會(huì)計(jì)環(huán)境中經(jīng)濟(jì)因素對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

摘要：本文以經(jīng)濟(jì)因素為重點(diǎn)，分析會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則造成的影響，橫向比較了各國(guó)會(huì)計(jì)環(huán)境要素的不同及對(duì)準(zhǔn)則造成的不同程度的影響，較詳細(xì)地論述了我國(guó)及美國(guó)會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的決定作用。

關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)環(huán)境；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式；制定目標(biāo)；決定作用

按照馬克思主義創(chuàng)始人的觀點(diǎn)，有什么樣的經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)，就要求有什么樣的上層建筑，隨著經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)的變更，上層建筑也要相應(yīng)地變革。“對(duì)于會(huì)計(jì)環(huán)境發(fā)展變化規(guī)律的科學(xué)預(yù)測(cè)，通常能使我們把握會(huì)計(jì)發(fā)展的歷史規(guī)律及趨勢(shì)”。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是特定社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的產(chǎn)物，社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特殊性決定了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的特殊性，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化是當(dāng)今世界會(huì)計(jì)發(fā)展的必然趨勢(shì)，但會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)家特色的長(zhǎng)期存在卻依然有其合理性和必要性，各國(guó)社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境差異的客觀存在是各國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則各具特色的決定因素。本文主要探討會(huì)計(jì)環(huán)境中的經(jīng)濟(jì)因素對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。

一、影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)因素分析

直接對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生影響的經(jīng)濟(jì)因素主要有經(jīng)濟(jì)體制、經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、企業(yè)資本來(lái)源、經(jīng)濟(jì)外向型程度和通貨膨脹程度等。

1． 經(jīng)濟(jì)體制。

當(dāng)前世界各國(guó)的經(jīng)濟(jì)體制大致可劃分為五種類型：政府主導(dǎo)型市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制（如：日本）；有計(jì)劃的資本主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制（如：法國(guó)）；社會(huì)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制（如：德國(guó)）；競(jìng)爭(zhēng)性市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制（如：美國(guó)）；社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制（如：我國(guó)）。橫向比較不同經(jīng)濟(jì)體制對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響，主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的權(quán)限兩個(gè)方面。政府在經(jīng)濟(jì)中的力量和作用越大，在制訂會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中的角色就越重要；反之，則弱。

2． 經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平。

經(jīng)濟(jì)的發(fā)展是推動(dòng)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展的原動(dòng)力，是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則產(chǎn)生、發(fā)展與完善的促進(jìn)因素。經(jīng)濟(jì)越發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)理論、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的要求就越高。例如：發(fā)展中國(guó)家由于經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平較低 ，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的一些問(wèn)題尚未有妥善的處理辦法，因而建立財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系還處于探索階段；而經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)已基本形成了一定的模式，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已較完善。再如，在經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)的國(guó)家里，符合資本維護(hù)要求的各種會(huì)計(jì)原則和會(huì)計(jì)方法已得到廣泛應(yīng)用，而欠發(fā)達(dá)國(guó)家投資者、企業(yè)都不愿意多計(jì)費(fèi)用，資本維護(hù)很不理想。

3． 企業(yè)資本來(lái)源。

企業(yè)資本來(lái)源的形式和資本來(lái)源的范圍對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有明顯影響。在發(fā)展中國(guó)家和以公有制為主體的國(guó)家里，國(guó)有企業(yè)的資本來(lái)源主要是國(guó)家財(cái)政撥款和國(guó)家銀行貸款，因而企業(yè)會(huì)計(jì)信息的主要使用者是國(guó)家，而不需要對(duì)社會(huì)作廣泛的公開披露；在大多數(shù)經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家里，企業(yè)的資本來(lái)源主要是股東投資和私有商業(yè)銀行的貸款，企業(yè)會(huì)計(jì)信息的使用者分散在各個(gè)方面，因而必須向公眾公開披露。另外，由于資本來(lái)源的不同，對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)會(huì)產(chǎn)生不同的影響：在資本來(lái)源主要是貸款的情況下，企業(yè)會(huì)計(jì)應(yīng)用會(huì)計(jì)原則和方法通常傾向于穩(wěn)健，以迎合債權(quán)人的偏好；而在資本來(lái)源主要是股東投資的情況下，企業(yè)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)則往往傾向于反映較高的盈利水平，借以吸引股東投資。

