會計師事務所審計質量報告：功能定位、國際實踐與中國方案

【中圖分類號】F239 【文獻標識碼】A 【文章編號】1004-0994（2025）17-0011-8

一、引言

保障資本市場有效運轉的一項基礎設施是高質量審計。近年來，面對日益復雜的商業環境與頻發的審計失敗事件，市場對會計師事務所審計過程透明度的信息需求日趨強烈。審計質量報告（AuditQualityReport）作為一種信息披露載體，通過系統性地報告會計師事務所質量控制體系、關鍵資源配置以及質量管理成果等，為市場參與者評估會計師事務所審計質量提供了關鍵證據。

在國際實踐層面，以“四大”為代表的會計師事務所初步形成了定期披露的實踐慣例。這些實踐促進了利益相關方對審計質量關鍵驅動因素的認知，也為全球審計行業實踐提供了重要參照。在我國，盡管畢馬威華振會計師事務所于2021年發布了國內首份審計質量報告，標志著本土實踐的破冰，但這僅僅是個別機構的先行嘗試。整體而言，我國會計師事務所在審計質量報告制度化、體系化建設方面仍處于近乎空白的初級階段。這種制度供給的缺位使本土實踐顯著滯后于國際前沿探索，同時導致監管機構對會計師事務所的質量監督與評價缺乏有力抓手（陳波，2014），社會層面亦難以形成對審計質量的理性認知。因此，系統構建并完善具有中國特色的會計師事務所審計質量報告制度已成為推動審計行業高質量發展，重塑“質量至上\"行業文化的關鍵命題。

基于此，本文首先厘清審計質量報告的核心內涵與功能定位，繼而深入剖析國際上審計質量報告制度的實踐路徑、成熟經驗及現存挑戰，并以此為鏡鑒，結合我國市場環境、監管框架與審計行業發展階段，探索與提出一套立足本土、面向未來的會計師事務所審計質量報告制度方案。本研究旨在提升審計質量信息透明度，提升市場多方決策效率，助力構建以質量為核心的審計服務生態。

二、審計質量報告的概念界定與功能定位

（一）審計質量報告的內涵

作為一種信息披露載體，審計質量報告近年來逐漸成為提高會計師事務所執業透明度、強化審計質量監督的重要工具。美國審計質量中心（CAQ）在2023年發布的《審計質量報告分析》（AuditQualityReportsAnalysis：AYearinReview）中指出：“審計質量報告是會計師事務所編制并發布的、旨在向利益相關方系統闡述其審計質量管理體系及相關實踐活動的自愿性披露文件。”這一定義說明了審計質量報告作為信息橋梁的雙重屬性，其既是會計師事務所展示質量控制能力的載體，又是利益相關方評價、監督事務所質量管理體系的依據。

從目標維度考察，審計質量報告致力于構建透明化的質量信息傳導機制，通過系統性披露審計質量關鍵要素、執行效果及改進方向等核心維度信息，幫助審計委員會、投資者等多元主體理解會計師事務所質量治理的內在邏輯（CAQ，2014）。從內容構成來看，畢馬威華振會計師事務所認為審計質量報告實質上是\"為提高審計質量所采取行動和投資的匯總\"（畢馬威華振，2024）。在具體實踐中，報告以審計質量指標（Audit Quality Indicators，AQ-Is）為基礎，同時結合文化建設、審計獨立性等定性描述，全面反映會計師事務所對審計質量的承諾與實踐（CAQ，2016）。由此可見，審計質量報告這種披露形式為市場參與者觀察并評估會計師事務所執業質量與勝任能力提供了新的視角。

（二）審計質量報告與透明度報告的差異

與審計質量報告一樣，透明度報告也是會計師事務所對外傳遞信息的重要載體之一。二者通過構建多維度的信息披露框架，共同回應利益相關方訴求并提高審計市場透明度（FRC，2023；JICPA，2022）。在制度設計邏輯與執行范式上，兩類報告存在以下差異：

1.目標差異。安然、世通等公司的財務丑聞不僅暴露了審計獨立性的缺失，更引發了社會公眾對會計師事務所治理有效性的懷疑。在此背景下，發布透明度報告成為恢復市場信心的關鍵機制（Pott等，2008）。通過披露有關法律結構與所有權、治理結構、薪酬水平等信息，會計師事務所向市場傳遞自身具備健全的內部治理體系且運作規范的信號，以此降低信息不對稱水平，重建公眾對事務所獨立性與合規性的信任基礎。相比之下，審計質量報告的目標更聚焦于“如何提高審計質量\"這一命題（CAQ，2023a），詳細介述會計師事務所為保障審計質量而在人力資源、流程、政策和技術等方面的投入，將原本抽象的審計質量承諾轉化為可追溯、可驗證的公開記錄。這種披露范式實質上構建了“投人一過程一結果”的審計質量證據鏈，其在加深利益相關者對會計師事務所質量控制體系的理解的同時，借助外部監督壓力倒逼事務所提升內部質量。

