新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)會計核算的影響分析

2017年7月，財政部發(fā)布了修訂后的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》（以下簡稱“新收人準(zhǔn)則\")，要求在境內(nèi)外同時上市的企業(yè)以及在境外上市并采用國際財務(wù)報告準(zhǔn)則或企業(yè)會計準(zhǔn)則編制財務(wù)報表的企業(yè)，自2018年1月1日起施行，其他境內(nèi)上市企業(yè)自2020年1月1日起施行，非上市企業(yè)自2021年1月1日起施行。新收入準(zhǔn)則的實施是我國會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的重要舉措，也是完善我國企業(yè)會計準(zhǔn)則體系的重要內(nèi)容。對于建筑企業(yè)而言，由于其經(jīng)營特點和業(yè)務(wù)模式的特殊性，新收入準(zhǔn)則的實施將對其會計核算產(chǎn)生深遠影響。本文將從多個角度深人分析新收人準(zhǔn)則對建筑企業(yè)會計核算的影響，并提出相應(yīng)的應(yīng)對措施

一、新收入準(zhǔn)則的主要變化及特點

（一）收入確認模型的變化

新收入準(zhǔn)則采用統(tǒng)一的收人確認模型，將收入確認過程分為五個步驟：識別與客戶訂立的合同、識別合同中的單項履約義務(wù)、確定交易價格、將交易價格分攤至各單項履約義務(wù)、在履行各單項履約義務(wù)時確認收入。這一模型強調(diào)以控制權(quán)轉(zhuǎn)移作為收入確認時點的判斷標(biāo)準(zhǔn)，取代了原準(zhǔn)則中的風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移標(biāo)準(zhǔn)。對于建筑企業(yè)而言，需要重新評估建造合同中的履約義務(wù)，判斷履約義務(wù)的完成進度，并據(jù)此確認收人。

(二)合同成本核算的變化

新收入準(zhǔn)則對合同成本的確認和計量作出了更為詳細的規(guī)定，將合同成本分為合同履約成本和合同取得成本。其中：合同履約成本符合一定條件的可以資本化；合同取得成本預(yù)計能夠收回的也應(yīng)當(dāng)作為一項資產(chǎn)確認。這一變化使得建筑企業(yè)需要重新梳理和界定各類成本的歸集范圍，建立更為科學(xué)的成本核算體系。

(三）合同負債科目的新設(shè)

新收入準(zhǔn)則新設(shè)了“合同負債\"科目，用于核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的義務(wù)。對于建筑企業(yè)來說，原先在“預(yù)收賬款\"科目核算的工程預(yù)收款，需要重分類至“合同負債\"科目，這一變化有利于更準(zhǔn)確地反映企業(yè)與客戶之間的權(quán)利義務(wù)關(guān)系。

二、新收入準(zhǔn)則對建筑企業(yè)會計核算的具體影響

（一）收入確認方面的影響

第一，履約義務(wù)的識別。企業(yè)在簽訂合同時需要仔細分析合同中包含的各項服務(wù)內(nèi)容，準(zhǔn)確識別出不同的履約義務(wù)。例如，在一個建筑工程項目中，除了主體工程的施工外，可能還包括設(shè)計服務(wù)、后期維護、設(shè)備采購等多項服務(wù)內(nèi)容。企業(yè)需要根據(jù)這些服務(wù)是否能夠明確區(qū)分，能否單獨為客戶帶來效益，以及在合同中是否具有單獨的定價依據(jù)等因素，來判斷是否將其作為單獨的履約義務(wù)。此外，對于一些附帶服務(wù)，如工程保修、后續(xù)維護等，也需要評估其是否構(gòu)成單獨的履約義務(wù)，這就要求企業(yè)建立科學(xué)的判斷標(biāo)準(zhǔn)，制定詳細的識別流程，并對合同條款進行更為細致的分析。同時，企業(yè)還需要考慮行業(yè)慣例和市場實踐，確保履約義務(wù)的識別既符合準(zhǔn)則要求，又具有實際可操作性。這種識別工作需要財務(wù)部門與業(yè)務(wù)部門的密切配合，共同參與分析和判斷，確保識別結(jié)果的準(zhǔn)確性和合理性。