4． 經(jīng)濟(jì)外向型程度。

隨著對(duì)外貿(mào)易的不斷擴(kuò)大，特別是跨國(guó)公司的發(fā)展 ，出現(xiàn)了對(duì)有關(guān)合并會(huì)計(jì)報(bào)表、外幣業(yè)務(wù)核算、外幣會(huì)計(jì)報(bào)表的換算、國(guó)際轉(zhuǎn)移價(jià)格的制定、國(guó)外收入與納稅額的計(jì)算以及不同國(guó)家物價(jià)變動(dòng)的影響等一系列特殊的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的需求。例如，美國(guó)就已有這方面較為全面的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)一個(gè)國(guó)家參加了行業(yè)性或地區(qū)性經(jīng)濟(jì)組織時(shí)，出于團(tuán)體內(nèi)共同利益一致性的考慮，必然會(huì)對(duì)成員國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)產(chǎn)生不同程度的影響，這方面歐共體成立后在第4號(hào)指令中對(duì)成員國(guó)會(huì)計(jì)所作的規(guī)定便是一個(gè)典型的例子。而在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)與外國(guó)交流較少的國(guó)家，用一般的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則就可以處理會(huì)計(jì)問(wèn)題。

5． 通貨膨脹程度。

通貨膨脹是當(dāng)今世界各國(guó)普遍存在的一種經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象 ，不同國(guó)家通貨膨脹程度不同。持續(xù)的通貨膨脹會(huì)動(dòng)搖傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的幣值不變假設(shè)，沖擊傳統(tǒng)會(huì)計(jì)的歷史成本原則，使建立在幣值不變假設(shè)和歷史成本原則基礎(chǔ)上的傳統(tǒng)會(huì)計(jì)提供的會(huì)計(jì)信息失去可靠性和相關(guān)性。通貨膨脹率越高 ，影響越大。通貨膨脹嚴(yán)重的國(guó)家勢(shì)必迫切需要在實(shí)務(wù)中采用通貨膨脹會(huì)計(jì)方法，各國(guó)會(huì)計(jì)界紛紛對(duì)傳統(tǒng)的歷史成本會(huì)計(jì)重新審視，研究探討通貨膨脹會(huì)計(jì)，不少國(guó)家已經(jīng)訂了相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。例如，20世紀(jì)70年代，美國(guó)劇烈的通貨膨脹導(dǎo)致財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1979年9月發(fā)布第33號(hào)公告（FAS33）《財(cái)務(wù)報(bào)告與物價(jià)變動(dòng)》。80年代中期以來(lái)，美國(guó)的通貨膨脹率逐年下降，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)于1986年發(fā)布了第89號(hào)公告以替代第33號(hào)公告。在第89號(hào)公告中，對(duì)于一般購(gòu)買力補(bǔ)充報(bào)表和現(xiàn)行成本補(bǔ)充報(bào)表，只要求企業(yè)自愿披露，改變了第33號(hào)公告中凡符合條件的大公司必須補(bǔ)充披露的強(qiáng)制要求。巴西自20世紀(jì)50年代以來(lái)就使用通貨膨脹調(diào)整會(huì)計(jì)，1964年創(chuàng)設(shè)了通貨膨脹會(huì)計(jì)的全面體系，一些主要財(cái)務(wù)報(bào)表都要根據(jù)官方的物價(jià)指數(shù)進(jìn)行調(diào)整。而在通貨膨脹不嚴(yán)重的國(guó)家 ，對(duì)通貨膨脹會(huì)計(jì)尚處于理論探討階段。

