關鍵審計事項披露與審計質量研究

【摘 要】 當企業試圖掩蓋財務問題以吸引更多外部投資者時，投資者也對審計報告披露質量期望愈來愈高。2017年第1504號審計準則的公布掀起審計報告改革，審計師通過在年報披露關鍵審計事項，為投資者了解被審計單位財務報表中涉及管理層判斷的事項提供更多決策信息。研究選擇被處罰所北京興華會計師事務所作為案例對象，分析事務所處罰前后關鍵審計事項披露是否發生變化、事務所風險應對變化，根據事務所處罰前后披露信息增量、老客戶與新客戶收費增長，分析認為當監管現場監督與事務所審計時間重疊時，會計師事務所會提高關鍵審計事項披露信息含量并出具合理審計意見類型來提升質量；監管處罰對事務所自身利益影響越大，監管效果越明顯。

【關鍵詞】 關鍵審計事項； 審計質量； 行政處罰； 案例研究

【中圖分類號】 F239" 【文獻標識碼】 A" 【文章編號】 1004-5937（2025）13-0043-07

一、引言

多層次資本市場構建使審計行業在維護經濟穩定發展的道路上越來越重要，對審計質量的要求也越來越高，自2017年新審計準則發布以來，關鍵事項審計披露在改善審計工作、提高審計報告質量等方面起到積極作用，但在審計實踐中出現“模板化”披露，審計流程應對流于形式等問題。本文從被罰事務所角度分析關鍵審計事項披露信息變化對審計報告質量的影響，為提高關鍵審計事項信息含量提出針對性建議，有利于審計行業的高質量發展。

自《中國注冊會計師審計準則第1504號——在審計報告中溝通關鍵審計事項》發布以來，盡管審計質量總體上呈上升趨勢，但關鍵審計事項披露呈現同質化、模板化特征[1]，且持續增量信息較少。為提高事務所審計質量，財政部在2020年《會計師事務所質量評估和分級分類辦法（征求意見稿）》中，將事務所承接業務標準展開評估和標準制定，表明事務所改革已是大勢所趨。本文以被罰事務所為案例分析對象，對比事務所處罰前后的行為變化，通過關鍵審計事項段的披露變化了解審計師如何開展工作，加強投資者對審計報告和審計工作的認知。同時，通過北京興華會計師事務所的處罰案例分析為同行業事務所審計業務提供借鑒。

二、事務所層面關鍵審計事項及審計質量現狀

為了解微觀層面關鍵審計事項披露情況，本文對上市公司關鍵審計事項披露整體情況進行分析。由于年報披露時間的差異，數據庫數據收錄存在滯后，因此本文選擇2018—2022年滬深上市公司為數據來源，各年度關鍵審計事項披露具體情況如下：

（一）關鍵審計事項披露總體情況

1.披露數量

通過梳理國泰安數據庫檢索出的2018—2022年審計報告發現，2018—2022年共出具19 983份審計報告。其中，關鍵審計事項披露1項的報告總數為3 311份，占比16.57%；披露2項的報告總數為12 871份，占比64.41%，占比最高；披露3項的報告總數為3 399份，占比17.01%；披露4—6項的報告數402份，累計占比2.01%。

2.披露內容情況

上市公司審計報告關鍵審計事項披露內容大致可以劃分為資產減值、收入、重組事項等18類①。分年度數據②顯示，披露涉及的內容看似很多，但披露內容主要集中在資產減值以及收入兩大項，總體兩項加起來平均占比高達 80%。其中， 2018 年資產減值與收入共5 821 次，占比78.03%；2019年共6 247次，占比82.68%；2020年共6 517次，占比83.33%；2021年共6 490次，占比80.08%；2022年共 7 839次，占比77.42%，整體分布情況與“模板化”披露特征相符。

3.披露的增量信息情況

關鍵審計事項為審計報告使用者提供審計意見以外的增量信息，對投資者決策具有重要作用[2-3]。如表1所示，2019年披露的關鍵審計事項與上年度相同的有5 415個事項，占總體的75.34%，只有1 772個事項提供了持續增量信息；2020年比2019年的持續增量信息占比更少，關鍵審計事項的可持續增量信息降低；2021年較2020年相比，雖然提供的持續增量信息有所增加，但是，“與上年度相同”事項占比仍居高不下；2022年同2021年比較，相同的關鍵審計事項占比高達89.87%，僅有1 026個事項提供持續增量信息。以上數據說明近年審計信息披露個性化減弱，關鍵審計事項披露呈現同質化[4]。

