構建中國自主的管理會計知識體系

【中圖分類號】F275 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2025）15-0003-6

當前，中國會計學界的頭等大事就是構建中國自主會計知識體系。根據中國會計學會2025年3月17日印發的《構建中國自主會計知識體系工作方案》所界定的中國自主會計知識體系整體框架中的“ 1+5+ N\"體系（其中，“5\"是指財務會計、財務管理、內部控制、管理會計和審計五個重要領域），管理會計也應該構建中國自主知識體系。有鑒于此，本文試圖從能不能構建、憑什么構建、從何處構建以及如何去構建等四個方面，探討構建中國自主管理會計知識體系的相關問題。

一、中國管理會計能不能構建自主知識體系

根據中國會計學會2025年印發的《構建中國自主會計知識體系工作方案》，知識是人們在認識和改造世界的過程中所獲得的信息、理解和認知的總和，一定是經過驗證的、正確的，并且被人們相信的。知識通常可以分為自然科學知識和哲學社會科學知識。一般而言，自然科學知識具有世界通用性①，而哲學社會科學知識兼具世界通用性和特定國家的自主性。

眾所周知，知識應該具有普適性。而可能眾所不知的是，哲學社會科學知識可以具有“有限”或“相對”的普適性，即“特定國家的自主性”。會計學作為哲學社會科學的重要組成部分，其理論的發展必然受到政治制度、經濟體制、文化理念、法律規范等的影響（中國會計學會，2025）。

早在1980年1月6日，中國會計學會成立大會就明確提出要建立一套具有中國特色的會計理論方法體系（許家林等，2011），但業界對此爭議不斷。以《企業會計準則》頒布為標志的會計改革，使中國會計開始逐步與國際會計慣例接軌②，進而實現實質性趨同③，由此原本就存在爭議的“中國特色的會計理論方法體系”這一命題受到了更多學界人士的懷疑乃至反對（陸正飛，2000）。但對什么是特色，中國會計理論界一直存在很大的爭議，如中國“特有”是否都是應該堅持的特色、過去計劃經濟體制造成的“不同”是不是特色等（葛家澍，2007）。有鑒于此，《中國會計學會第七屆理事會科研規劃》摒棄了《中國會計學會第六屆理事會科研規劃》中“具有中國特色”的表述，取而代之的表述是“具有國際影響力”（許家林等，2011）。

會計學中有一句耳熟能詳的至理名言：會計信息是一種商業語言（胡玉明，2024）。但這句話卻成為質疑會計具有中國特色的依據。于是，對“會計具有中國特色\"持懷疑態度者認為，隨著會計國際協調步伐的加快，近年來各國會計之間的差異已經在一定程度上被消除，從長遠看，會計沒有中國特色（劉玉廷，2000）。

會計信息是一種商業語言，但會計信息背后隱藏著各種利益（胡玉明，2024）。而且，商業語言并非自然語言，而是人造語言。語言從其本性來看，既是思維的外殼，又是文化的載體。人造語言包括人文語言（商業語言是人文語言的一個子系統）與科學語言（余緒纓，2002）。既然商業語言屬于人造語言，自然帶有某些特色。人造語言必有其規范的語法結構，作為各種利益平衡結果的會計準則就是規范會計信息這種商業語言的語法結構。因此，會計準則必然有其國家特色。

顯然，語言必有其特色。同理，商業語言也必有其特色。以會計信息是一種商業語言（但有意無意地忽視了會計信息背后隱藏著的各種利益）為由否定或質疑會計的中國特色，乃至認為中國特色會計理論與方法體系不合乎邏輯或有悖于常識。國際比較會計學將世界各國會計劃分為若干模式，也就意味著會計并未實現國際趨同（陸正飛，2000），會計還是具有國家特色的。

朱元午（2022）認為，事物的個性構成共性的基礎，只有個性得到充分發展，共性才有可能形成。筆者非常贊同此觀點。所謂會計的國際化就是會計的共性，而所謂會計的國家化就是會計的個性。因此，“世界會計的發展要靠國際化和國家化兩個車輪的驅動，沒有充分的國家化就沒有真正意義上的國際化\"（朱元午，2022）。會計趨同的路線圖應該是先國家化，再國際化。美國會計曾被稱為世界會計的“霸主”，“因堅持國家特征而使會計在世界居于領先地位的突出實例是美國”，也“正是由于美國會計具有鮮明的國家特征并且加以堅持，才有了它在世界上的獨特或領先地位，否則，美國會計絕對不可能具有廣泛的世界影響”（朱元午，2022）。也許，這就是“越是民族的，就越是世界的\"之道⑤