2.規范程度差異。在多數發達資本市場，會計師事務所透明度報告制度已臻成熟。諸如歐盟、日本、澳大利亞等經濟體均已將透明度報告納入法定監管框架，并針對披露內容、更新頻率、披露方式等核心要素建立了標準化指引（FRC，2008；FSA，2017；Fu等，2015）。這種強制性效力有助于提升披露內容的完整性、可比性與時效性，從而緩解選擇性披露或粉飾信息的行為傾向。盡管如美國公眾公司會計監察委員會（PCAOB）等監管機構建議會計師事務所定期發布審計質量報告，但在全球范圍內該報告尚未形成具有法定約束力的制度框架，因此審計質量報告的披露實踐更多表現為自愿性選擇。這種自愿性體現在兩個方面：其一，高度自主的發布決策權。CAQ（2023a）的數據顯示，在美國過去三年接受年度檢查的14家會計師事務所中，只有8家主動披露了審計質量報告。這說明目前此類報告的披露仍屬于行業自律范疇。其二，高度彈性的內容架構。與透明度報告最低披露要求不同的是，審計質量報告在內容上有很大的自主裁量權。這種制度彈性源于審計質量內涵的復雜性，即對于不同規模、業務結構或發展階段的會計師事務所，由于其面臨的質量風險敞口和管理難點存在本質差異，若強行統一披露模板反而會削弱信息的決策相關性。

3.內容特征差異。透明度報告和審計質量報告在內容上形成了差異化互補格局，共同構成全面性與專業性、定性化與定量化相協同的信息披露體系。具體而言，透明度報告側重于會計師事務所整體治理和實踐的透明化呈現，其內容縱貫治理結構、內部質量控制、獨立性實踐以及審計人員持續教育等核心治理領域，通過非結構化的定性描述，全面揭示事務所運行的制度框架與價值導向，旨在增強公眾對審計職能的認知與認同（Johl等，2021;Girdhar和Jeppesen，2018）。審計質量報告則更專注于向利益相關者提供有關會計師事務所內部質量控制體系的信息，進一步闡釋了事務所如何界定審計質量內涵、規劃執行路徑并實現質量目標的核心命題（CAQ，2023a）。審計質量報告具有明顯的“過程導向”特征，其往往遵循審計質量生成的邏輯脈絡，圍繞審計流程的質量控制節點，更多披露諸如審計人員培訓時間、技術投入時間與資金、財務報告重述百分比等量化指標，以客觀呈現會計師事務所的專業勝任能力，為追蹤關鍵指標、強化市場監督提供支持。

（三）審計質量報告的三大功能定位

1.決策支持功能：提升多主體決策效率。審計的核心價值在于通過提供獨立鑒證服務提高財務報表可信度，為市場參與者的資源配置決策提供可靠的信息基礎。這一功能的發揮高度依賴于審計師的執業質量。審計質量本身具有程序高度專業、過程相對隱蔽、結果明顯滯后的特征，難以直接觀測并衡量（Knechel等，2013；Ra-jgopal等，2021）。學界和監管機構圍繞審計質量問題展開了大量研究，基本形成了多維度評估審計質量的共識（DeFond和Zhang，2014;PCAOB，2015）。審計質量報告與這一需求高度契合，其融合了關于質量投入、產出、環境等多個視角的定性和定量信息，構建起連接審計服務供給方與需求方的信息橋梁，為多方市場主體提供了多元的決策依據。

從公司的審計委員會視角來看，審計質量報告有助于提升其履職的專業性。相關法律法規賦予審計委員會選聘外部審計師、監督審計流程并保障審計質量的職責（Bruynseels和Cardinaels，2014；肖澤華和李青原，2024），在實踐中卻存在評分標準不科學、評價工具不完善的問題（王鵬程，2021）。審計質量報告整合并對外傳遞了有關審計人員能力、審計流程規范性以及監管記錄等方面的信息，一方面促進了審計委員會更全面、深入地評估會計師事務所的質量控制水平，打破了依賴過往經驗或行業聲譽的決策模式，提高了審計委員會選聘事務所的合理性，另一方面極大地縮短了審計委員會對事務所的調查周期，提高了事務所的選聘效率。

對于投資者而言，審計質量報告揭開了事務所質量管理“黑箱”，有效緩解了信息不對稱。基于信息經濟學理論，權益資本成本受到信息披露水平的影響（Diamond和Verrecchia，1991；許啟發等，2022），高質量、高透明度的信息能夠增強投資者信心，降低投資者風險感知水平，從而降低其所要求的風險溢價。Brown和Popova（2019）研究發現，當審計質量指標呈現正向趨勢時（如檢查缺陷率下降），投資者會產生強烈的正面情感反應，從而顯著提高對審計師續聘的支持度并傾向于增加股權投資，證實了審計質量報告對投資者理性投資的支撐作用。

