提壞賬準備或者無依據沖回已計提的減值準備[]；調整存貨計價方式、多計或隱藏存貨成本等方式改變存貨成本，從而操縱利潤[11]。三是調節整收人、成本和費用確認時間、金額。根據我國會計準則，風險、報酬及控制權的轉移是確認收人的核心，但部分公司在完成合同下的任何履行義務之前就提前確認了收人或延遲確認費用以提高利潤，或者進行反向操縱來降低利潤；不對已損失的資產進行下賬處理、不對已達到預定可使用狀態的在建工程轉固、待攤費用與遞延資產不攤銷等方式延遲確認虧損[12]；或者調整以前年度損益、重復計算收入等也都是利潤操縱的常見手段[13]。四是關聯交易。通過與關聯公司開展經營性交易，以做大收入、轉嫁費用；與關聯公司開展業務重組，子公司買賣以調整持股比例，實現成本法和權益法之間的轉換來避免合并報表虧損[14]。五是其他方式，如：對虧損的子企業選擇性的在不同時期進行并表或不并表以此調節利潤[15]；虛構業務，包括但不限于虛構合同、單據、銷售對象等，將委托加工物資視為銷售處理來虛增收人等[16]

2 案例分析

2.1 案例介紹

X公司是一家集研發、生產、營銷為一體的大型企業，集團涉及新材料、健康、新服務業、內部金融服務和資產管理等業務板塊，近20個生產和銷售領域，全資及控股子（孫）公司超200戶，資產總額超千億，員工超2萬人。選擇該集團的原因是，其規模龐大、業務復雜，下屬子公司和孫公司數量眾多，利潤調節和操縱的手段多樣且較為全面。

2.2 手段分析

2.2.1調節收入和成本

一是虛構完工進度確認收入。如利用客戶單位內控管理制度不夠嚴格的缺陷，串通客戶單位項目經理，虛構完工進度、階段驗收資料等并交付客戶單位項目經理加蓋客戶單位公章，提前或延后確認收入。二是減記成本調節利潤。例如：某產品由A、B、C3種材料加工為D產品出售，X公司為完成業績考核任務，在加工D產品環節，會計人員僅反映領用A、B兩種材料，而C材料虛增在存貨項目中，待以后期間業績好轉時再將賬面C材料進行領用消化，從而達到平滑利潤的目的。

2.2.2調整期間費用類

少記管理費用、銷售費用等。不及時確認費用支出。公司選擇與經濟業務強相關的資產類會計科目，將發生的成本費用先計人該資產類科目，再根據利潤需要轉出為費用或損失。例如：X公司將土壤破壞修復費用、非正常停工成本、部分采購和銷售人員人工成本及差旅費用等各類費用支出，在發生時均計入“在建工程”，暫不確認費用，等需要調節利潤時，再從在建工程中轉出計人費用。特別是當公司發生大額費用支出、一次性確認后將較大程度影響利潤時，公司往往采用該種方法對利潤進行平滑處理。該種做法的隱蔽之處在于，公司尋找的是與業務關聯性較強的資產類科目進行實際支出的“儲存”，若不仔細研究每一項業務的發生實質，難以發現存在的問題。

濫用研發費用加計扣除。一是通過項目建議書、可行性研究論證報告、過程控制及結題報告等資料加入非參與項目研發的人員，按期填列工時數據并分攤人工成本計人研發費用；二是將部分生產的物料從物料清單刪除，以研發領用的途徑進行領用，從而將生產成本轉嫁給研發項目計入研發費用；三是將部分辦公打印耗材等計入研發項目“其他”類別中，或將非研發使用固定資產、無形資產歸入研發項目中，將其折舊攤銷金額列入研發費用；四是化整為零，拖延轉產時間，拉長加計扣除期間。如某項產品2023年4月已達到轉產條件，應停止資本化，但公司通過故意拖延產品領料、挪動人員工時，或者故意化整為零將研發轉產產品摻人其他正常銷售產品中等手段，將轉產時間拖至2023年12月，從而使得企業延長享受研發費用加計扣除紅利。以上種種手段，目的均是盡可能將生產經營類成本、費用盡可能歸類到研發費用，以及將拉長研發期間，從而充分享受研發費用加計扣除紅利，減少所得稅費用，調節企業利潤。