盡管現代會計“同源分流”為管理會計與財務會計，但與財務會計不同，管理會計具有技術（Technical）、組織（Organizational）、行為（Behavioral）和情境（Contextual）等四個維度。這四個維度可以統稱為管理情境（Manage-mentContext），具有鮮明的本土化或個性化特征，能充分彰顯管理會計的中國元素。即便是管理會計理論與方法的現實運用，也強烈地受到技術、組織、行為與情境的影響。其實，這四個維度相互影響、共生互動。這就是管理會計的情境化特征（胡玉明，2015a）。

顯然，與財務會計相比，管理會計更能體現中國的國家特色（朱元午，2015）。當然，“特色\"不等于“自主\"（王學典，2022），“自主\"是“特色\"的升華。但“特色\"是“自主\"的基礎，沒有“特色\"就談不上“自主”。因此，中國管理會計更能構建自主知識體系。

二、中國管理會計憑什么構建自主知識體系

林毅夫（2021）認為，世界經濟學中心和經濟學大師總是相伴而生的。重要的理論是解釋重要現象的理論。提出重要理論的經濟學家就是重要的經濟學家。那么，什么是重要的現象？發生在重要國家的現象就是重要的現象。

工業革命之后到20世紀30年代，整個世界的經濟中心在英國，引領世界經濟學理論思潮的經濟學大師也多出自英國。第二次世界大戰結束到20世紀末，整個世界的經濟中心在美國，引領世界經濟學理論思潮的經濟學大師也多出自美國（林毅夫，2021）。

中國會計學界與業界一直強調，辦經濟離不開會計，經濟越發展，會計越重要（楊紀琬，1982）。因此，筆者認為林毅夫（2021）的觀點同樣可以“移植\"到會計領域。遙想當年，當世界經濟的中心在英國時，英國是世界會計的中心，而當世界經濟的中心在美國時，美國就成為世界會計的中心。英國會計和美國會計曾經引領世界會計的潮流。曾幾何時，會計信息幾乎已經從“一種商業語言”（theLanguageofBusiness）轉化為“一種商業的英語語言”（theEnglishLanguageofBusiness）。會計準則是會計信息產生過程的規則，而規則的制定權或話語權則是經濟競爭的關鍵。國際會計準則理事會采取不同方式要求中國全面采用（甚至完全“一字不差\"地采用）國際財務報告準則，其深層次的目的就是要使中國在經濟競爭中屈服于歐美等西方國家主導的規則（劉玉廷，2011）。

21世紀之后，世界的經濟中心開始轉移到中國。林毅夫（2021）認為，由于中國經濟高速增長，2009年，中國已經超過日本，成為世界第二大經濟體。2010年，中國已經超過德國，成為世界最大的出口國，從而獲得了“世界工廠\"稱號。2013年，中國已經超越美國成為世界第一貿易國。2014年，如果以購買力平價作為衡量標準，中國已然成為世界第一大經濟體。如此一來，中國就應該是世界會計的中心。因此，隨著中國市場經濟的不斷發展和商業模式的持續創新，基于中國管理情境的管理會計問題本身就是世界性的研究主題（胡玉明，2011）。

過度自信乃至自戀固然不可取，但自卑乃至妄自菲薄更不足取。在國際治理體系中，中國的話語權和影響力必將隨著經濟地位的提高而不斷提升（林毅夫，2021）。從某種意義上說，一個國家的經濟地位影響（甚至決定）其會計的地位。總體而言，中國的會計話語權和影響力依然較小，與中國目前所處的國際經濟地位極不相稱。基于中國目前所處的國際經濟地位，中國會計學界理應在國際舞臺上提出自己的會計理論與方法體系。