（二）披露現狀與審計質量分析

審計質量不僅是事務所和審計人員工作能力的重要體現，也是審計人員工作質量的重要體現。在第1504號審計準則頒布前，往往從審計意見這一結果變量窺探審計質量高低；2017年開始，關鍵審計事項成為研究審計質量的又一重要視角，包括披露數量，披露內容、應對方式，文本特征等。目前我國關鍵審計事項披露集中在資產減值和收入類，整體呈現趨同趨勢；結合表1反映的問題，關鍵審計事項披露的內容趨同性導致關鍵審計事項披露的持續增量信息降低。上述兩方面均不利于投資者利用審計報告進行決策性活動，對我國審計質量提高沒有明顯作用[5]。

上述問題產生的原因可總結如下：（1）外部監管環境，主要集中在行業監管方面，包括政府監管及行業自律，目前法律風險偏低，行政處罰力度有限。（2）事務所內部角度，表現在會計師事務所規模和審計師職業水平方面，公眾感知到的“四大”審計質量比“非四大”審計質量更高，市場認同度更高，為高要求的審計需求提供了高質量的審計服務。根據規模對事務所分組后發現，關鍵審計事項呈現模仿跟進趨勢，個性化披露更為稀少。（3）客戶角度，具體表現為客戶內部委托人與代理人之間的利益沖突，導致逆向選擇影響審計結果，如被審計單位公司治理、盈余管理、產權性質等也會影響審計信息披露質量[6-8]。

三、基于被處罰事務所——北京興華會計師事務所的案例分析

（一）案例背景

1.北京興華基本情況

北京興華會計師事務所（簡稱“北京興華”）是經北京市財政局批準，于1992年正式成立的全國二十強會計師事務所之一。目前北京興華注冊會計師近500名，在職員工2 000余名，服務5 000多家國內外客戶。

2.涉事上市公司基本情況

1982年，林州重機集團股份有限公司（簡稱“林州重機”）成立，2011年在深交所成功上市（股票代碼：002535）。林州重機是一家集軍工裝備制造、能源裝備制造、煤礦機械制造、銷售、維修和融資租賃等能源裝備為一體的綜合性企業。同時，林州重機體量龐大，現有林州重機鑄鍛、林州生元提升科技等六家全資子公司。

3.案例基本情況

2020年10月，證監會對北京興華和林州重機發出行政處罰決定書③，針對北京興華出具的林州重機2017年審計報告，在存在虛假披露的情況下出具標準無保留審計意見給予處罰。行政處罰決定書中，對林州重機予以警告并罰款30萬元，罰沒北京興華354萬元，對當事注冊會計師兩人各處罰10萬元。處罰公告關注到大量未取得發票入賬的在建工程，超過2億元，對資產認定具有重大影響，同時，林州重機2017年虛減財務費用對利潤總額的影響占當期利潤總額的比例為48.72%，這些項目均未在風險評估中予以反映和披露。

（二）北京興華關鍵審計事項披露及審計質量總體情況

1.關鍵審計事項披露情況

以林州重機2017年年報為基準對比觀察各年度增量信息變化，2017年年報顯示審計人員通過抽查、函證重要客戶等方式確認披露了兩項關鍵審計事項，分別是營業收入確認以及應收款項減值。但根據證監會2020年調查結果顯示，北京興華審計人員在進行關鍵審計事項披露過程中由于未能勤勉盡責及嚴格遵守審計信息披露程序，導致披露的信息虛假，關鍵審計事項的真實性存疑。

北京興華2017—2020年對林州重機年度審計情況如表2所示。其中，2017—2018年關鍵審計事項披露內容主要是營業收入確認，年度持續增量信息較少，關鍵審計事項披露信息的個性化程度較低。2019年在出具無法表示審計意見的情形下，關鍵審計事項有所改變；由于2020年10月林州重機被證監會處罰，北京興華對林州重機2020年出具保留意見，并更新了關鍵審計事項風險點。2021年改聘中審亞太事務所參與對林州重機的年度審計，雖然發表非標意見及標準無保留意見，但是關鍵審計事項披露集中在收入確認和信用減值損失事項，與北京興華的披露沒有顯著差異。

值得注意的是，根據行政處罰公告，2018—2022年林州重機的違規舞弊金額較大，舞弊嚴重，信息披露失真，財報質量被嚴重質疑，但是關鍵審計事項并未完全體現證監會關注的企業風險事項。

2.審計質量分析情況

（1）審計意見變化。審計報告是緩解外部投資者與企業之間信息不對稱的重要橋梁，投資者往往通過被審計單位的審計意見來進行投資決策，而本文案例2017年年報審計中，由于審計師失責導致出具錯誤的標準無保留審計意見，審計意見并未真正發揮信息披露的鑒證作用。2019年年報審計過程中，由于審計方已知監管進駐被審計單位④，2019年的審計報告中，審計意見出現較為明顯的反轉，從保留意見變成無法表示意見。2020年年報審計是在收到監管處罰后展開，審計意見保持負面，但是關鍵審計事項段更加具體詳細，更加考慮對報表的影響⑤。