2.2.3調整非經常性損益

例如：X公司與政府簽訂協議，政府一次性向X公司預撥產業扶持資金3000萬元，協議約定X公司3年期滿需完成相關考核指標，否則政府有權將上述資金收回。為完成考核任務，公司采取將產業扶持資金的全部或部分計人其他收益，提高企業利潤。

2.2.4改變業務性質調節收入并避稅

例如：X公司與政府簽訂了土地征遷補償協議，并收到了補償款項1000萬元，該事項實質為征地補償，但X公司將該事項按照政策性搬遷進行賬務處理。按照《公司政策性搬遷所得稅管理辦法》，公司在搬遷期間發生的搬遷收入和搬遷支出，可以暫不計人當期應納稅所得額，而在完成搬遷的年度，對搬遷收人和支出進行匯總清算。如此X公司可以合理的推遲收入確認時間和繳稅時間，等到公司出現虧損之后，再利用該筆收入進行以前年度虧損彌補，達到合理避稅目的。該做法的隱蔽之處在于業務資料完善，又有政策作為支撐，還可以最大程度減少公司應納稅額。若不仔細審核業務實質，難以辨別收人確認時間。

2.2.5 通過關聯交易調節利潤

公司利用子公司分布于不同地區，享受的地方政策的差異，通過關聯交易調節利潤。例如：X企業集團下屬A和B兩家公司，A公司所在地區地方政府為培育和扶持當地鼓勵類產業，采用對其銷售收入、成本、固定資產或股權類投資行為、研發補貼等手段對當地企業進行補貼，而A公司主營業務恰好符合當地扶持政策，因此A公司將產品銷售給B公司，再由B公司對外銷售的“過手交易”模式，調節收入、成本數據，從而充分享受當地政府補貼政策，在X企業集團角度，此項收入屬于經濟利益的凈流入，可以起到增加利潤的作用。

3 審計應對措施

3.1 了解被審計單位業務

在審計過程中，充分了解被審計單位業務必不可少。所謂“磨刀不誤砍柴工”，對被審計單位的熟悉了解是正確審計的前提。比如應當充分了解被審計單位的基本情況，所處的行業狀況，重點關注企業是否存在監管部門的業績考核和專項任務的壓力，如止損治虧指標、盈利指標等。具體可以從經營分析報告入手，一般而言企業會定期對內報告經營情況，內部報告中的財務分析相對而言較為中肯，可以快速了解企業的業務構成，各板塊的盈利情況等。結合與財務人員、生產人員、銷售人員等關鍵人員進行交談，進一步佐證目標企業主要的盈利模式，主要的盈利點，了解企業的生產能力、生產規模、工藝流程、銷售情況、收入利潤情況，以及收入成本確認的具體方法和時間節點，多方面、多角度對企業進行調查。

3.2 分析財務報表

在充分了解企業業務的基礎上，一是關注報表損益類項目同比會計期間波動情況，通過對各個時期營業收入、營業成本、期間費用、非經常性損益項目、減值損失、營業外收支等報表項目指標進行對比分析，檢查各期間上述指標是否存在明顯的異常波動，通常能夠發現企業調節利潤的著手點。例如：分析企業各月毛利率的波動情況，并與同行業進行對比，通常能夠從一定程度掌握企業是否有調節收人成本的情況;比較各月直接材料、直接人工、制造費用占生產成本的比例，將生產成本計算表與材料耗用表進行對比可以掌握成本的合理性；關注其他收益等非經常損益項目是否對凈利潤構成顯著影響、信用減值損失是否有大額轉回、是否有較大的營業外收支情況，通常都是操縱利潤的突破口。