既然辦經濟離不開會計，經濟越發展，會計越重要，那么，如今中國經濟已經取得令人矚目的發展成果，中國會計的重要性又體現在何方呢？也許，這背后有（甚至一定有）許多“會計的中國故事”尚未講出來。因此，單憑中國當今所處的國際經濟地位，就足以構建自主管理會計知識體系。況且，世界上早就已經有了美國管理會計、日本管理會計，為什么就不能有中國管理會計呢？

三、中國管理會計從何處構建自主知識體系

如前所述，“特色\"不等于“自主”。盡管中國特色的會計理論與方法體系不能等同于中國自主會計知識體系，但是，20世紀80年代以來，中國會計學界始終強調會計的中國特色。如前所述，1980年1月6日，中國會計學會在其成立大會上就明確地提出了建立一套具有中國特色的會計理論方法體系的研究目標（許家林等，2011）。婁爾行和石成岳（1980）隨即率先提出建立中國會計理論體系的設想。經過幾年的實踐和探索，1983年召開的中國會計學會第二屆理事會充分肯定了1980年提出的研究目標，并正式提出“在本世紀內，中國會計學會組織和開展學術理論研究活動的目標，是創立具有中國特色的、以講求經濟效益為中心的會計理論和方法體系”（中國會計學會秘書處，1983）③。此后，中國會計學界開始熱烈討論“如何建立有中國特色的會計理論體系”這個會計基礎理論問題，涌現出許多具有指導意義的觀點。

坦率地說，盡管中國會計學會理事會所提出的會計研究目標強調“以講求經濟效益為中心”，但對于有助于提高經濟效益的管理會計（余緒纓，1983）卻沒有那么重視。不過，這絲毫沒有影響中國老一輩學者研究管理會計的“革命熱情”。在“管理會計\"這個名稱作為一個“舶來品\"漂洋過海登陸中國之時，就自然而然地產生了許多問題：中國是否存在管理會計？中國管理會計有何特色？如何構建具有中國特色的管理會計理論與方法體系？基于中國老一輩學者的思維定勢和研究風格，出現了構建中國管理會計理論與方法體系的嘗試（余緒纓，1984），進而提出了包括微觀管理會計、宏觀管理會計和國際管理會計等三個部分組成的“廣義管理會計”概念（余緒纓，1992），試圖建立具有中國特色的管理會計理論與方法體系（李天民，1994;孟焰，2007）？。

誠如王斌（2024）所言：中國過往的會計知識并不缺乏自主性，只是在國際化浪潮之下難免有些失去“自我”。基于資本市場大樣本的實證會計研究方法幾乎“一統江湖”，作為會計學理論內核的基礎理論研究熱度驟降（徐玉德，2025），中國會計理論研究陷人“研究成果豐富，研究方法精致，學術思想匱乏”的窘境，進而使得中國自主管理會計知識“黯然失色”，甚至\"無人問津\"③

“俱往矣，數風流人物，還看今朝”。既然中國管理會計能夠且應該構建自主知識體系，也有一定的積累，絕非“一張白紙”，那么，當務之急就是探究從何處構建中國自主管理會計知識體系。

顯然，各國的管理會計存在共性與個性。唯有個性，方顯特色；唯有特色，才能自主。通俗地說，中國自主管理會計知識體系就是具有中國特色，且能夠解釋和解決中國管理會計問題的知識體系。

中國有著悠久的歷史和豐富的傳統文化。這些因素深刻影響著中國人的行為方式和社會規范（吳東輝，2024）。Anthony（1974）認為，管理會計職能屬于行為性職能（BehavioralFunction），即能夠對行為人的行為施加影響的職能。任何管理會計信息的有效性，歸根到底取決于管理會計信息如何影響行為人的行為。當然，行為人的行為也會影響管理會計程序的選擇與運用。

以企業為例，單獨的人力資源不能創造價值，單獨的財務資源也不能創造價值，只有人力資源與財務資源相融合才能創造價值。因此，現代企業的經營模式就是行為人（人力資源）不斷地“用他人的錢，為他人賺更多的錢”（胡玉明，2024）。通俗地說，企業就是不帶貝字旁的“才\"（泛指人才或人力資源）運用和創造帶貝字旁的\"財”（泛指財務資源）。由此說明，企業的人力資源是非常重要的。