值得關注的是，透明度報告在提升行業透明度、服務市場參與者方面發揮了重要作用（LaRosa等，2019），以量化指標居多的審計質量報告為利益相關者提供了更加客觀和可比的審計質量衡量依據，從而提高了決策的可行性。

2.生態構建功能：重塑行業質量至上文化。長期以來，會計師事務所因標準化審計報告信息含量不足、相關性不高而備受質疑，盡管后續引入的關鍵審計事項（KAM）旨在突出審計風險點、提升報告的決策有用性，但在實踐中仍易陷入模板化窠白，行業同質化傾向明顯。對此，如何彰顯自身獨特價值或成為事務所塑造核心競爭力的關鍵命題。審計質量報告的興起給予了事務所展現個性化特征的機會（CAQ，2023b）。不囿于透明度報告標準化披露的要求，會計師事務所可自主構建披露架構，深人剖析其在質量控制流程、技術創新應用等維度的獨特實踐和顯著成效。例如，德勤（美國）的審計質量報告深刻體現了其風險導向的質量控制理念，在審計計劃階段系統分析了被審計單位行業、業務和監管環境的變化以制定審計程序，在審計過程中則利用技術平臺對審計風險進行動態監測。普華永道（美國）依托其QMSE（QualityManagementforServiceExcellence）框架和AI技術工具強調質量控制的標準化和一致性。這種聚焦自身優勢的特色化表述，使審計質量報告成為會計師事務所傳遞專業勝任能力與文化價值觀的有力載體。已有研究亦證實了這種披露有利于事務所形成差異化優勢并贏得市場認可，從而激勵了事務所主動進行披露（Brown和Popova，2019）。

同時，審計質量報告的披露實質上構成了一種問責機制。會計師事務所公開承諾其質量目標和具體實踐，是其將外部利益相關者對審計質量的期望和要求內化為事務所內部人員自我約束的表現。Chen等（2019）發現，為了規避因低質量信息披露而引發的聲譽損害和潛在的法律責任風險，審計師有強烈的動機提高努力程度以提升審計質量。這一過程形成了“披露一問責一改進”的循環，驅動會計師事務所持續改進并強化自身的質量管理。長遠來看，當越來越多的會計師事務所認識到審計質量報告的價值并積極實踐時，上述差異化激勵機制與質量改進的疊加效應有利于重塑行業競爭邏輯，引導審計市場擺脫低效的價格競爭格局，構建起以質量為核心的良性生態。

3.監管創新功能：構建數據驅動的預防性監管體系。在我國，會計師事務所的監管主要由財政部、中國證監會等政府監管部門以及以中國注冊會計師協會為主的行業自律組織負責實施。實踐中，常見的監管手段包括行政處罰、隨機抽查、同業互查、監管約談等。這些措施在規范市場秩序、推動行業健康發展方面發揮了重要作用。同時，已有的監管方式多側重于事后糾偏，存在監管成本高、風險防范不及時等局限（朱松和柯曉莉，2018；齊紅玉和李冰慧，2025）。因此，預防性監管通過將干預關口前移，助力會計師事務所從源頭抑制財務錯報風險，并增強市場信心（吳溪等，2014；陳麗紅等，2024）。

審計質量報告正是這樣一種具有前瞻性的監管實踐。質量報告囊括了會計師事務所運行質量管理體系的關鍵環節，使得監管方在審計失敗之前捕捉到事務所可能存在的審計程序執行不到位、資源分配不合理、勝任能力不足等缺陷，以便及時啟動專項問詢、現場檢查等干預措施，降低系統性風險。審計質量報告中的定量指標也為監管數字化轉型奠定了基礎。監管機構可構建動態風險模型，深度挖掘與分析會計師事務所的業務特征和質量表現，以及審計行業的發展趨勢和共性挑戰，并據此科學、動態地調整監管重點、檢查瀕率與介人深度，從而實現監管資源的最優配置，提升監管效能。由此可見，這一模式有助于推動監管從靜態合規檢查向動態風險管理轉型，從根本上增強整個審計行業的風險抵御能力和質量韌性。

