作業成本法在我國企業應用的思考

李萌　吳玉祥

【摘要】本文從作業成本法產生的環境入手分析其在我國應用的可行性，結合我國實際情況對如何運用ABC、ABM進行了改進，提出了將其融入到傳統成本制度的構想。

【關鍵詞】作業成本無效成本

一、作業成本法的產生及其在我國實施的可行性分析

任何管理理論和方法的應用都會受到企業內外各種環境因素的制約和影響。作業成本法（Activity Based Costing, ABC）作為由環境變化引發的新型成本管理方法一直是理論界研究的熱點之一。

近二十年來，在電子技術革命的基礎上產生了高度自動化的先進制造企業，帶來了管理觀念和管理技術的巨大變革，適時制（JIT）采購與制造系統，以及與其密切相關的零庫存、單元制造、全面質量管理等嶄新的管理觀念與技術應運而生。高度自動化的先進制造企業，能夠及時滿足客戶多樣化，小批量的商品需求，快速地、高質量地生產出多品種少批量的產品。在這種嶄新的制造環境下，企業傳統采購與制造過程將發生深刻的變化。相應地，原來為傳統采購與制造乃至企業決策服務的產品成本計量與控制、會計決策、業績評價等會計理論和方法也將發生相應變革。例如，在先進制造環境下，許多人工已被機器取代，因此直接人工成本比例大大下降，固定制造費用大比例上升。七十年前的間接費用僅為直接人工成本的50%～60%，而今天大多數公司的間接費用為直接人工成本的400～500%；以往直接人工成本占產品成本的40～50%，而今天不到10%，甚至僅占產品成本的3～5%.產品成本結構如此重大的變化，使得傳統的“數量基礎成本計算”（如以工時、機時為基礎的成本分攤方法）不能正確反映產品的消耗，從而不能正確核算企業自動化的效益，不能為企業決策和控制提供正確有用的會計信息。其最終后果是企業總體獲利水平下降。

作業成本法是一種旨在彌補傳統成本管理會計的缺陷，努力提供及時、準確，相關的成本信息的新型成本會計方法。自20世紀80年代中期以來，為了適應新技術革命和適時制的要求，作業成本法受到發達國家各類企業的重視，應用最多的是制造業。西方企業的應用，被證明其是先進而有效的成本管理會計方法，事實表明：ABC不僅能夠提供更準確的成本信息，而且在成本控制、預算管理、新產品設計與開發、客戶盈利能力分析等方面均具有重要意義。Johnson教授和Kaplan教授在《失去關聯性：管理會計的興衰》一書中更是明確指出：傳統管理會計的相關性和可行性下降，只能應用一個全新的思路來研究成本，它就是作業成本法。

20世紀90年代以來，我國學術界對其在我國運用的理論和實踐意義、成效與困難、應用前景等進行了積極而廣泛的研究。相對而言，實務界的運用狀況卻及其滯后而且慎重，雖然也有少數企業在作探索性的局部運用，但從嚴格意義上說，目前我國尚未見到來自實務界的真正全面采用成本作業法的企業，并在此基礎上實施作業成本管理的報道（王平心，2000；胡奕明，2001）。究其原因，最主要的是實務界出于對高額實施成本的恐懼 。最先進的管理方法，對企業來說未必就是最合適而有效的。作業成本法產生于經濟發達的西方國家，它所賴以存在的環境與我國企業所面臨的環境有所不同，因此，筆者認為目前在我國企業全面推行作業成本法，既不可能也沒有必要。同時我們看到，我國企業在某些方面出現了作業成本管理運行環境特征，雖然總體不成熟，但這并不妨礙作業管理思想的運用。