（2）關鍵審計事項披露內容變化。關鍵審計事項段不影響財務報表整體審計意見發表。關鍵審計事項披露最終目的是給投資者提供更多的審計信息，增加審計透明度，增強投資者對審計報告的了解[9]。案例中審計人員未謹慎選擇關鍵審計事項披露，所以會誤導投資者。北京興華在林州重機的審計過程中，并未重點關注資產質量與收入真實性，即使在關鍵審計事項段描述了收入確認問題，所述情況卻呈模板化表述特征，不具有增量信息含量。但是在監管處罰前后，關鍵審計事項表述出現了較為明顯的變化，2019年審計報告中，關鍵審計事項說明極為詳細突出；2020年的關鍵審計事項也關注了信用減值損失等更為隱晦具體的問題。

（3）關鍵審計事項披露與審計意見變化。通過分析北京興華對林州重機出具的審計意見，前期北京興華在確認關鍵審計事項時，都是從報表科目的報表占比來判斷重要性，并非從對應科目的潛在風險和影響著手。然而當監管部門于2019年介入檢查與2019年年報審計時間基本重疊時，審計師出具審計意見極為謹慎，關鍵審計事項都相對具體，開始考慮具體事項對報表的影響以及對應科目的固有風險、控制風險。當監管披露處罰公告之后，審計意見又相對平穩，而關鍵審計事項判斷趨向于通過重要性和科目特征判斷對報表的影響，事項選擇更加符合風險導向理念。

（三）北京興華關鍵審計事項披露及質量改進變化

1.關鍵審計事項披露數量行業分布

企業所在的行業不同，審計的重大錯報風險也不同；由于不同審計人員的審計經驗、風格的不同，關鍵審計事項披露的數量也不同。因此，本文通過觀察企業行業差異對關鍵審計事項披露的變化。雖然關鍵審計事項披露的數量并不是越多越好，但過少的披露數量會限制信息含量。根據國外研究發現，國外平均關鍵審計事項披露數量在4左右；但在我國，由于審計風格、事務所規模等因素的影響，關鍵審計事項披露數量在3以下。表3梳理了北京興華2018—2022年期間出具審計報告中涉及的行業分布情況。

根據表3所示，北京興華在2018—2022年的審計報告中，平均披露數量在1.95到2.14之間。區分具體行業類型，電信、廣播電視和衛星傳輸服務行業平均披露數量為3個，維持較高；房地產行業披露數量相對穩定，數量為2個，與當前行業實際狀況存在差異；制造業由于行業分支比較多，披露平均數從1.93到2.17，披露數量波動較大。然而，自2020年遭受行政處罰后，制造業關鍵審計事項披露數量未明顯增加。結合2021年疫情背景，2021年制造業披露數量反而下降，進一步說明，監管處罰對增加關鍵審計事項披露數量作用十分有限。

2.關鍵審計事項披露類型變化

已有研究發現，關鍵審計事項披露存在標準化、模板化特征，具體表現如大量披露情況集中在資產減值、收入確認，這不利于審計的個性化信息披露。通過表4發現北京興華前期披露同樣出現標準化問題，2018年資產減值和收入確認占比高達65%，2019年也達到56%。但2020年被行政處罰后，北京興華通過一系列整改提升審計質量，審計人員更加積極表達個性化意見，自2021年開始關鍵審計事項披露中應收賬款和收入確認比例持續下降，其他審計事項披露的數量逐漸提高。北京興華事務所關鍵審計事項披露的個性化信息增加，側面反映了事務所開始重視審計人員執業能力提升。

3.關鍵審計事項披露形式與文本變化

關鍵審計事項在審計報告中披露的位置及排版方式會影響投資者對審計報告的理解程度，影響投資者的經濟決策。表5展示了北京興華2018—2022年期間出具的審計報告關鍵審計事項文本變化特征。從披露數量來看，與全部上市公司平均披露數量2項保持一致。披露格式層面，將披露格式追溯到2017年，2017年北京興華的客戶中累計有9家被審計單位采用文本形式披露關鍵審計事項，自2018年開始全部采用表格形式披露。表格形式有助于投資者對審計報告的理解和使用，也降低了披露格式的差異性表述，有利于審計報告的橫向比較。

披露事項字數與應對段落字數層面，二者相互交叉分析，可以看出，平均披露應對字數呈上升趨勢，從2.02上升至2.22，上升幅度達10%；披露可讀性層面，從0.169上升至0.189，上升幅度接近12%。進一步說明北京興華雖然存在模板化披露特征，整體披露數量變動相對較小，但仍然試圖通過關鍵審計事項文本差異傳遞更多信息。結合被處罰信息，以2020年為分界線，可以看出自2020年開始披露質量確實略微提升。

