淺析我國會計舞弊的治理

張玉雙　林治華

會計舞弊與所有制無關

上個世紀90年代我國的上市公司，出現了會計信息失真現象，主要是會計舞弊造成的， 會計界對其產生的原因認識各有不同，比較一致的觀點認為，其產生有著深刻的社會經濟原因，是當前經濟制度深層次矛盾的集中體現，即由計劃經濟向市場經濟過渡過程中正常的、 規范的市場經濟模式沒有建立，產權主體缺位，政企不分，資產管理模式，公司構建不嚴密 等形成的。照此類推,發達完善的市場經濟國家就不應該發生會計舞弊。

然而2001年，總部設在美國本土的安然公司因涉嫌作假帳，受到證券交易委員會調查后 尋求破產。隨后，美國相繼又有世界通信公司、施樂公司、默克公司等承認提供了虛假的會 計信息。美國是個老牌的，市場經濟最發達的資本主義國家，其產權與我國相比明晰性是不 言而喻的，資產的管理模式也是非常先進的，公司的組織結構也是非常嚴密的。為什么還出 現會計舞弊行為呢？這說明會計舞弊與所有制無關，會計舞弊的原因不能歸結為正常的、規 范的市場經濟制度沒有建立，這說明，我們對會計舞弊的原因認識存在誤區，這必然影響對 會計舞弊的認識，從而影響研究會計舞弊治理的措施。

從安然事件看，與中國目前的會計舞弊相比較，會計舞弊有兩個共同點：其一會計舞弊 是高層集體行為，其二會計舞弊是受利益驅動。安然公司造假就是為推動二級市場股價和滿 足管理層對既定盈利目標的熱切關注。對我國的上市公司而言，包裝上市與獲得配股資格是 一種誘惑，而淪為T類公司與上市公司退出則是一種威脅。

美國對會計舞弊治理的實踐

美國作為市場經濟高度發達的國家，其對會計舞弊的治理的主要措施有：

1、及時批露的原則。

安然事件后，美國針對會計舞弊采取了緊急行動，除證券交易委員會擬更改上市公司信 息披露規則外，2002年6月18日美國參議院銀行委員會通過一項法案，內容是加強對美國會 計行業的監督，并限制會計師對其所負責審計的公司提供咨詢服務。

2、迅速立法，增加舞弊處罰力度

2002年7月15日，美國參議院以97比0的投票結果，通過了一項名為《商業欺詐法》的改 革議案，旨在打擊公司財務欺詐行為。該議案條款主要包括：依法將欺詐人員關進監獄等措 施，其中包括把證券欺詐罪的刑期延長為10年，公司高層管理人員以及財務人員若提供虛假 財務報告將被判入獄5到10年，并處50到100萬美元的處罰。

3、成立專門機構，改變會計行業自我管理的模式

此后美國馬上成立一個非官方的財會監督委員會，加強對財會行業的監督管理，以改變 目前財會行業自我管理的狀況等等。

我國會計舞弊治理現狀

1、對舞弊原因認識的誤區影響了治理措施的有效性。

雖然近年來，我國會計屆乃至整個經濟界對治理會計信息失真提出多種應對措施，但由 于對會計信息失真原因的認識，沒有跳出所有制的限制，認為治理重點是明晰產權、優化資 產管理模式、規范公司模式，進而產生了只要產權明晰，完全建立起了現代企業制度，特別 是資產完全私有化的公司就會沒有會計舞弊的誤區，從而影響了會計舞弊治理措施的有效性 ，似乎等到社會主義市場及完全確立以后，會計舞弊行為也就自行消失了，具體的針對措施 較少，會計舞弊的治理步伐緩慢，不像美國那樣具有針對性，時效性。因此會計舞弊并沒有 得到有效遏制。

2、立法滯后，處罰力度不夠

相對美國采取的行動，我國至今還沒有出臺直接針對會計舞弊的法律制裁措施。1985年 發布的《會計法》經兩次修訂后，在法律責任一章規定“偽造、變造會計憑證、會計賬簿， 編制虛假財務會計報告，構成犯罪的，依法追究刑事責任?！钡]有具體的量刑規定。