更值得一提的是，2018年喬納森·哈斯克爾（Jona-thanHaskel）和斯蒂安·韋斯特萊克（StianWestlake）所著的《沒有資本的資本主義：無形經濟的崛起》（CapitalismWithoutCapital：TheRiseof theIntangibleEconomy）橫空出世。該書的名稱就令人震撼，原本以“資本”為中心的“資本主義”居然“沒有資本”。“資本主義”正逐漸過渡到“智本主義”。也許，該書作者的觀點有些激進，甚至夸張，但從另一個側面說明了資本（財務資源是其載體）的重要性逐步下降，而智本（人力資源是其載體）的重要性逐步提升。這就意味著管理會計要淡化財務資源的研究，強化人力資源的研究。

廣而推之，任何組織都是各種資源的集合體，人力資源是其他各種資源的使用者，乃至整合者。因此，任何組織的人力資源都至關重要。但人力資源是有情感、有思想的行為人。管理會計并非純技術性的會計理論與方法，從更深層次看，管理會計涉及任何組織的行為人的價值觀念及其行為取向問題。

Anthony（1974）的觀點堪稱經典。管理會計的行為性職能說明行為人的行為非常重要，管理會計必須以人為本。懷特（1988）認為，行為是文化的函數，文化依賴于人類，沒有人文化也就不能存在。管理會計本身就是一種文化現象（余緒纓，2004）。因此，管理會計與文化密切相關。這就是管理會計的人文化特征。

當然，中國情境（ChineseContext）③與管理會計的人文化特征可能會影響中國管理會計理論與方法體系，也會更強烈地影響中國管理會計實踐，從而使中國管理會計實踐顯現出某些中國特色。

言歸正傳，中國管理會計應從何處構建自主知識體系呢？

中國的政治體制在全球范圍內具有獨特性（吳東輝，2024）。盡管國有資本、集體資本、非公有資本等交叉持股、相互融合的混合所有制經濟是中國基本經濟制度的重要實現形式，但是，國有企業依然是中國國民經濟的主體。因此，政府及其各級部門對國有企業乃至市場依然具有“強干預\"的作用，還延續著“計劃經濟思維”的\"強制性制度變遷\"的路徑。中國特有的經濟體制決定了國有企業在中國的主導地位，而中國的政治體制決定了政府部門的特殊運作方式（胡玉明，2015b）。中國特色現代國有企業制度，“特”就特在把黨的領導融入公司治理各環節，把企業黨組織內嵌到公司治理結構之中，明確和落實黨組織在公司法人治理結構中的法定職位（黃慧群和邵婧婷，2025）。

不可否認，在中國，黨領導一切，公有制占主導地位。國有企業尤其是中央企業則是公有制的代表。如此一來，在中國，談企業，離不開國有企業，談管理，離不開黨的領導。馮巧根（2022）認為，管理會計“看似微觀，實則宏觀”。會計是國家治理的基礎和重要支柱，管理會計就順其自然地上升到國家層面。中國會計體系最大的特色就是政府的角色無所不在（陳建文，2000）。因此，要提高管理會計的政治站位（秦榮生，2018）。

綜上所述，基于中國情境和管理會計基本特征，管理會計的“中國特色”就在于國有企業、政府及行政事業單位部門（包括公立高等院校）和醫療衛生系統（尤其是公立醫院）的管理會計實踐。有鑒于此，筆者認為構建中國自主管理會計知識體系的切入點就在于國有企業、政府及行政事業單位部門（包括公立高等院校）和醫療衛生系統（尤其是公立醫院）的行為管理會計（BehaviorManage-ment Accounting）?。

四、中國管理會計如何構建自主知識體系

會計學強調“實質重于形式”。在改革開放之前，中國已有管理會計之實，但無管理會計之名。正如楊紀琬（1984）所言，“三十多年來，從管理會計的理論到實踐，我們并非一張白紙，應該說有較高的理論見解和豐富的實踐經驗”。在列舉了一些具有中國特色的管理會計實踐之后，楊紀琬先生自信滿滿地斷言，“我們應該把這些零星的、分散的、缺乏條理性的經驗，加以總結、提高，使之系統化、理論化，那么，一部具有中國特色的管理會計學，是可以逐步形成的”。