如果對(duì)上述影響會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)因素的六個(gè)方面細(xì)化，還可以概括為：經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平；政府在宏觀調(diào)控中的作用；企業(yè)組織形式；證券市場(chǎng)的發(fā)達(dá)程度；企業(yè)籌集資金的主要渠道；國(guó)家的經(jīng)濟(jì)政策及社會(huì)政策；社會(huì)經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)的特點(diǎn)；通貨膨脹程度等八個(gè)方面。

二、以美國(guó)和我國(guó)為例，分析經(jīng)濟(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響

1． 美國(guó)現(xiàn)實(shí)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則造成的影響。

美國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史最久，所花費(fèi)的精力和財(cái)力也最多。長(zhǎng)期以來(lái)，美國(guó)一直自以為其“公認(rèn)會(huì)計(jì)原則”最為詳細(xì)和完善，準(zhǔn)則制定程序也最為充分、公開和獨(dú)立。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則分庭抗禮，試圖成為國(guó)際會(huì)計(jì)慣例的樣板。然而，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在運(yùn)用中逐漸暴露出一些問(wèn)題。首先，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則繁復(fù)龐雜的體系，令人難以適從。其次，對(duì)于一些新產(chǎn)生的交易和事項(xiàng)（尤其是各種衍生金融工具），美國(guó)未能及時(shí)制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，致使會(huì)計(jì)造假者有機(jī)可乘，導(dǎo)致虛假或欺詐性財(cái)務(wù)報(bào)告的產(chǎn)生。其三，美國(guó)以前較少支持會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際協(xié)調(diào)，唯我獨(dú)尊，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國(guó)際資本市場(chǎng)的強(qiáng)權(quán)地位正在消失，而國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響正在擴(kuò)大。

在世界經(jīng)濟(jì)全球化和加強(qiáng)會(huì)計(jì)監(jiān)管的大環(huán)境下，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正出現(xiàn)若干新的發(fā)展趨向。（1）早在20世紀(jì)90年代，一些會(huì)計(jì)文獻(xiàn)就已陸續(xù)出現(xiàn)“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的字眼。1997年12月，在當(dāng)年的“AAA/FASB研討會(huì)”上，在一次開展了對(duì)高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論。美國(guó)各界對(duì)“高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則”的討論，極大地促進(jìn)了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則質(zhì)量的改善。近年來(lái)FASB談起會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革，言必稱“高質(zhì)量”。FASB除了對(duì)以往發(fā)布的一些準(zhǔn)則不斷作出修訂或廢止外，還頒布了一些具有重大改革意義的新準(zhǔn)則（例如：1995年10月發(fā)布了第123號(hào)公告“以股票作為報(bào)酬的會(huì)計(jì)處理”；1997年6月發(fā)布了第130號(hào)公告“報(bào)告全面受益”和第131號(hào)公告“企業(yè)分布及其相關(guān)信息的披露”等等）。（2）對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定模式做出反思。自2001年底美國(guó)相繼發(fā)生安然、世界通信等一系列財(cái)務(wù)丑聞以來(lái)，人們對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定基礎(chǔ)進(jìn)行了質(zhì)疑，并展開了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定應(yīng)采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”（Principles—Based Approach），還是采用“以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法”（Rules—Based Approach）的討論。一些人認(rèn)為，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是“以原則為基礎(chǔ)的方法”，而美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則采用的是“以規(guī)則為基礎(chǔ)的方法”。美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則數(shù)量龐多，各項(xiàng)規(guī)定太為具體，即使是專業(yè)會(huì)計(jì)人員也很難全部掌握，而且由于以規(guī)則為基礎(chǔ)，容易掛一漏萬(wàn)。在對(duì)一些經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)沒(méi)有制定相應(yīng)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，同時(shí)又缺乏原則性規(guī)定的情況下，會(huì)計(jì)監(jiān)管就暴露了漏洞，才使安然公司有可乘之機(jī)。但也有一些人擔(dān)心“以原則為基礎(chǔ)的方法”會(huì)降低財(cái)務(wù)信息的可比性，并且會(huì)留給公司和審計(jì)師太大的判斷空間。由于采用“以原則為基礎(chǔ)的方法”關(guān)系到美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和報(bào)告的程序及其所有參與者行為方式的改變，因此，F(xiàn)ASB需要更多的資料來(lái)決定應(yīng)在多大程度上采用這種方法。2003年1月，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)（AAA）現(xiàn)任會(huì)長(zhǎng)彼德·威爾遜教授在浙江財(cái)經(jīng)學(xué)院作演講時(shí)曾介紹了他對(duì)于此問(wèn)題的見(jiàn)解：原則和規(guī)則都需要，關(guān)健問(wèn)題是需要確定原則與規(guī)則各占多少比重，以及應(yīng)如何達(dá)到兩者之間的平衡。雖然這一問(wèn)題仍處于探討中，但足以說(shuō)明會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化對(duì)美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則造成的影響之重，改變了美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)唯我獨(dú)尊的形象。