2001年國家對《會計法》執行情況進行檢查中，共查出賬外設賬的單位580個；私設小 金庫的單位473個；在會計信息質量方面存有違法違規行為的單位3萬多個，只有37件案件被 移送司法機關處理。同年，以財政部令第20號公布并實施的《財政部門實施會計監督辦法》 ，規定財政部門監督各單位賬簿設置的合法性、會計憑證、會計賬簿、會計報告等會計資料 的真實性、完整性，對違法人員實施行政處罰：警告、罰款、吊銷會計從業資格證書。這個 部門辦法實質上對會計人員起不到震懾作用,會計人員的從業資格證雖然由財政部門發放、 管理，但其工作及待遇由所聘用單位決定，所以，會“做假賬”的會計，單位搶著要的社會 風氣也就形成了，可見，我國對會計舞弊的治理仍停留在行政處罰的手段上，因而力度顯得 不夠。

3、對公眾披露的反例較少，反例教育力度不夠

我國每年都有會計違法案件，廣大的會計人員對這些案件及處理結果知知甚少，報刊雜 志也很少介紹。如果加強違法案件的宣傳，無論單位或個人都能從中汲取教訓，法律的威懾 力比正面教育更有力。當然，如果處罰力度不夠就會適得其反，助長舞弊之風。

4、行業自律乏力，短期內難以建立誠信機制

2002年，朱杌同志為國家會計學院題詞：“誠信為本、操守為重、堅持準則、不做假 帳”。我國會計界及非會計界人員也在呼吁加強“誠信建設”，以減少會計師事務所與被審 計單位有同流合污現象，中國注冊會計師協會提出＂以誠信建設為主線，建立健全行業自律 管理體制＂，并發布了《注冊會計師、注冊資產評估師誠信建設綱要》，行業自律性監管有 賴于專門委員會的運作，其權威性只有通過個案的輻射才能確立起來，由于自律更需要誠信 ，誠信的建立卻要靠自律。而不是像美國那樣成立一個行業之外的監督委員會，因此會計舞 弊單靠行業自律，短期內不會起什么作用。

據2002年第7期《財務會計》資料顯示：中國證監會出具了行政處罰決定書，認定銀廣 夏公司連續4年報告虛假利潤等違規事實。這說明目前會計行業誠信建設任重道遠，會計舞 弊依然存在，會計信息失真不可避免，也難怪現在股市低迷，股民大部分被套。在接連不斷 的上市公司造假事件背后，國內注冊會計師行業難咎其責，一時之間成為眾矢之的。中國證 監會甚至出臺了由國際會計師事務所對由國內會計師事務所審計的有關事項進行復審的規定 ，以期提高上市公司所披露的會計信息質量。

我國會計舞弊的治理措施

基于上述，我國會計舞弊應該借鑒美國的實踐，它治理措施主要是及時批露、迅速立法 、嚴厲處罰、加強威懾，轉變管理模式，加強行業外部監督等。其方針不是封堵，而是相互 制約，用信用和制裁來約束各方，一旦失信，進行舞弊，丟掉飯碗是小事，必將面臨嚴厲的 刑事處罰。另外，盡管我國治理會計舞弊措施很多，但目前我們還沒有抓住問題的本質，把 握治理的重點，會計舞弊的治理應該抓住會計舞弊的共同特點，以此為切入點研究治理措施 ，讓舞弊行為付出足夠的代價，并采取有效措施規范高層管理者的行為。

1、盡快制定針對會計舞弊、商業欺詐的法律制裁措施，增加懲處力度

會計舞弊的行為是受利益驅動，目的就是要獲得不當的利益，正是由于利益的驅動，不 管是在我國市場經濟制度尚未發育成熟的階段，還是在美國市場經濟已經高度發達的階段， 都有舞弊行為，雖然公司組織的構成已經非常完善，這種會計舞弊帶來的收益是巨大的，因 此必須讓舞弊者付出重大的代價，才能產生巨大的威懾作用。不能只停留在行政處罰的水平 上。要讓舞弊的風險遠遠大于獲得的利益，才能有效制止舞弊行為。要對目前出現的舞弊行 為進行認真的定性，歸類，劃分其危害程度，造成的后果并盡快制定針對會計舞弊、商業欺 詐的法律制裁措施，進行約束和規范。

