涉稅案件辦理疑難問題探討

隨著經濟社會的發展變化，涉稅犯罪形勢也在不斷發展變化，衍生出新的犯罪形態和問題。《最高人民法院、最高人民檢察院關于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡稱《解釋》）進一步明確了涉稅案件有關罪名的法律適用問題。如何在實踐中深入理解與應用《解釋》，需要加強對涉稅案例的研究論證。

主持人

關聯公司買賣增值稅專用發票罪名辨析

呂顥：涉稅案件中，可能存在關聯公司互相買賣增值稅專用發票的情況。實踐中，發現有公司實際控制人指示財務負責人，以公司名義，向該財務負責人控制的公司購買增值稅專用發票，應當如何評價公司實際控制人、財務負責人的行為？是否存在非法出售增值稅專用發票罪與非法購買增值稅專用發票罪之間的競合？

嘉賓

請嘉賓們結合以下具體案例談談看法：A公司財務負責人李某某根據公司實際控制人程某某指示，以A公司名義，向李某某實際控制的B公司、李某某新設的空殼公司C公司合計購買增值稅專用發票190余份，涉及稅額97萬余元（案例1）。

許多奇：從刑法的角度看，案例1中“買”和“賣”的行為處在同一交易鏈條中，交易雙方主體意思表示一致，也可以說程某某和李某某的犯意相同。在這種情況下，我認為“買”“賣”交易行為應視為同一行為，且該行為同時構成非法購買增值稅專用發票罪和非法出售增值稅專用發票罪，屬于想象競合。從分工上看，A公司的實際控制人程某某，在犯罪過程中占據主導作用，系主犯；財務負責人李某某根據指示實施犯罪，屬于從犯。值得注意的是，《解釋》第10條第2款對虛開增值稅專用發票犯罪做了限縮解釋，對于為虛增業績、融資、貸款等不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款損失的，不以虛開增值稅專用發票罪論處，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。判斷案例1中程某某、李某某是否構成虛開增值稅專用發票罪，還需要進一步查明兩個人的行為目的。

袁斌：案例1對犯罪嫌疑人主觀意圖的反映并不明顯，有關事實需要進一步查明：一是要查明是否具有騙抵稅款的客觀危險；二是要查清犯罪嫌疑人的主觀目的；三是要查明是否存在稅款損失。

王世濤：根據《解釋》第10條第2款，不以騙抵稅款為目的，構成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事責任。個人認為，案例1中兩名行為人不構成虛開增值稅專用發票罪，構成非法出售增值稅專用發票罪、非法購買增值稅專用發票罪，兩罪之間存在想象競合關系。《中華人民共和國刑法條文說明立法理由及相關規定》指出，非法出售增值稅專用發票罪的對象系空白紙質發票。隨著稅收征管改革不斷深化，稅控系統對發票的信息化管理水平不斷提升，紙質空白發票已逐漸退出歷史舞臺。需要關注相關法律中的具體規定，以及立法原意，在實踐中進一步考慮適用范圍的問題。

潘庸魯：不論基于何種目的，非法出售、購買增值稅專用發票行為都破壞了增值稅專用發票管理秩序。案例1未提及涉案增值稅專用發票的使用目的，根據案例1的描述也無法判斷行為人騙抵稅款的情況。僅就出售、購買增值稅專用發票的行為來看，行為人實施了“買”和“賣”兩種不同性質的行為，看似構成兩罪，但應堅持罪責刑相適應原則，要綜合考慮行為本身的社會危害性和行為人的主觀惡性，做到罰當其罪。如果本案出售、收購行為與行為人的后續行為間存在手段與目的的關系，那么本案罪名適用就不是兩罪的競合問題，而是涉及對牽連關系的處理，因此尚需要查明案例1中行為人實施購買、出售增值稅專用發票行為的最終目的。當然，如果本案中購買和出售分別獨立，且行為之間并無關聯，則不排除認定行為人分別構成兩罪的可能。

呂顥：非法出售增值稅專用發票罪的最高法定刑期為無期徒刑，而非法購買增值稅專用發票罪的最高法定刑期為有期徒刑5年。那么，案例1中，A公司實際控制人與財務負責人是否存在罪名適用上的差異，本案是否涉及兩者的量刑均衡問題呢？

許多奇：在非法出售增值稅專用發票罪和非法購買增值稅專用發票罪競合的情況下，對程某某、李某某應擇一重罪論處。根據《中華人民共和國刑法》（以下簡稱《刑法》）第208條第1款，犯非法購買增值稅專用發票罪處5年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處2萬元以上20萬元以下罰金，而《刑法》第207條對非法出售增值稅專用發票罪的法定刑設定需要考慮涉案發票數量和票面稅額。本案涉及增值稅專用發票190余份，票面稅額是97萬余元，根據《解釋》第15條、第14條規定的定罪量刑標準，系“數量較大”，應處3年以上10年以下有期徒刑，并處5萬元以上50萬元以下的罰金。在具體量刑時，需要根據事實情節判斷兩罪中較重的犯罪，并適用較重犯罪的法定刑處罰。程某某、李某某構成共同犯罪，程某某屬于主犯，李某某屬于從犯，對李某某應當從輕或減輕處罰。當然，具體量刑還需要根據案件事實的細節，能夠綜合反映決策過程等案件事實的證據進行判定。另外，《刑法》第13條規定了“但書條款”，個人認為，該條款也適用于經濟犯罪，在量刑時需要綜合考慮有關公司運營、行為人家庭等的情況。