二、將作業成本管理思想融入傳統成本制度

傳統成本計算是以數量為基礎的成本計算方法。面對間接費用在產品總成本中的比重日趨增大、產品品種的日趨多樣化和小批量生產的市場需要，面對日益激烈的全球性競爭和貿易壁壘消除的新市場條件，繼續采用傳統成本會計控制大批量生產條件下產品成本的方法，用在產品成本中占有越來越小比重的直接人工去分配占有越來越大比重的制造費用，分配越來越多與工時不相關的作業費用（如質量檢測、試驗、物料搬運、調整準備等），以及忽略批量不同產品實際耗費的差異等等，必將導致產品成本信息的嚴重失真，從而引起經營決策失誤、產品成本失控。作業成本法是一個以作業為基礎的管理信息系統。它以作業為中心，而作業的劃分是從產品設計開始，到物料供應，從生產工藝流程（各車間）的各個環節、質量檢驗、總裝，到發運銷售的全過程。通過對作業及作業成本的確認、計量，最終計算出相對真實的產品成本。同時，通過對所有與產品相關聯作業活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業”，改進“增值作業”，優化“作業鏈”和“價值鏈”，增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業的市場競爭能力和盈利能力，增加企業價值的目的。

由于我國目前的實際情況不可能廣泛推行作業成本管理，只有將ABM的思想融入傳統成本制度，通過界定增值和非增值作業，實際作業成本和標準作業成本，進而揭示無效成本的內涵和成因，實施戰略化、系統化成本控制的成本管理模式。

（一） 作業成本的確定

我國企業在引入ABC、ABM時，首先應通過成本-效益原則判斷其是否能為企業增效。因此成本標準應以成本作業進行 。依據ABC理念：作業耗用資源，產品耗用作業，產品成本實質上是產品形成并達到顧客手中所需全部作業所耗費的全部資源的總和。因此，作業才是成本的基礎，才是成本管理的重點。更為重要的是：在新的環境下產品必須具備多樣化特征，而作業卻具有相對的穩定性，產品就是不同作業及其耗用量的結果。以作業為基礎確定標準，既可以使標準更接近成本的實質，增強標準成本的有效性，又可以以不變應萬變，增強了“標準成本”對新環境的適用性。

具體構想是：設計層面或環節負責產品成本的確定，重點是在即定目標成本下產品對作業的耗用組合和數量標準，該部分可以通過嚴格、規范、細化的產品設計書把控；執行層面主要負責作業標準成本，重點是將產品設計書轉化為產品過程中的標準作業成本的落實。標準作業成本由標準作業量和標準作業單價組成。其中，標準作業量來自于產品計劃書，標準作業單價取決與作業過程中對資源的標準耗用量和資源的標準價格。資源的標準價格應由企業統一確定，并由資源供給部門負責，如目前絕大多數企業對采購價格所采用的管理辦法。因此，作業執行層的規劃要點就在于不斷貼近和改善標準作業量和標準資源耗用量。標準成本邏輯關系如下所示：

產品標準成本=2（作業標準成本）

作業標準成本=標準作業量×標準作業價格

標準作業價格=∑（標準資源量×標準資源價）/標準作業量

具體操作方式，一是從數量和價格兩方面確定標準成本；二是將標準成本核算和分析的重心放在上述第二層面作業發生階段。因為由上述三個層次共同控制的前提下，確保第二個層面作業成本標準的落實，是整個成本控制的關鍵。據此，作業標準成本的一般表達式如下：

增值作業標準成本=標準作業量×標準作業價格

需要特別說明的是：非增值作業是不能增加顧客或企業價值的作業，與其相關的一切耗費本質上均是無效的，是企業進行流程再造和作業鏈優化的首要對象，對其制訂標準成本的行為本身是毫無意義的。

（二） 作業成本差異計算與分析

傳統標準成本將實際成本與標準成本的“貸差”、“借差”武斷地定義“有利差異”和“不利差異”，實踐證明：“有利差異”并非真正有利于企業的整體價值創造和提升，把成本控制的著眼點放在追求“有利差異”上，只能導致短視、本位等職能失調行為。作業基礎標準成本力圖實現成本控制中的整體價值觀，差異計算的重點應該圍繞無效成本的揭示，差異分析的目的則應放在揭示無效成本的動因及其責任方面。