第二，收入確認時點和計量方法的調(diào)整。對于建造合同而言，需要重點判斷履約義務(wù)是在某一時段內(nèi)還是在某一時點履行。如果滿足以下三個條件之一：客戶能夠控制企業(yè)履約過程中的在建資產(chǎn)；企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項；客戶能夠隨著企業(yè)履約同時取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益，則應(yīng)在一段時間內(nèi)確認收人。對于大多數(shù)建筑工程項目來說，由于客戶通常能夠控制在建資產(chǎn)，且企業(yè)具有收款權(quán)利，因此一般采用時段法確認收入。在確定履約進度時，企業(yè)可以采用產(chǎn)出法或投入法，需要根據(jù)合同特點和可獲得的信息選擇合適的方法。同時，企業(yè)還需要建立可靠的進度確認機制，定期評估和復(fù)核履約進度，確保收入確認的準(zhǔn)確性。

第三，交易價格的確定。新收入準(zhǔn)則對交易價格的確定提出了更為全面的要求，企業(yè)需要考慮多個影響因素。可變對價方面，需要考慮合同中約定的獎勵金、質(zhì)量賠償、工期罰款等可能影響最終收款金額的條款，并采用期望值法或最可能發(fā)生金額法進行合理估計。對于重大融資成分，如果合同約定的付款時間與履約時間差異較大，需要考慮貨幣時間價值的影響，對交易價格進行調(diào)整。非現(xiàn)金對價主要涉及以實物、股權(quán)等形式支付的對價，需要按照公允價值計量。應(yīng)付客戶對價則包括現(xiàn)金折扣、價格優(yōu)惠等，需要從交易價格中扣除。此外，企業(yè)還需要定期評估這些因素的變化情況，及時對交易價格進行調(diào)整，這要求企業(yè)建立完善的定價機制，加強與客戶的溝通，準(zhǔn)確把握各種影響因素，確保交易價格的確定既符合準(zhǔn)則要求，又能夠反映交易的經(jīng)濟實質(zhì)。

(二)合同成本核算方面的影響

第一，合同履約成本的確認和計量。合同履約成本的確認和計量需要建筑企業(yè)建立一套完整的識別和判斷標(biāo)準(zhǔn)。首先要明確哪些成本屬于合同履約成本，包括直接材料成本、直接人工成本、施工機械使用費、施工現(xiàn)場管理人員薪酬、臨時設(shè)施費用等。其中，對于施工準(zhǔn)備階段發(fā)生的成本，如場地平整、臨時道路修建、臨時供水供電設(shè)施搭建等，如果這些成本與未來履約義務(wù)直接相關(guān)，且預(yù)計能夠得到合同價款的補償，則應(yīng)予以資本化。其次，對于項目前期的設(shè)計費用、圖紙會審費用、技術(shù)交底費用等，如果與合同履約直接相關(guān)且預(yù)計能夠收回，也應(yīng)作為合同履約成本資本化。企業(yè)還需要定期評估已資本化成本的可收回性，當(dāng)發(fā)現(xiàn)合同預(yù)計總成本超過合同總收入時，應(yīng)及時確認相應(yīng)的減值損失。同時，企業(yè)要建立完善的成本歸集制度，確保各項成本能夠準(zhǔn)確劃分和核算。

第二，合同取得成本的處理。新收人準(zhǔn)則對合同取得成本的處理規(guī)定帶來了重要變化。合同取得成本是指為取得合同發(fā)生的增量成本，這些成本必須同時滿足兩個條件：一是該成本是增量成本，即如果沒有取得合同就不會發(fā)生的成本；二是該成本預(yù)計能夠收回。對于建筑企業(yè)而言，典型的合同取得成本包括投標(biāo)費用、中標(biāo)服務(wù)費、招標(biāo)代理費、設(shè)計方案競標(biāo)費用、合同談判費用以及相關(guān)的差旅費等。這些成本如果預(yù)計能夠收回，應(yīng)當(dāng)予以資本化并按照相應(yīng)的期限進行攤銷。企業(yè)需要建立專門的臺賬，記錄和跟蹤這些資本化成本的發(fā)生和攤銷情況。對于預(yù)計無法收回的部分，應(yīng)當(dāng)及時計提減值準(zhǔn)備。此外，對于預(yù)計合同期限不超過一年的，企業(yè)可以選擇將這些成本直接費用化，這需要企業(yè)在會計政策中予以明確規(guī)定]。