虛開增值稅專用發票涉案單位責任研判

呂顥：實際控制人以公司名義為他人虛開增值稅專用發票，對其入罪金額應當如何計算？部分受票單位的涉案金額未達到入罪標準，是否可以計入犯罪金額？

請嘉賓們結合以下具體案例談談看法：何某某在沒有真實業務的情況下，通過其名下控制的D公司為他人虛開增值稅專用發票，其行為構成虛開增值稅專用發票罪。其中，D公司為E公司虛開的稅款數額為140萬余元，為F公司虛開的稅款數額為9萬余元（案例2）。

袁斌：《解釋》第11條第1款規定了虛開增值稅專用發票罪的定罪稅款數額為10萬元以上，以及認定《刑法》第205條第1款所規定“數額較大”“數額巨大”的標準，該規定的稅款數額標準應采取累計計算的方式。案例2中，何某某以D公司名義先后為E公司和F公司虛開增值稅專用發票，雖然僅F公司所涉部分沒有達到虛開增值稅專用發票罪的入罪標準，但是對何某某的行為應全量查證，按照其全部虛開稅款數額累計認定，F公司的部分應一并計入其犯罪數額，即何某某虛開稅款數額為149萬余元。F公司讓他人為自己虛開增值稅專用發票的情況未達到相應的入罪標準，公安機關應將有關情況移交稅務機關進行處理。

王世濤：增值稅的管理分為開票和受票兩個核心環節，通常是由銷售方開票，購買方受票。案例2中，何某某構成虛開增值稅專用發票罪，個人認為，何某某作為開票方，其虛開稅款數額應當累計計算，不能因受票對象不同而作區分，何某某應當就全部虛開稅款數額149萬余元承擔刑事責任。受票方讓他人為自己代開，則要按照受票部分稅款數額承擔相應法律責任。對受票方，還需要進一步查明E公司和F公司有沒有用虛開的增值稅專用發票進行抵扣，若已抵扣，又是如何抵扣的……個人認為，以結果犯的觀點看，如果實際繳納稅款，沒有因抵扣造成稅款被騙損失等實害結果的，E公司和F公司不構成虛開增值稅專用發票罪。

呂顥：公司中層未明確告知直接負責的主管人員，擅自為公司虛開增值稅專用發票，對這樣的情況應如何認定？公司會構成單位犯罪的情況有哪些？

請就如下案例談談看法：G公司實際控制人俞某某聘請周某某為公司財務總監，專門負責處理公司無票支出問題，并告知公司其他中層人員需配合周某某工作。之后，周某某未告知俞某某，擅自以支付開票費方式收受他人為公司虛開的增值稅專用發票，涉及稅額達到入罪標準（案例3）。

袁斌：無票支出是指在經營活動中，企業發生費用支付、物資采購時，未取得能夠作為財務核算和稅務扣除憑證的合法的發票的情況下，形成的支出。主要涉及小額零星采購、個人勞務報酬支付及隱性灰色支出等。在實踐中，無票支出無法就對應的進項稅額進行抵扣，企業可能會面臨多繳增值稅等成本問題。部分企業為降低經營成本，會請他人代為虛開增值稅專用發票以進行抵扣，這就容易導致違法犯罪。案例3中，從職務內容上看，周某某得到公司實際控制人俞某某授權，專門負責處理公司無票支出問題，且俞某某又告知其他中層人員要配合周某某工作，這說明周某某已獲得充分授權，具有以單位名義實施犯罪的可能，后續公司若因抵扣行為而獲利，個人認為，這樣的情況就能夠被認定為構成單位犯罪。

潘庸魯：案件性質需要結合具體案情進行判斷。周某某的職責之一是專門負責處理公司無票支出，同時公司實際控制人俞某某也確實要求其他中層人員配合周某某工作，俞某某的行為已隱含周某某可以實施虛開發票行為的暗示。也就是說，周某某的虛開發票行為是在俞某某的應知范圍內的。這種情況下，即使周某某虛開發票而未告知俞某某，但其行為目的是給公司處理無票支出問題，且違法所得歸于公司，或者說公司也因此非法獲利，由于周某某的行為并沒有超出俞某某主觀明知范疇，能認定其行為系基于職權范圍內的默示授權，那么就能推定其行為背后蘊含單位意志。

許多奇：我同意兩位的觀點。單位犯罪并不要求單位決策機構的所有成員對每一項具體行為都知情或同意，公司中層在自身職權范圍內為單位利益而行為，也能夠視為“以單位名義實施”。需要注意的是，實踐中也有單位串通財務人員“頂包”來逃避法律責任，利益是否實際歸公司享有并不是司法判斷的重點。同時，司法辦案需要重點審查涉及有關高管的會議紀要，以查證公司有沒有盡到財務管理方面的義務，并以此為基礎進行責任的豁免和劃分。

王世濤：單位犯罪反映的是單位的整體意志，一般表現為行為人為其單位牟取非法利益，或者以單位名義為其單位全體成員或多數成員牟取非法利益。個人認為，對于案例3，需要判斷利益是否歸公司所有。對涉案單位的認定同樣要達到主客觀一致，才能認定公司構成單位犯罪。周某某作為實施者，其行為是否反映了公司的決策，則要根據案情進行具體分析，該案尚需要確定主管人員俞某某和直接責任人員周某某是否具有犯意溝通。

（聲明：本內容僅代表嘉賓觀點，不代表本刊立場）

編輯：張宏羽" " zhanghongyuchn@hotmail.com