三、審計質量報告的國際實踐與挑戰

（一）披露現狀

近年來，投資者、審計委員會等利益相關者對審計質量信息透明度的需求持續升級，推動了相關披露的進一步深化。英國自2018年審計行業改革以來，不斷強化監管機構的檢查職能與結果公開力度，為市場監督提供基礎（王鵬程和李東旭，2023）。PCAOB于2024年推出FormQCPP規定，要求所有在QC1000標準生效前注冊的會計師事務所提交并公開披露依據新標準更新的質量控制政策與程序聲明，以提升信息的實效性、可比性及透明度，為市場評估以及政府監管提供標準化依據（PCAOB，2024）。國際會計師聯合會（IFAC）著眼于構建全球性的概念框架與原則指引，在其《如何提高審計質量》報告中強調審計的公共利益屬性，鼓勵對公眾利益實體執行審計業務的會計師事務所定期發布如何監測、衡量和評估審計質量的信息，以證明事務所審計工作不受商業利益干擾（IFAC，2021）。在全球資本市場對審計質量的關注度日益提升的背景下，審計質量報告作為會計師事務所向市場傳遞其質量控制能力與質量文化建設的重要載體，其重要性正被重新定義與強化。

在披露主體分布上，國際實踐呈現出顯著的“頭部集中\"特征。具體表現為：大型會計師事務所（如“四大”）及部分中型會計師事務所（如BDO、GrantThornton）主動向市場傳遞其質量管理體系的有效性與持續改進承諾，中小型會計師事務所的參與程度相對有限（CAQ，2023a）。在披露周期上，會計師事務所普遍采用年度發布模式，以此及時反映過去一年的質量管理活動及未來的改進計劃，確保信息的時效性和連續性。在披露形式上，大部分會計師事務所選擇發布獨立的審計質量報告，系統性地闡述有關審計質量的指標與舉措，使報告主題更集中、內容更深人。小部分會計師事務所選擇將審計質量報告與透明度報告整合后一并發布，此舉主要基于二者內容存在部分重合，一并發布可有效節省披露成本（CAQ，2023b）。

盡管當前國際范圍內審計質量報告的披露實踐尚未形成強制性義務，但為了順應市場和監管需求以及行業發展，未來審計質量報告可能逐步向強化內容實質性與問責性、推動關鍵指標的標準化定義與計量以及探索匹配事務所規模的差異化披露要求等方向發展。

（二）披露框架

1.內容要素。當前，學界和實務界在審計質量定義、框架體系以及衡量指標等方面尚未達成共識（CAQ，2014），導致會計師事務所發布的審計質量報告具有鮮明的個性化特征，反映了不同事務所對審計質量核心驅動因素的獨特理解與回應。基于對“四大\"美國所2024年發布的審計質量報告的系統梳理（見表1），有四類常見的內容要素： ① 治理與領導力維度。作為會計師事務所質量管理體系的價值基石，該要素通常涵蓋事務所高層基調、獨立性管理等內容。這種自上而下的價值傳導機制為質量管理提供了制度基礎與行為邊界，對執業人員的價值判斷與決策傾向產生了直接影響。 ② 人員與勝任能力維度。人力資源是會計師事務所的核心競爭力（Bianchi等，2020），現有披露實踐顯示，事務所通常會揭示其如何吸引、發展、評估和保留具備專業勝任能力、職業道德與價值觀的審計人員，以展示其在人才戰略層面的質量管理深度。 ③ 業務執行維度。通常報告審計方法的制定與更新、審計程序的執行與記錄、新興技術的整合運用等內容，是檢驗審計過程規范性、保障質量管理落地的關鍵環節。 ④ 監控和整改維度。著眼于對審計工作的檢驗以及基于反饋的持續改進，系統呈現諸如內部檢查的結果、監管機構的檢查與處罰記錄等內外部質量管理體系監控情況，并說明針對所識別出的問題會計師事務所如何加以解決與預防，體現質量管理體系的自我糾偏與持續優化能力。

表1 2024年“四大”審計質量報告目錄（以美國為例）

可以看出，上述內容要素與2020年國際審計與鑒證準則理事會（IAASB）發布的《國際質量管理準則第1號》（ISQM1）高度重合，表明審計質量報告緊密契合了最新的全球監管要求與實踐指引。更深層次地看，報告內容順應了“投人一過程一產出\"的構建邏輯，從人員勝任能力（核心投入）到業務執行（關鍵過程），再到監控與整改（產出反饋），形成了較完整的風險管理閉環。這與IAASB（2014）和PCAOB（2015）等所構建審計質量框架倡導的管理理念保持一致，反映了會計師事務所對“計劃（Plan）—實施（Do）—檢查（Check）—處理（Act）\"（PDCA）循環的理解與應用。