2． 我國(guó)的現(xiàn)實(shí)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的影響。

與英美等國(guó)相比，我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境更相似于法、德等國(guó)，從環(huán)境決定的原理出發(fā) ，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定目標(biāo)不宜相似于民間自主型模式 ，而應(yīng)該更相似于集中立法型模式，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定只能由政府發(fā)揮主導(dǎo)作用，民間會(huì)計(jì)職業(yè)團(tuán)體只能起輔助作用，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則只能采用政府統(tǒng)一頒布并強(qiáng)制實(shí)施的形式，內(nèi)容體系必須具體。這更有利于以法治國(guó)國(guó)策的實(shí)施和以經(jīng)濟(jì)、法律手段規(guī)范市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行，法律環(huán)境的完善（包括全民法律意識(shí)的提高）也將給會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)施奠定良好的基礎(chǔ)。

企業(yè)的資金主要來(lái)源于國(guó)家（作為投資者）和銀行，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定必須側(cè)重國(guó)家（投資者）和債權(quán)人的經(jīng)濟(jì)利益和信息利益。企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)并不明顯地帶有為廣大社會(huì)投資者服務(wù)的傾向，為了反映企業(yè)的償債能力，企業(yè)編報(bào)的重點(diǎn)一般是資產(chǎn)負(fù)債表。但隨著資本市場(chǎng)（主要是證券市場(chǎng)）的發(fā)展，廣大社會(huì)投資者作為會(huì)計(jì)信息的主要需要者對(duì)會(huì)計(jì)信息提出的要求在制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)將越來(lái)越被重視。

隨著我國(guó)經(jīng)濟(jì)國(guó)際化和國(guó)際資本流動(dòng)的加快，要求我國(guó)會(huì)計(jì)朝國(guó)際化的方向發(fā)展。我國(guó)制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)考慮國(guó)際慣例，應(yīng)更好地借鑒吸收別國(guó)的經(jīng)驗(yàn)，并積極參與國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則協(xié)調(diào)活動(dòng)。對(duì)外開放的基本國(guó)策決定了我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的目標(biāo)體系中應(yīng)將推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國(guó)際化、會(huì)計(jì)的國(guó)際化、經(jīng)濟(jì)的國(guó)際化包含在內(nèi)。

參考文獻(xiàn)：

１．葛家澍．美國(guó)關(guān)于高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的討論及對(duì)我們的啟示．會(huì)計(jì)研究，1999，（5）．

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作者簡(jiǎn)介：郭立田，河北經(jīng)貿(mào)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院院長(zhǎng)、教授、研究生導(dǎo)師；裴源遠(yuǎn)，河北大學(xué)管理學(xué)碩士生。

收稿日期：2003-12-05。