不過，恕筆者之“大不敬”，實事求是地說，基于特定的研究風格，余緒纓（1984）、李天民（1994）和孟焰（2007）等老一輩學者所構建的具有中國特色的管理會計理論與方法體系，只是基于管理會計的基本特征提出自己的觀點，更多地強調管理會計的共性—普適性，離構建中國自主管理會計知識體系尚存較大差距。

中國特色與中國自主知識體系并不是一回事。中國特色充其量就是本土化，尚未提煉、躍升到中國自主的高度。孫正聿（2024）認為，中國自主知識體系的自主性，集中體現在其原創性概念和標識性概念上。原創性概念凸顯的是其所實現的“術語的革命”，標識性概念則不僅具有原創性，而且凸顯特定知識體系的主體性和自主性，也體現其蘊含的文明價值和世界意義。借用孫正聿（2024）的觀點，筆者認為中國自主管理會計知識體系除具有中國特色（主體性與自主性）之外，還應具有普適性（文明價值與世界意義），且經得起時間和實踐的檢驗。

筆者認為，“自主性知識體系\"強調源于中國實踐總結出來的理論。所謂構建中國自主管理會計知識體系，就是中國從事管理會計理論研究的學者走出“象牙塔”，重返豐富多彩的實踐場景，扎根中國管理情境，通過豐富多彩的中國管理會計實踐，提煉出最能夠彰顯中國特色的管理會計實踐經驗，使中國管理會計實踐經驗得到升華（是“中國管理會計理論、中國管理會計實踐”，而不是“他國管理會計理論、中國管理會計實踐”），形成具有中國特色的管理會計標識性概念，既彰顯中國特色，又實現中國自主，最終構建中國自主管理會計知識體系。

中國有著尊師重教的傳統，因此中國會計學界與業界聯系緊密。這種緊密的聯系使得中國從事管理會計理論研究的學者在研究過程中可以深入業界，獲得更多的第一手素材和實地觀察機會。可見，中國從事管理會計理論研究的學者對中國管理會計實踐擁有“近水樓臺先得月”的先天優勢。這是其他國家從事管理會計理論研究的學者難以企及的優勢。

如今，構建中國自主管理會計知識體系的機會可謂“可遇亦可求”。“雄關漫道真如鐵，而今邁步從頭越”。那么，中國管理會計如何構建自主知識體系呢？筆者認為，至少需要解決以下兩個問題。

（一）樹立學術自信，聚焦中國會計問題

二十年前，筆者就呼呼中國會計學界終結\"模仿式研究\"“跟蹤式研究”和“改進式研究”的“取經時代”，全面轉入“原創性研究\"的“造經時代\"（胡玉明，2015a）。可惜出于種種原因，一直孤掌難鳴，筆者也只能一聲嘆息。如今，中國會計學界務必樹立學術自信，堅定不移地邁進“造經時代”，研究中國會計問題，“回歸鄉土經驗，建設屬于自己的學術城邦\"（陳冬華和李真，2015）。因此，中國會計學界應該以“中國主題、中國素材、中國語境和中國視角”向世界“講好中國的管理會計故事”，為構建中國自主管理會計知識體系“添磚加瓦”。

當然，即便“造經”，也不能閉門造車，自說自話，必須秉持世界眼光，放眼世界，堅持自主性與開放性相結合（余緒纓，2007），向世界展現管理會計中國特色的自主性，最終達到“以我為主，博采眾長，融合提煉，自成一家\"（余緒纓，2007）的境界。這里的“一家\"就是中國自主管理會計知識體系。

筆者認為，“樹立學術自信，聚焦中國問題”至關重要。盡管一個學者想研究什么主題是其自由選擇，但如果中國從事管理會計理論研究的學者缺乏學術自信，一心只想當“唐僧\"到\"西天取經”，只想盡快發表論文，只想迎合國際期刊的要求，那就免談構建中國自主管理會計知識體系了。當然，學術自信需要具備一定條件，并非每個學者都能夠做到。