2.信息屬性。為應對審計質量的內在復雜性，各會計師事務所對審計質量報告披露信息的屬性已達成共識，即結合定量指標與定性描述進行信息披露。對此，監管機構在推動審計質量評估方面發揮了重要作用。2015年PCAOB開創性地推出《審計質量指標概念公告》，將抽象的質量概念轉化為28個可量化的指標，顯著提升了行業透明度與可比性（Brown和Popova，2019;陳波和唐薇，2017）。當然，純粹報告量化指標也存在缺陷。一方面，缺乏背景信息的定量指標易被誤解或濫用。以項目組加班時間增加為例，這一指標可能反映團隊遇到了不可預見的復雜問題，也可能是事務所資源分配不當所致。若不能及時與外界就指標成因進行溝通，將引發相關方對事務所管理效率和管理能力的誤判。另一方面，過度強調量化指標的評估體系易導致質量管理形式化。為了達到預設的指標數值，事務所可能將資源與精力集中于“管理”指標而非提升審計質量，這就從根本上背離了信息披露的初衷。為此，量化指標的披露有必要輔以充分的定性闡釋，具體可涵蓋指標的計算方法、應用場景、局限性說明等信息（Harris和Williams，2O2O）。此外，審計質量的某些關鍵影響因素，如高層基調、職業道德水平等，本質上難以或不宜量化，若審計質量報告忽略了對此類核心要素的描述，將導致利益相關者無法獲取對審計質量全面、客觀的理解與評價。因此，綜合披露定量與定性信息有助于建立更具解釋力、更能反映審計活動動態變化的披露框架，促進與外部利益相關者的有效溝通（CAQ，2014;CAQ，2016）。

（三）挑戰與爭議

1.披露性質界定。盡管當前會計師事務所是基于自愿原則披露審計質量報告，但圍繞是否應將其轉為強制性披露的討論依然持續存在。核心爭議聚焦于：是否公開的法定性與自主性之爭；內容設計的標準化與個性化之辯。

（1）關于披露義務的問題，主張強制披露的觀點強調，審計機構作為資本市場的“守門人”，其產品具有公共屬性（胡波，2007），廣泛的利益相關者有權獲取會計師事務所質量信息以緩解信息不對稱、提升行業整體透明度。尤其是在我國財務報告質量整體有待提升的背景下（裘宗舜和吳清華，2004），強制披露更能夠驅動審計師提高努力程度（Chen等，2019），有效發揮信息鑒證作用。然而，強制披露必然伴隨著更高的合規成本。Brown等（2016）研究發現，基層審計人員普遍反映高強度合規要求加大了其多任務處理壓力與時間壓力，這可能會降低執業人員的專注度，反而降低了審計質量。正是出于對強制披露潛在負面影響的擔憂，支持自愿披露的觀點認為，自愿披露能賦予事務所靈活管理成本的空間，同時自愿披露行為本身也可被市場解讀為一個積極信號，傳遞出事務所對自身審計質量充滿信心并愿意接受市場檢驗的信息（方紅星和楚有為，2019）。當然，自愿公開也存在披露動力不強、信息供給不足的缺陷。

（2）關于內容設計的問題，部分投資者與監管機構傾向于建立標準化披露體系，理由在于統一規范的披露框架是實現跨會計師事務所、跨報告期間可比性的基礎，有助于市場評估審計質量，從而推動審計市場的良性競爭與發展（Brown和Popova，2019；PCAOB，2015）。有的研究則認為應保留必要的彈性空間，強調報告內容需兼具信息價值與可操作性，理由在于不同規模的事務所在客戶結構、業務模式等方面存在巨大差異，一套過于僵化的信息披露模板可能難以公允地反映不同事務所的真實質量狀況，甚至引發誤導性解讀（Harris和Williams，2020）。例如，中小型事務所因資源有限，在“技術投入占比”\"專家團隊配置”等指標上天然處于劣勢，強制披露此類信息易放大其缺點，更可能掩蓋其差異化優勢，反而降低了審計質量報告的信息含量。

2.披露層級選擇。當前不同監管機構設立的審計質量框架層級各異。IAASB（2014）從國家層面、會計師事務所層面及具體業務層面解構審計質量要素，為統一審計質量評估標準提供了指引；PCAOB（2015）主要聚焦于事務所層面和項目層面提煉質量指標，并據此實施質量管控；CAQ（2023a）則主張僅需向公眾披露事務所層面的審計質量信息。實踐中，審計質量報告具體披露到哪一層級的選擇不僅關乎信息有用性，還涉及商業機密保護與問責風險平衡等現實考量。