二是結合被審計單位業務屬性關注被審計單位資產情況。如被審計單位為生產型企業，可結合產品物料清單及標準成本數據，分析材料、外協、人工、折舊攤銷及相關耗材分攤是否合理，費用歸集是否顯著異常等；如被審計單位為貿易企業，可結合市場平均利潤率及企業歷史期間成本費用利潤率波動幅度分析

其合理性。

三是關注被審計單位報表數據邏輯關系。如毛利率增加通常伴隨增值稅及附加的增長，利潤總額的增加通常伴隨所得稅費用的增加，營業收入和營業成本的增加通常伴隨稅金及附加項目的增加等，可通過資產負債表“應交稅費”項目和現金流量表“支付的各項稅費”項目綜合分析；應收應付款項波動通常伴隨經營性現金流數據波動，可通過利潤表“營業收入”和“營業成本”項目、資產負債表應收應付款項及現金流量表“銷售商品、提供勞務和服務收到的現金”與“購買商品、勞務和服務收到是現金”數據之間的邏輯關系綜合研判。

3.3抽查金額較大收入費用確認憑證

以財務報表分析異常波動及對公司所處行業特征為突破口，抽查其確認收入費用確認的憑證及相關附件證明，分析合同約定的銷售條款判斷是否達到收入確認的條件，并是否有對應的成本確認情況。特別是需要附件檔案是否完整，如產品合格證、產品出入庫單、發貨單、運輸或物流單據、驗收單要素記錄是否準確、真實、完整，相關單據上載明貨物類型、數量等要素是否與合同中貨物清單保持一致；單據之間邏輯是否合理，如是否存在時間和日期上的矛盾等；尤其需要關注物流單據，某些情況下，企業通過與上下游客戶和供應商惡意串通偽造出入庫和驗收單據，但物流單據通常難以偽造，審計人員可通過查閱運輸發票、快遞清單及發票或路橋通行費發票等手段驗證交易真實性。同時關注企業是否開出發票，以及在國家稅務平臺查詢是否有先開具發票后紅字沖銷以此來虛增收入的情況。對于信用減值損失的沖回，要充分審核其沖回的依據，是否已經收到資金，對方單位經營情況是否存在切實好轉。

3.4 重視資產現場盤點工作

一是關注是否存在已領用且消耗或已損失的存貨，如存在上述情況將直接影響成本費用數據真實性；二是關注是否存在已實質投人使用但尚未轉人固定資產管理的在建工程等，如存在將直接影響折舊費用在成本費用中的分攤；三是關注合同履約成本、合同取得成本等是否延遲計入成本、費用，如存在將直接影響當期報表損益數據真實性。

3.5 重視函證工作

通過與供應商、客戶、銀行等關聯方之間的函證往來，可一定程度上驗證財務報表數據的真實性。如通過與供應商函證往來可驗證企業應付款項、存貨和成本費用等的真實性，通過與客戶函證往來可驗證企業應收款項、收入確認的真實性，通過與銀行函證往來可驗證報表貨幣資金、現金流的真實性，這些手段都一定程度上有利于發現企業調節利潤的手段。

4結語

總體而言，由于市場信息的不對稱，財務報告成為管理層向利益相關者提供企業經營狀況最重要的渠道之一。但由于各種激勵和壓力，國有企業和民營企業均有盈余管理或利潤操縱的動機。因財務報告與信息對于利益相關者而言尤為重要，利潤操縱問題高發，不僅影響資本市場的健康、長遠發展，嚴重時將損害社會利益。只有不斷強化審計監管，促進企業規范賬務處理，才能幫助企業更好發展。

參考文獻

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收稿日期：2024-11-27

作者簡介：陳均，男，1991年生，本科，會計師，主要研究方向：財務舞弊。