4.事務所被處罰情況統計

受處罰后，事務所是否會進一步加強管理，重視審計風險，為驗證監管效果，通過查詢北京興華歷史處罰信息，可以發現在2020年監管處罰之前，歷史處罰記錄只在2016年有一次處罰，并采取了較為嚴重的罰款和沒收違法所得處罰方式；監管威懾效果持續4年后，又在2020年被處罰，處罰力度并不強。直到2021年再次被罰款和沒收違法所得之后，后續業務并未出現更為嚴重的違規違法。通過監管數據透視，可以大膽推測，處罰效果對事務所的影響因處罰方式各有不同，當出現較為嚴重的罰款等影響主體利益的處罰方式時，處罰效果較為顯著。

5.審計費用前后對比分析

現有研究證明，審計收費與審計質量的關系呈正相關性，表6數據顯示，在2020年被處罰之前，北京興華收到的審計費用最高均值達95.32萬元。2020年，在客戶數量減少的情況下，審計平均費用為100.43萬元。2020年新客戶平均審計費用達到210萬元，被處罰后依然有新客戶聘請，且簽訂高額審計費。但是2021年收到的監管巨額罰單，2021年審計收費大幅降低，也就是監管當年審計收費可能因維持客戶主動降低。2022年，當老客戶數量不變時，審計費用出現回升，平均收費高達99.33萬元，可進一步反映事務所通過提高審計費用溢價應對風險。

雖然事務所在特定情況下會通過低價收費進行惡意競爭，出具質量低下的審計報告，損害投資者對審計中介的信任，影響審計市場高質量發展，但2021年北京興華在年度審計收費總額下降的情況下，2022年平均收費呈增加趨勢，表明事務所能夠并且可以通過提高審計質量來挽回聲譽和客戶資源。上述分析再次佐證受監管處罰，事務所在應對處罰過程中會考慮增加審計風險溢價，提高關鍵審計事項披露質量[10]。

四、研究建議

（一）事務所與注冊會計師角度

1.提高審計人員執業能力

透過個案可知，事務所因監管處罰而面臨風險，會產生顯性的經濟損失及隱性的聲譽損失。為提升事務所和個人的聲譽，降低審計風險水平，對自身職業能力提升必不可少。在職業操守方面，注冊會計師應確保其獨立性，從形式上降低審計風險；在技術方面，面對日新月異的科技變化，在條件有限的情況下，中小所要通過風險評估及人員分配改變技術短板，充分利用行業背景與專業特征提高保證審計效率，推動審計質量的提高。另外，對于察覺到的問題要保持職業懷疑和謹慎態度，實時補充審計程序，并做好溝通審計關鍵事項的準備，提高關鍵審計事項的審計信息含量的價值，提高審計質量。

2.前端把控，后端復核

“非四大”會計師事務所的客戶存在財務問題的幾率相對較大。一旦承接問題繁雜的企業，審計失敗的潛在風險更高。要避免此類風險，會計師事務所在業務承接階段就要對客戶進行認真區分選擇，降低承接風險。

對于本案例，事務所雖然進行了關鍵審計事項披露，但由于審計程序的不嚴格，導致關鍵審計事項信息虛假披露；事務所內部復核也未發現該類問題，導致出具標準無保留審計意見。新準則出臺后，事務所應加大對信息披露的再次復核，只要有信息披露環節，就會增加披露風險；只有提高質量復核水平才能確保信息披露真實可靠。

（二）外部監管角度

1.披露制度進一步完善

由于某些中小企業在組織結構、財務管理等方面規范程度有限，對于這類企業的關鍵審計事項披露的要求與大型企業不同，政策制定部門在后續審計準則完善過程中，應充分考慮企業規模的影響，建議分行業分企業類型進行分層指導。對于未按照要求披露信息的事務所，要求其解釋無法披露的原因，并進一步對消極披露態度警告提醒。

2.加大事務所違規成本和處罰力度

證監會作為證券市場的監管部門，對于經濟市場中的違規行為應該嚴格按照法律依據進行處罰，這對維護我國市場經濟秩序具有重要意義。除了經濟和行政處罰，對于違規小型會計師事務所也要做好約談工作[11]。

此外，作為新準則下判斷公司風險程度的重要指標，關鍵審計事項被納入日常審計監督，可以更好地對審計意見進行日常監督，并作為日常監督的補充。

3.加大增量信息披露，提高審計質量

針對關鍵審計事項披露出現的標準化現象，可以通過披露增量信息的個性化程度來評判關鍵審計事項披露質量，實現關鍵審計事項的溝通價值[12]。此外，建議在審計報告中增加與上一年披露相比的區別事項。行業自律組織根據這些評判結果對事務所綜合評價打分，督促會計師事務所審計質量改善。●

【參考文獻】

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