具體而言，披露會計師事務所層面的信息已形成共識，為利益相關者了解與評估事務所質量管理承諾與能力提供了基礎框架（ACRA，2015）。相比之下，項目層面的信息往往能夠更直接、更精準地反映特定客戶審計的執行質量和潛在風險，滿足投資者評估財務報表可靠性及審計委員會選聘決策的信息需求（PCAOB，2015）。因此，公開此類信息可提升市場對事務所的鑒別能力和資源配置效率，并推動審計質量的提升（CAQ，2014）。然而，項目層面的信息披露所帶來的保密與問責風險問題同樣不容忽視。審計過程中通常會涉及客戶的大量專有信息、商業模式細節、內控弱點等敏感信息，這些信息對于客戶而言具有極高的商業價值，公開項目層面的信息可能會泄露客戶機密，削弱客戶的競爭優勢。同時，不同審計項目之間天然存在差異，強制公開項目層面的數據極易引發無意義的橫向比較，導致市場對事務所的能力形成錯誤認知，甚至招致不必要的監管審查或訴訟風險（Harris和Williams，2020），進而對審計行業的健康發展產生負面影響。可見，如何平衡信息價值與風險之間的關系是未來審計質量報告制度設計的關鍵考量因素之一。

3.披露效力受限。審計質量報告的核心價值在于通過信息披露有效傳遞會計師事務所質量管理情況，為各方評估審計質量提供依據。然而，現有實踐在多大程度上能夠達成這一預設目標仍存在諸多不確定性。從信息生成機制來看，現行框架構建的代表性存在不足。初級審計人員作為審計程序的主要執行者，其專業技能、工作負荷與職業判斷能力直接影響審計底稿質量及關鍵風險識別效果，但監管機構在構建指標體系時卻高度依賴高層管理者、投資者的意見或理論模型，忽視了一線審計人員的實踐經驗與反饋（Brown等，2016）。這將導致審計質量報告所呈現的內容難以反映實務操作過程中影響質量控制的關鍵因素和潛在風險，削弱了報告的可信度。

從信息供給與需求匹配層面來看，如何調和迥異的利益相關者信息訴求是審計質量報告制度建設的難點。審計質量報告的目標受眾涵蓋投資者、被審計單位審計委員會、潛在客戶、社會公眾及監管機構等多個主體，各方的決策邏輯與關注重點存在顯著差異。例如：投資者更關注諸如財務報表重述頻率、監管機構檢查情況等結果層面的要素（Brown和Popova，2019），以此評估投資的潛在風險與回報；被審計單位審計委員會則更關注會計師事務所審計資源的充分性與審計人員的勝任能力，因此會著重考察審計人員的專業技能、知識儲備和經驗等輸人層面的信息（Harris和Williams，2020）。對于信息的供給方，事務所在報告中往往偏好強調過程要素的重要性（Christensen等，2016），借此展示其工作合規、程序正當。這種信息供需的錯位可能會限制審計質量報告價值的實現。因此，當前審計質量信息披露存在一定的優化空間，亟需構建更科學、全面的信息生成體系，切實提升審計質量報告的實用性與公信力。

四、審計質量報告的中國方案

（一）構建中國特色的審計質量報告制度

在推動我國資本市場高質量發展的過程中，提升會計師事務所透明度已成為強化行業公信力的關鍵環節。盡管諸如《會計師事務所質量管理準則第5101號——業務質量管理》《關于加強從事證券服務業務會計師事務所執業質量自律監管的意見》等規范已要求事務所建立審計質量報告制度并對外披露質量管理情況，部分大型事務所也開始嘗試發布審計質量報告，但目前尚未形成系統性、規范化的披露制度。基于對國際經驗的借鑒和對我國特有市場環境、行業結構及監管需求的考量，審計質量報告制度設計應該體現如下中國特色：

1.確立強制性的報告披露義務。一方面，我國會計師事務所行業的整體自律水平仍有待提升，市場聲譽機制的約束功能相對薄弱（吳溪，2021），若僅依靠自愿性披露，極易導致信息披露不充分、內容深淺不一，甚至引發“劣幣驅逐良幣\"的逆向選擇問題，嚴重削弱市場信任基礎。因此，監管機構有必要強制介人，明確合規底線，通過強監管有效引導和規范事務所的市場行為。另一方面，面對日益突出的信息不對稱現象和不斷增大的審計失敗風險，強制性信息披露可顯著降低投資者、債權人及其他利益相關方在信息搜集、驗證和比較過程中的成本與難度，從而切實提升資源配置效率，維護公眾利益和資本市場長期健康發展。

2.分層設定披露主體。在我國，以國際“四大”和部分頭部內資所為代表的大型會計師事務所承接了絕大多數上市公司及公眾利益實體的審計業務，其執業質量會直接影響資本市場穩定性（邵楠等，2024）。與之相對的中小型事務所雖在數量上有絕對優勢，但在發展水平、資金實力、客戶規模等方面都明顯不足（徐京平和孫振杰，2021；徐凱等，2015）。因此，審計質量報告的推行宜采用分階段、漸進式的方式。在制度實施初期，要求大型事務所率先全面實施強制披露制度，以快速建立市場對審計質量報告的認知基礎，形成示范效應。待大型事務所披露機制運行穩定、市場反饋機制逐步完善后，再有序將披露義務延伸至中小型事務所，最終實現全行業覆蓋。這樣既充分考慮了行業發展的不均衡性，避免了“一刀切”可能給中小型事務所帶來的合規壓力，也為監管機構積累經驗、細化政策預留了空間。