（二）總結中國特色，提煉出標識性概念

中國自主管理會計知識體系是一座“大廈”。“萬丈高樓平地起”。要構建這樣一座“大廈”，需要從概念著手（徐勇，2019）。標識性概念是建構中國自主知識體系最為重要的概念基礎（孫正聿，2024）。任何研究的起點都是觀察，而觀察的切入點就在于中國管理會計實踐。因此，中國從事管理會計研究的學者必須改弦易轍，改變做學問的場所（辦公室或書齋），走出“象牙塔”，投身于豐富多彩的中國管理會計實踐場景，與會計業界緊密合作，總結管理會計實踐的中國特色，格物致知，提煉出中國管理會計的標識性概念。

如此一來，總結管理會計的中國特色是構建中國自主管理會計知識體系的前提。余緒纓（1985）和胡玉明（2015a）等曾經總結出管理會計的某些中國特色，如班組核算和經濟活動分析等。但這些管理會計的中國特色未必就是中國管理會計的標識性概念。只有那些經得起時間和實踐檢驗，且蘊含著文明價值和世界意義的管理會計中國特色背后的概念或術語才能成為中國管理會計的標識性概念。

時過境遷，中國從事管理會計研究的學者可以遠離現實情境，“拂去歷史的煙塵”，靜心觀察，避免情緒化，進而以歷史的視角重新審視管理會計的中國特色，這或許會有新的發現。如前所述，國有企業、政府及行政事業單位部門（包括公立高等院校）和醫療衛生系統（尤其是公立醫院）的行為管理會計是構建中國自主管理會計知識體系的切入點。中國從事管理會計研究的學者可以根據該切入點總結具有中國特色的管理會計實踐（如班組核算和經濟活動分析等），系統地分析其形成機制、可能的拓展及其可能蘊含的文明價值和世界意義，判斷其是否可以成為中國管理會計的標識性概念。例如，班組核算已經演化、拓展為日本的阿米巴，經濟活動分析已經演化、拓展為美國的平衡計分卡，可能蘊含著文明價值和世界意義，可以視為中國管理會計的標識性概念。

值得注意的是，科學研究不是新聞報道，不能追求時尚。中國管理會計的標識性概念可以是“新瓶裝新酒”（用新的概念表述新的思想內涵），也可以是“舊瓶裝新酒”（用既有的概念表述新的思想內涵）。中國傳統的管理會計實踐（包括方法）并不意味著過時，反而可能是中國自主管理會計知識體系的經典部分；而先進、前衛的管理會計實踐未必就代表永恒，也可能意味著并不長久的時尚（王斌，2024）。守正創新方為正道，跟風或追熱點是構建中國自主管理會計知識體系的大忌。

當然，中國管理會計的標識性概念也不等于中國自主管理會計知識體系。中國管理會計的標識性概念就像散落在沙灘上的“珍珠”，將這些精心打磨的“珍珠\"用“一條線”串起來，就成為美輪美奐的“項鏈”（中國自主管理會計知識體系）。“點\"（中國管理會計的標識性概念）與“線\"（管理會計基本框架）相融合便構建了“面\"（中國自主管理會計知識體系）。由此，“點一線一面\"就是構建中國自主管理會計知識體系的基本路徑。

筆者認為，從事管理會計理論研究是一種“奢侈品”，并非每個學者都“消費\"得起（胡玉明，2021），構建中國自主管理會計知識體系更是一項長期系統工程，需要中國有志于從事管理會計理論研究的學者具有寧靜致遠的情懷，耐得住寂寞，抵得住誘惑，擁有“以專業應對嘈雜，以專注應對喧囂”的心態，不忘初心，“不為了發表而發表”。因此，構建中國自主管理會計知識體系，任重而道遠，“前途是光明的，道路是曲折的”。

在中國，“有組織科研\"本身就極具中國特色。中國自主管理會計知識體系建設，離不開財政部等相關政府部門的引導和推動（王滿，2021；潘飛和雷喻捷，2023）。但“歷史的經驗已經并且將繼續證明，在學科建設特別是某一學科的理論建設過程中，政府部門的作用應主要在于支持和引導而不在于硬性要求\"（朱元午，2015）。筆者深以為然。

行文至此，筆者有一個疑問：如果AI（人工智能）真的那么神奇，中國會計學界還用得著煞費苦心去構建中國自主會計知識體系嗎？

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（責任編輯·校對：許春玲黃艷晶）

·8·財會月刊2025.15