1.差異計算

為實施作業基礎標準成本控制，我們建議增設“無效成本”帳戶以歸集作業成本差異。所謂“無效成本”是指由于作業質量、作業效率低下等原因而導致的非增值的資源耗費。“無效成本”應該包括兩大部分：非增值作業所發生的全部實際成本和增值作業實際成本與標準成本的差額，其中，增值作業的成本差額又因其原因不同可進一步劃分為增值作業量差和增值作業價差。對此，我們可以分別設置三個明細科目：“非增值作業成本”、“增植作業量差”和“增值作業價差”。計算方法入下：

非增值作業成本差異=非增值作業實際成本

增值作業成本差異=增值作業量差+增值作業價差=（實際作業量-標準作業量）×標準作業價格+（實際作業價格-標準作業價格）×實際作業量

從理論上說，既然是成本差異就存在“借差”和“貸差”兩種可能。但在該系統中，一方面成本標準制訂方式幾乎不可能存在“袋差”，另一方面即使發生了“貸差”也會因為標準的修訂而變成一種偶然。因此，在作業基礎標準成本的實務運行中，“借差”才是一種必然。而“借差”是因超標所致，是無效的。至于非增值作業，由于作業本身是無效的，其相關的全部成本必然也應視為無效。

2.差異分析

三類無效成本的區分，既是分層成本控制理念在執行過程中的延伸，亦為我們發掘無效成本的成因、落實成本改善的責任指明了方向。

首先，非增值作業成本通常是由于產品設計中作業組成不完善，包含了非增值作業所致，其根源在于企業組織安排不合理、設計生產工藝流程尚不科學等。顯然，這類無效成本應由高管層或設計環節負責。由此可促使決策者和設計者注重組織、流程的改善，通過重整、優化作業鏈，降低乃至消除無效成本，提升企業價值。

增值作業成本差異，則是由于作業實施過程中的低效和浪費所致，屬于作業執行層面的問題，應由作業實施者負責，積極尋找成本差異動因，可促使增強執行者的責任心。進一步的分析可知：增值作業量差是由于作業實際量超過作業標準量而引發的作業成本差異。它通常意味著作業效率低下，作業控制不當，存在作業數量上的浪費，作業量的隨意改變會對客戶價值的實現造成損害。消除這類無效成本的主要途徑:作業實施者通過嚴格對標管理，尋求作業效率的提升，使作業行為按照成本管理的設計加以倡導和約束，以保證企業預期目標的實現；增值作業價差是由于實際作業價格超過標準作業價格而引發的作業成本差異，它既與資源消耗量有關，也與資源價格有關。對于資源價格差異我們采用與傳統標準成本制類似的處理方法，在資源供給環節確定，作業實施環節均以標準價格計量資源，因而，增值作業價差基本上歸因于資源消耗量超標所致。它通常意味著作業質量的低下（如廢品、返工等）以及資源配置的不合理（如材料規格、人工等級不匹配等）。消除這類無效成本的主要途徑，一是加強作業管理，提高作業質量，減少資源浪費；二是優化資源配置，提高資源的使用效率。因此，增值作業價差的獨立揭示，實質上從作業實施者的立場提出了優化資源配置的要求，從而又促使其對資源供給者的質量監控。

主要參考文獻：

胡奕明.ABC、ABM在我國企業的自發形成與發展.會計研究.2001.3

余緒纓.簡論當代管理會計的新發展.會計研究.1995.7

歐佩玉等.作業分析法及其在我國先進制造企業的應用.會計研究.2000.2

陳勝群.現代成本管理論.北京：中國人民大學出版社.1998

穆林娟等.構建作業基礎標準成本系統.會計研究.2004.5