3.嚴格限定披露內容層級。現階段，應嚴格將披露內容的層級限定于會計師事務所整體層面，避免向公眾公開項目層面的質量管理信息。從市場成熟度來看，相較于英美以機構投資者為主體的結構，我國資本市場散戶交易量規模龐大（Jones等，2025）。非專業投資者對碎片化信息的過度解讀極易誘發非理性市場波動，貿然公開反而可能造成信息誤導，干擾決策。從監管可行性來看，項目層面的信息可能涉及客戶商業機密與審計底稿細節，易引起泄密、訴訟等問題，我國監管部門有限的人力與技術資源難以承載此類披露帶來的巨大監管負荷。

4.采用年度披露頻率。在披露頻率方面，可以完全與國際實踐慣例接軌，采取年度報告的模式。年度披露能夠較好地滿足信息使用者對會計師事務所質量控制體系進行持續跟蹤和長期評估的需求，有助于系統觀察其質量管理的潛在問題與改進趨勢。同時，這一頻率也能與事務所內部定期質量檢查的周期、監管部門監管工作的節奏相協調，既避免信息滯后，又減少重復披露帶來的冗余成本。從執行層面來看，年度披露可在保證信息及時有效的前提下，有效控制事務所的合規負擔，有利于平衡披露質量與機構運營效率，避免頻率過高對事務所運營造成影響。

（二）開發適配中國情境的審計質量框架

審計質量報告制度的核心在于引導會計師事務所向市場提供透明、可比且具有信息價值的審計質量信息（CAQ，2023a）。因此，報告可披露什么、如何確保披露信息的決策相關性和可比性是亟需解決的問題。長期以來，我國會計師事務所“低價攬客”的現象屢見不鮮（吳溪等，2018），這種扭曲的競爭機制側面反映出目前我國審計市場缺乏一套科學、統一且被廣泛認可的審計質量評價標準，審計服務價值難以被市場有效識別和定價。2024年財政部頒布《關于加強會計師事務所基礎性標準體系建設的指導意見》，著重強調了構建統一規范體系的重要性。在此背景下，開發一個本土化、標準化的審計質量框架不僅是引導良性市場競爭、響應監管要求的有力舉措，也是為審計質量報告制度提供可靠內容基礎的關鍵支撐。

英國財務報告委員會（FRC）于2008年發布《審計質量框架》，充分考量了會計師事務所、被審計單位以及監管機構三方主體的責任與作用，歸納出影響審計質量的五個可控因素和六個不可控因素。2014年IAASB構建了覆蓋“投入一過程一產出”全流程、整合財務報告供應鏈互動關系與背景性因素的多層次體系，旨在為審計質量提升提供統一的國際性框架。CAQ則依據國際審計質量控制體系以及PCAOB頒布的相關審計準則設計披露框架，將抽象的審計質量轉化為可公開驗證的定性承諾與定量過程指標（CAQ，2019）。可以看出，國際上已建立了相對成熟的審計質量評估體系。這些框架雖然在具體內容上存在差異，但其核心邏輯已趨于一致：摒棄單一結果導向，建立全過程、多維度的綜合評價機制。

構建適配中國情境的審計質量框架可遵循“立足實踐、博采眾長\"的原則。首先，框架的開發過程應具備高度的開放性和互動性。制度設計者需要充分吸納來自審計委員會、投資者、會計師事務所各層級人員、社會公眾等多方意見，同時汲取學術界的前沿研究成果，以確保框架理論自洽、實踐可行。這一過程不僅為框架奠定了堅實的群眾基礎與實踐智慧，更能有效提升利益相關者對于審計質量內涵、影響因素及重要性的認知水平，進而為框架的權威性和后續推廣創造有利條件。其次，在具體內容設計上，必須緊扣中國資本市場的現實情境與核心關切，實現監管邏輯與市場訴求的有機統一。為此，框架設計者可系統梳理并提煉我國審計監管機構歷年檢查公告、處罰案例以及監管實踐中積累的經驗與發現，聚焦具有中國特色的關鍵議題，如總分所一體化管理、利潤分配機制等，使框架能夠識別并回應本土審計實踐中的核心痛點與監管重點。最后，為保障框架的全面性與實用性，建議設計者結合定量指標與定性分析，為報告使用者提供更堅實的判斷基礎。