會計舞弊的危害是不言而喻的，造成了舞弊者侵吞大批公、私財產，在目前我國主要是 侵吞國有資產，造成國有資產的大量流失，嚴重損害國家利益，擾亂市場經濟秩序，也是貪 污腐化的溫床，增加其處罰力度是符合國家利益的，也是可行的。

反之，若不如此，再明晰的產權制度，再好的公司組織形式，再完善的市場經濟制度， 只要舞弊成本較少，舞弊利益會遠遠大于舞弊成本，舞弊者得不到嚴懲，舞弊的行為就得不 到遏制。

2、加強宣傳，及時公布案例，警示舞弊

在增加懲處力度立法后，就是加強宣傳，對會計舞弊案例及時曝光，以提高公眾對會計 舞弊的認識，要讓廣大的會計人員知道舞弊案件及處理結果，無論單位或個人都能從中汲取 教訓，法律的威懾力比正面教育更有力，雖然利益可能驅使你舞弊，但是更要看看舞弊的結 果，應借鑒國家治理腐敗的舉措，例如陳希同案、成克杰案、胡常青案、李真等案對其他腐 敗分子，特別是對那些職務比這些人低的腐敗分子必然產生震懾作用，使其行為有所收斂。 會計舞弊亦然。

3、完善內部職工監督機制。

要規范公司高層管理人員的行為是有一定難度的，這也是這些人員之所以進行舞弊的一 個原因，必須采取內外監督相結合的措施。

因為高層管理人員職位較高，本來負有監督他人的權利和義務，監督他們的公司內部人 員有限，而董事會或者監事會的人員也不可能對每項經濟業務都進行監督，那樣也就沒有必 要設置這些管理人員了。正因如此他們無償占有了大量的信息資源，具有優先占據信息資源 的優勢，因此得以制造不實信息，達到舞弊目的。但是舞弊總是舞弊，它不可能是經濟活動 的真實反映，他總會有線索，只要監督查處總能發現問題。

另外舞弊者的目的總是為個人或者一小部分集團獲得利益，因此要制約這種高層人員舞 弊的行為，只能是低層的管理者和普通的勞動者。要建立董事會和基層職工的監督意見通道 ，對各種舞弊行為董事會可以得到信息進行查處和預防，要鼓勵職工對舞弊案件的舉報，并 且維護其合法權益。從安然事件看盡管公司的組織已經非常嚴密，但是監視會的作用發揮還 是有局限性的，可見加強公司監督機制構建，在公司內部顯得非常的重要。

當然各個行業、各個企業的情況不同監督機制、監督的形式、監督的方式也應該是不同 的，監督也不能僅限于財務監督。

4、健全監督機構，加強行業監督

要規范公司高層的行為，除了公司組織，完善內部的職工監督機制外，會計行業監督必 不可少。

會計舞弊行為必然有會計參加，切實加強對會計行業，注冊會計師行業的監督，光靠自 律不行，必須建立獨立的監督機構，定期進行行業監督，沒有專門的監督機構，監督是乏力 的。特別是國有企業由于產權主體缺位，會計的行業監督將成為預防會計舞弊的重要手段， 高層管理者的行為才可能受到約束。

5、立足長遠，推行誠信教育。

誠信是一種文化，在誠信缺失的時候建立誠信的理念則需要持久的耐心，一方面要進行 長期的正面教育和反例教育，使人們能夠自覺做到誠信；還要通過行業自律監管措施規范經 濟行為，迫使其誠信，一旦會員從反例教育中汲取了沉重的教訓，自律性監管方式被視為一 把最快的刀子，誠信才最有力，也才能最持久。

誠信是需要建設的，也是需要時間的。進行誠信理念建設至少包含三層含義：其一，持 之以恒地推行誠信教育；其二，要建立誠信實施的準則；最后，要依法懲罰不講誠信的行為 。只有使不講誠信的人得到嚴懲，才會有講誠信的人，如果人人講誠信，會計舞弊現象也就 最終消失了。

會計舞弊與所有制形式無關，要完全遏制需要一個過程，本文并不完全否定以前的治理 措施，例如明晰產權，規范公司結構，提高會計人員素質等，但無疑抓住中外會計舞弊的共 同特點，借鑒美國的治理實踐，采取具有針對性的措施，這樣才能抓住重點，遏制會計舞弊 的蔓延，取得治理會計舞弊的更好效果。