第三，成本核算體系的完善。為適應(yīng)新收入準(zhǔn)則的要求，建筑企業(yè)需要對現(xiàn)有的成本核算體系進行全面梳理和優(yōu)化。首先要建立更為細化的成本項目分類體系，將成本按照性質(zhì)、功能、項目、工序等不同維度進行分類，便于準(zhǔn)確核算和管理。其次要完善成本歸集方法，對于直接費用要按照項自進行歸集，對于間接費用要建立合理的分配標(biāo)準(zhǔn)，確保各項成本能夠準(zhǔn)確分配到相應(yīng)的履約義務(wù)中。還要建立動態(tài)的成本監(jiān)控機制，及時掌握成本發(fā)生情況，定期分析成本變動原因，為成本控制提供依據(jù)。同時，要充分利用信息化手段，建立集成的成本核算系統(tǒng)，實現(xiàn)成本數(shù)據(jù)的及時采集和處理，提高核算效率和準(zhǔn)確性。企業(yè)還需要定期評估成本核算體系的有效性，根據(jù)實際情況進行調(diào)整和完善。

（三)財務(wù)報表列報方面的影響

第一，報表科目的調(diào)整。首先，新設(shè)立“合同資產(chǎn)\"科目，用于核算企業(yè)已向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)而有權(quán)收取的對價，但該權(quán)利還需要履行其他履約義務(wù)后才能形成收款權(quán)利的金額。對于建筑企業(yè)來說，已完工未結(jié)算部分應(yīng)從“應(yīng)收賬款\"調(diào)整至“合同資產(chǎn)\"科目。同時，新設(shè)“合同負債\"科目，用于核算企業(yè)已收或應(yīng)收客戶對價而應(yīng)向客戶轉(zhuǎn)讓商品或提供服務(wù)的義務(wù)，原“預(yù)收賬款\"科目中的工程預(yù)收款需要重分類至該科目。其次，還需要設(shè)置“合同成本”科目，用于核算企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本和履行合同發(fā)生的成本。這些科目的調(diào)整不僅涉及會計核算方法的變化，還需要對財務(wù)信息系統(tǒng)進行相應(yīng)的改造，增加新的科目和調(diào)整原有的核算邏輯，確保新舊科自之間的銜接和轉(zhuǎn)換準(zhǔn)確無誤。企業(yè)還需要制定詳細的科目調(diào)整方案，對財務(wù)人員進行培訓(xùn)，確保其正確理解和運用新的科目體系。

第二，披露要求的增加。新收入準(zhǔn)則對信息披露提出了更高的要求，企業(yè)需要大幅增加收人相關(guān)信息的披露內(nèi)容。首先，要詳細披露收入確認的會計政策，包括履約義務(wù)的識別方法、交易價格的確定方法、收入確認的具體時點和計量方法等。其次，要披露在執(zhí)行收入確認政策時作出的重要判斷和估計，例如對履約進度的確定方法、可變對價的估計方法、重大融資成分的判斷標(biāo)準(zhǔn)等。再次，要披露合同資產(chǎn)和合同負債的變動情況，包括期初余額、本期增加額、本期減少額、期末余額等信息，以及計提的減值準(zhǔn)備情況。最后，還需要披露分攤至剩余履約義務(wù)的交易價格總額，以及預(yù)計確認為收入的時間等信息。這些增加的披露要求不僅增加了企業(yè)的工作量，還要求企業(yè)建立更為完善的信息收集和整理機制，確保披露信息的準(zhǔn)確性和完整性。同時，企業(yè)還需要加強與審計機構(gòu)的溝通，確保披露信息符合準(zhǔn)則要求。