鑒于審計客戶在規模、所屬行業以及業務復雜程度等方面存在顯著差異，采用一套通用的指標體系來衡量并呈現所有會計師事務所的質量控制水平顯然并不可行（Harris和Williams，202O）。因此，審計質量框架主要為審計質量報告制度提供內容指引。會計師事務所可依據該框架，靈活選擇其認為最能反映自身審計質量狀況的信息，并在報告中重點闡述在特定維度上為提升審計質量所采取的具體舉措和已取得的成效。這種個性化的披露方式超越了簡單的合規性陳述，從而可全面展現事務所獨特的質量管理邏輯與持續改進路徑。當然，強調審計質量報告內容的自愿性絕不意味著要“犧牲”信息的可比性。需要明確的是，會計師事務所應至少滿足信息披露的縱向連貫。具體而言，一旦會計師事務所選定并披露了特定的指標和內容，就須在后續年度中持續、一致地提供這些信息。如果事務所變更了其評估自身質量的方法、指標或關鍵假設，則必須主動、清晰地向報告使用者闡明變動原因、內容及其對信息可比性的潛在影響。

（三）健全報告落地的協同治理與保障機制

會計師事務所審計質量報告的發布是提升審計行業透明度的重要制度創新。在發布審計質量報告的基礎上，為了推動報告制度效能的充分釋放，還需構建起支撐其有效落地的協同治理網絡與可持續保障機制，以夯實實踐基礎，促進行業長遠健康發展。

1.協同治理。在協同治理方面，需要建設審計質量報告與透明度報告有機互補、相互印證、共同服務于市場信息需求的良性生態，實現“ 1+1gt;2 ”的增益。

首先，協同路徑在于鼓勵并引導會計師事務所建立統一的內部信息收集與驗證流程。這不僅能顯著提升數據采集的效率與一致性，降低事務所因多頭披露而產生的合規成本，更能從源頭上強化關鍵信息的可靠性與可比性，為兩份報告提供堅實的數據基礎。其次，在內容編排上，二者需明確分工定位，避免低水平同質化重復。監管機構對透明度報告的強制披露要求不可避免地導致二者在一些報告內容上存在重疊（CAQ，2019），在此背景下，協同治理的核心在于引導兩份報告形成層次分明、各有側重的信息披露架構。具體地，審計質量報告應超越透明度報告基礎合規層面的信息框架，聚焦于審計實務執行層面的深度解析，向市場傳遞其質量管理體系關鍵控制點的實際運行效果、高風險審計領域的應對策略及其成效、內部質量檢查中發現的問題等內容，實現與透明度報告制度的功能互補。此外，鑒于我國目前兩種披露報告制度都處于探索階段，市場主體對二者的認知尚不充分，因此有必要采取措施提高兩份報告的可及性與可讀性。一方面，應在披露形式上強化兩份報告的關聯關系。例如，鼓勵會計師事務所在其官網設置統一的\"信息披露專區”，將兩份報告并列展示，便于報告使用者集中查詢與對比分析。另一方面，監管機構與行業組織應積極發揮引導作用，通過發布解讀指引、組織專題研討等方式，闡明二者的內在邏輯與關聯價值，增強對報告信息的綜合運用能力。如此，有利于提升利益相關方對會計師事務所質量和風險更全面的認識，最大化協同披露的信息價值與治理效用。

2.保障機制。為支撐審計質量報告與透明度報告的有效協同，保障報告制度切實落地，還應當塑造“失范者受懲、守信者獲益\"的市場秩序。當前，我國審計監管對違規行為的處罰重心集中于會計師事務所層面，對違規自然人的追責手段相對單一且懲戒力度不足（李文文等，2025）。為改變這一現狀，必須明確事務所高層管理人員對報告內容準確性的最終責任。一旦出現信息失真、刻意隱瞞等違規行為，有必要將責任落實到個人層面，切實采取高額罰款、吊銷執業資格、終身市場禁入等嚴厲處罰措施，大幅提高違法成本。與此同時，有效的市場激勵機制不可或缺。監管機構可將審計質量報告披露情況納入事務所選聘標準以及行業評級體系之中，并配套執業補貼發放、政府優先選聘等扶持政策。如此，有利于高質量的審計質量報告轉化為事務所實實在在的市場競爭優勢，促使事務所將外在的市場壓力內化為提升執業質量、勤勉盡責的內在動力，更加重視審計質量報告的編制與質量控制體系的實施。

保障機制的生命力還在于其動態優化與持續改進的能力。審計質量是一個動態的概念（FRC，2008），會隨著經濟環境、法規政策以及技術發展的演變而不斷變化，這要求就此項制度構建高效的信息反饋機制。例如，會計師事務所應通過多元化渠道廣泛收集報告使用者的實踐反饋，及時彌合與現實需求的差距。同時，可由財政部、中國證監會等牽頭，定期組織監管方、行業組織、執業機構、投資者及學者等進行深度研討，系統分析報告披露的問題與解決方案，推動治理實踐持續優化。

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（責任編輯·校對：喻晨李小艷）