增值稅轉型：近憂與遠慮

在中共十六屆三中全會所作出的《關于加快社會主義市場經濟體制改革的決定》中，對今后一段時期將要在中國進行的稅收體制的全面改革，提出了明確的具體目標，其中關于增值稅的轉型被視為今后稅制改革的第一項重大任務。由此，“增值稅轉型”這樣一個專業性很強的稅收專門術語，迅速引起社會各界人士的廣泛關注，并成為在有關新聞媒體中出現得比較頻繁的一個熱點問題。

舉足輕重的增值稅

其實，關于增值稅轉型的有關問題，早在幾年前就已經在經濟理論界，特別是在財稅理論界和企業界進行過深入的研究和探討。一個稅種之所以會引起各界人士這樣廣泛的重視，原因在于增值稅在中國現行的稅收體系乃至整個政府財政收入體制中占有非常重要的地位。

在現代市場經濟比較發達的國家中，稅制結構的主要類型分為三種：第一種是以公司所得稅、個人所得稅等為主體稅種的類型；第二種是以增值稅、消費稅等為主體稅種的類型；第三種是上述兩類稅種并重的類型。對各類稅收而言，其保證政府收入的功能以及調節社會經濟生活的功能是不能完全互相替代的，所以，發達國家稅制結構的發展趨勢是逐漸轉向流轉稅與所得稅并重的結構。但由于所得稅的征收管理在技術上要求比較復雜，同時又不利于政府及時、均衡地取得收入，所以，很多發展中國家在目前仍然采用以增值稅、營業稅、消費稅等流轉類稅收為主體的稅制結構。

從目前中國的整體情況看，仍然屬于發展中國家，我們的稅收征收管理水平還不是很高，以所得稅為主體稅種的外部條件——如：現代公司制度比較完善、居民個人財富有較大的積累、社會中介組織（會計師事務所、稅務師事務所等）比較發達、個人信用制度基本建立等等——還有待于進一步建立健全，因此，作為一種比較務實的做法，建立以流轉稅為主體的稅制結構，應是正確的抉擇。

與以往其他類型的流轉稅如工商稅、產品稅、營業稅等相比較，增值稅具有既保持在流通環節普遍征稅，又從技術上解決了重復征稅的優點，再加上在鼓勵出口、保護本國經濟方面有著其他稅種無法相比的作用，所以成為實行以流轉稅為主體稅種的國家的首選稅種。

增值稅轉型為何必要

現代意義上的增值稅，是1954年在法國首先實行的，在其后50多年的時間里，迅速在世界范圍內推行。中國自1979年起，首先在三個工業部門試行增值稅，其后逐步擴大范圍。從1994年起，在工業、商貿、進口環節和加工、修理、修配等環節普遍實行了增值稅。由于增值稅的核心內容是減除稅基中的舊價值轉移部分，以避免重復課稅現象，因此，確定增值稅“法定增值額”的辦法十分關鍵。舊價值轉移部分按其內容，可分為固定資產和流動資產。各國在流動資產的扣除問題上基本是一致的，但在固定資產扣除問題上的做法則不盡相同。根據是否允許扣除，以及怎樣扣除固定資產中所含稅款，增值稅大致上分為三種類型：

1.消費型增值稅，即政府允許企業將購入固定資產中所含稅款一次性全部扣除；

2.收入型增值稅，即政府允許企業扣除購入固定資產中所含稅款，但只能分次、逐步扣除；

3.生產型增值稅，即政府不允許企業扣除購入固定資產中所含有的稅款。

一般來說，消費型增值稅較為有利于企業生產發展，而生產型增值稅則對政府的財政收入更為有利。就增值稅的實施情況來看，世界上實行增值稅的多數國家實行消費型增值稅，少數國家實行的是收入型增值稅，而中國目前實行的是生產型增值稅。

在1994年中國進行稅改時，我們之所以選擇了生產型增值稅，主要是基于兩點考慮：第一，國有企業改革剛剛起步，政府與企業之間資金無償撥付的關系尚未完全取消，而企業從自身利益出發，可能會努力爭資產、上項目，提高其行政級別，因而導致資產設備的投資效益下降。第二，當時中國的市場供應比較緊張，通貨膨脹現象較為嚴重，如果不加以限制，可能助長企業盲目采購、囤積物資和設備的傾向，所以政府選擇了生產型增值稅，其限制性目的是很明顯的。

但自從上世紀90年代末以來，中國所面臨的經濟形勢發生了很大變化，我們已經從過去的資源約束型經濟轉為需求約束型經濟，拉動投資與消費，克服通貨緊縮，已成為政府的當務之急。因此，以往那種以克服通貨膨脹為主要目的的稅收政策應加以調整。增值稅轉型的問題，就是在這樣一種大背景下提出的。