三、新收入準(zhǔn)則實施過程中的主要問題及應(yīng)對措施

(一)主要問題

建筑工程合同通常較為復(fù)雜，包含多項服務(wù)內(nèi)容，如何準(zhǔn)確識別和區(qū)分各項履約義務(wù)存在較大難度。特別是對于一些非標(biāo)準(zhǔn)化的工程項目，履約義務(wù)的劃分標(biāo)準(zhǔn)不夠明確。新準(zhǔn)則下完工進度的確定方法需要根據(jù)履約義務(wù)的特點選擇，可能與原有方法存在差異，這給企業(yè)帶來了操作上的困難。現(xiàn)有的成本核算體系可能無法滿足新準(zhǔn)則對合同成本歸集和分配的要求，需要進行相應(yīng)的調(diào)整和完善。此外，原有的財務(wù)信息系統(tǒng)可能無法支持新準(zhǔn)則下的核算要求，需要進行系統(tǒng)升級或改造，這將增加企業(yè)的運營成本。

(二)應(yīng)對措施

建筑企業(yè)為了應(yīng)對新收入準(zhǔn)則帶來的挑戰(zhàn)，需要采取一系列措施加以應(yīng)對。首先，要完善內(nèi)部控制制度。在合同管理方面，建立合同評審機制，重點關(guān)注履約義務(wù)的識別、交易價格的確定、重要合同條款的審核等內(nèi)容；在收入確認方面，建立科學(xué)的履約進度確認機制，規(guī)范收入確認的審批流程；在成本核算方面，完善成本歸集和分配制度，確保成本能夠準(zhǔn)確核算到各項履約義務(wù)中。其次，要加強人員培訓(xùn)工作，針對不同崗位的需求，開展有針對性的培訓(xùn)。對財務(wù)人員重點培訓(xùn)新準(zhǔn)則的具體規(guī)定和核算方法，對業(yè)務(wù)人員則側(cè)重于新準(zhǔn)則對業(yè)務(wù)操作的影響，確保各類人員能夠準(zhǔn)確理解和執(zhí)行新準(zhǔn)則的要求。再次，要優(yōu)化會計核算流程，對現(xiàn)有的核算流程進行全面梳理，找出不適應(yīng)新準(zhǔn)則要求的環(huán)節(jié)，進行相應(yīng)的調(diào)整和完善。要重點關(guān)注合同資產(chǎn)和合同負債的核算流程、合同成本的歸集和分配流程、收人確認的計量和記錄流程等，建立更為科學(xué)和高效的核算方法。最后，要升級財務(wù)信息系統(tǒng)，增加新準(zhǔn)則要求的功能模塊，如合同管理模塊、履約進度計算模塊、成本歸集分配模塊等，確保系統(tǒng)能夠支持新準(zhǔn)則下的各項核算要求，提高核算工作的自動化水平和準(zhǔn)確性。

結(jié)束語

綜上所述，新收入準(zhǔn)則的實施是我國會計準(zhǔn)則國際趨同的重要舉措，對提高會計信息質(zhì)量、增強財務(wù)報表可比性具有重要意義。對建筑企業(yè)而言，新準(zhǔn)則的實施既帶來了挑戰(zhàn)，也提供了規(guī)范和完善會計核算的機遇。建筑企業(yè)應(yīng)當(dāng)積極應(yīng)對新準(zhǔn)則帶來的變化，通過完善內(nèi)部控制、優(yōu)化核算流程、加強人員培訓(xùn)等措施，確保新準(zhǔn)則的有效實施。同時，監(jiān)管部門也應(yīng)當(dāng)加強政策指導(dǎo)和支持，為新準(zhǔn)則的順利實施創(chuàng)造良好環(huán)境。隨著新準(zhǔn)則的深入實施，建筑企業(yè)的會計核算將更加規(guī)范和科學(xué)，為企業(yè)的持續(xù)健康發(fā)展提供有力支撐。

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