可能的問題

中國增值稅的轉型，從理論上說有兩種路徑：第一，由生產型轉為收入型，過若干年以后再由收入型轉為消費型；第二，由生產型一步轉為消費型。但經過多方論證，若經收入型過渡，最終再轉為消費型，將在全社會范圍內造成較大的人、財、物力以及時間的浪費，因此，從轉型成本和效果來看，一步轉型到位的做法明顯優于兩步分次轉型的做法。

但是，如果采用一次就位的做法，有以下兩個問題需要我們認真研究加以解決：

——其一，此舉將會給財政造成較大的減收壓力。目前我國增值稅采用的是“扣稅法”計算企業的應納稅額，其計算公式為：

當期應納稅額=當期銷項稅額—當期進項稅額

在銷項稅額確定的情況下，進項稅額扣得越多，政府的稅收就越少。根據估算，就目前全國企業固定資產投資規模而言，如若一步就位，全部轉為消費型增值稅，則每年政府稅收將減收600億元左右，如無其他補救措施，將使我國的財政赤字進一步擴大。改革成本如此之高，我們必須認真面對。

——其二，有可能出現局部投資過熱現象。由于我國長期以來實行生產型增值稅，企業進行固定資產投資的意愿客觀上受到一定遏制，固定資產、機器設備的生產及流通等格局已經形成，由現實中的機器設備等產品的供求關系所決定的要素市場價格已為供求雙方所接受，一旦增值稅由生產型轉為消費型，這個外生變量的出現將在一定程度上改變這一市場平衡的格局。

從科技及加工工藝的總水平來看，我國目前的要素市場還不是一個高等級的市場。在實行生產型增值稅時，受到抑制的是整個要素市場的供應，但若轉型為消費型增值稅，受到鼓勵而率先啟動的很可能是科技含量較低的初級要素產品，而科技含量較高的要素產品將相對供不應求。這將引起兩個后果，一是因低科技含量的要素商品大量生產，將引發基礎原材料價格的上漲，二是這些低科技含量要素商品的供應與市場需求存在差異而無法暢銷，從而可能引起局部的物資積壓。這種“滯”與“漲”同時存在的現象將會給中國經濟的進一步發展造成新的困難。

轉型過程中的現實選擇

由于增值稅轉型過程中存在著的上述種種問題，所以，實行轉型的成功取決于對上述問題的解決辦法是否得當。在增值稅實現轉型的過程中，有以下三個建議值得研究和考慮：

1.按照行業的技術等級將企業劃分為上、中、下游產業，分步實施轉型。由于因增值稅轉型使得財政減收對經濟造成的壓力是一個不容回避的現實，同時轉型又需要一步就位，因此一個較為現實的選擇，就是讓科技含量高的企業率先轉型，中、下游產業依次逐步跟進。這種做法的好處是：第一，用空間換取了時間，緩解了財政減收的壓力；第二，避免了一哄而起的無序局面，有利于提高我國要素商品的整體科技水平。

2.對新老設備分別處理，實現有序交替。在轉型過程中將會遇到的另一個問題是企業原有設備如何扣稅。假如明天實行轉型，那么企業在今天以前所購入的設備是否允許扣稅？對此，比較穩妥的解決思路是采取老設備老辦法，新設備新辦法，即轉型之后購入的設備當期全部允許扣稅，轉型之前購入的設備則一律不允許追溯扣稅，以保持財務會計核算中的嚴謹和可操作性。

3.從長遠看，要適當調整稅制結構，積極發現和培育稅收新的增長點，改變過分依賴增值稅的局面。從1994年稅制全面改革以來，增值稅始終是中國第一大稅種，在多數年份，其收入額占到了全部稅收的50％左右，這種“一稅獨大”的情況長期持續有可能會產生兩個方面的負效應：

——一是將會給企業造成較大負擔。上世紀90年代初，我國經濟總體處于商品供不應求的局面，企業純收入水平較高，因此帶動了增值稅的較快增長，但目前總體經濟狀況已從供不應求轉為相對過剩，企業平均利潤水平下降了許多。在此情況下，如果再將稅收增長的主要負擔壓在企業肩上，則長期效果將是不樂觀的。改革開放以來的實踐表明，國民收入分配的格局已發生了很大變化，社會財富的分配已不再向企業傾斜，因此，我國的稅源結構和稅制結構也應相應地做出調整。

——二是增加了財政收入中的不穩定因素，一旦增值稅出現大的問題，將會動搖政府財源的根本。近年來我國在增值稅的實施過程中，屢屢受到假票、虛開、騙稅等種種問題的困擾，為此我們付出了高昂的成本，一旦邊際成本超過邊際效益，我們將遇到不易解決的難題，這一經濟學的基本原理，應當牢記在心。

作者為中央財經大學財政與公共管理學院副院長