論人力資源會計的確認和計量

孫立花

在知識經濟中，作為知識表現形式的人力資源成為推動企業生存和發展的基本因素，并且是推動社會生產力發展的主導因素。人力資源會取代傳統會計中固定資產等項目而成為企業利潤的主要來源。

人力資源會計的確認

目前，我國企業會計尚未把人力資源列為企業的一項資產進行反映和核算，從而無法衡量人才流動對企業的影響。人力資源之所以未能列為企業的一項資產，其中很重要的原因是對人力資源價值的確定具有很大的主觀性。因此，我們要加強人力資源管理，發展人力資源會計，就必須研究人力資源價值的計量方法，使其具有客觀性和可靠性。

我們從國際會計準則委員會對資產所下的定義可知，資產的確認規則是：(1)資產必須具有未來服務潛力或經濟效益；(2)必須為企業所擁有或控制；(3)對其價值能夠用貨幣客觀地進行計量。具有未來經濟利益的潛力是資產的本質，而非獲取實際的未來經濟利益。比如，一臺機器可能在購買后不久因為意外的災害而報損，影響其提供未來的經濟利益，但我們并沒有因此而將其排除在資產范圍以外。同樣的，從企業從事人力投資的目的來看，就是要通過在人身上的投資而使人力資源的素質得以提高和生產能力得到增強，從而具有取得未來收益能力的潛力。以人為載體的人力資源與勞動工具、勞動對象共同構成生產力三要素，無疑是企業的具有未來服務潛力的經濟資源，是符合資產本質要求的。資產確認的第二個規則是要為企業所擁有或控制。涉及這項確認規則的一個關鍵問題就是“控制”的含義。引用美國經濟學家費希爾所闡述的控制概念，就是指企業有機會獲得資產的未來收益。同樣地，人力資源的根本所有權雖然屬于人本身，人身的自由權決定了人可以接受或辭去企業的雇聘，但一旦其接受了企業的雇聘，接受企業支付的工資報酬，那就意味著企業已經控制了該人力資源的使用權，享有其為企業帶來的未來經濟利益。既然職員是企業可以控制的人力資源，即使存在一定的職工離職率，人力投資也是符合資產確認規則的。資產確認的第三個規則是要能用貨幣客觀地進行計量。人力資源作為一種經濟資源，就需要企業進行取得、開發與使用，而取得與開發需發生相應的成本支出，使用會形成資源耗費，這種成本支出與資源耗費都能以貨幣計量和報告。至于客觀性，實際上，人力資源會計可以采用的計量方法，其客觀程度并不低于實物資產。例如，機器設備的使用年限和折舊費用的計提，亦均為主觀決定的。

我國《企業會計準則》認為，資產是企業擁有或者控制的能以貨幣計量的經濟資源。人力資源恰好滿足了這幾點：首先，人力資源是能夠為企業創造價值、提高經濟效益的主要經濟資源。人力資源在企業經濟增長中的作用越來越明顯，是推動企業成長和現代經濟增長的主要力量。如日本的企業界普遍認為，沒有資金可以借，沒有機器可以買，如果沒有一支懂技術、會經營、善管理的專業人才隊伍和高素質的勞動隊伍，就什么事也辦不成。這充分說明了人力資源在現代競爭中的極端重要性，反映了人力資源在現代經濟增長中的核心作用。其次，企業在聘用、雇傭某一勞動者并向他支付工資費用時，就意味著該項人力資源的使用權被企業擁有或控制。再次，人力資源在取得、開發和使用過程中都需要貨幣計量并支付，說明人力資源是可以用貨幣計量的，但由于人力資源以人為載體，具有人性的特點，因此，可以認為人力資源是企業的一項特殊的無形資產。

人力資源會計的計量

(一)成本法人力資源會計。

1、歷史成本法歷史成本法人力資源會計與傳統歷史成本會計對廠房和設備等實物資產所采用的會計程序和方法基本相同，即將企業為人力投資所支付的各種實際費用，如教育、培訓、生活、保健等支出予以資本化。它著重考慮的因素是企業實際支出數。采用這種方法的優點是：其數據可以從原始憑證中取得，具有客觀性和可驗證性。它的缺點是：(1)按照歷史成本法計量的人力資源的價值往往比企業人力資本的實際經濟價值小很多，因而并不能對企業的經營管理決策提供有效的信息。(2)對于不同的企業，具有相同生產能力的員工所分攤到的成本可能并不相同，因此，按歷史成本原則編制的會計報表不具有可比性。(3)人力資產的增值與攤銷并不與人力資產的實際生產能力的增減相關，帶有一定的主觀性。

2、現時重置成本法現時重置成本法是指在當前的物價條件下，為了保證人力資產的現有水平得到維護，從而使生產經營過程不會中斷，假設對企業現有工作人員重新取得、開發、培訓等所需要的全部支出予以資本化的方法。它著重考慮的因素也是企業的實際支出數。采用這一方法的優點是：(1)增強了報表的可分析性。(2)反映了人力資源的現時價值，有利于人力資源的價值保全。它的缺點是；(1)主觀性強、工作量大。重置成本的確定，需要大量的物價資料，并進行復雜的計算，對于資料的取舍和計算上的繁簡與否極易滲入主觀意志。(2)可比性差。現時重置成本反映的是人力資產在不同會計期間的現行價值，因此，這些數據之間缺乏可比性。(3)按現時重置成本法計量的人力資產的價值仍然低于其真正價值。

(二)價值法人力資源會計。

1、機會成本法。機會成本法是以企業職工離職使企業所蒙受的經濟損失，作為企業人力資產計價的依據。赫克曼和瓊斯提倡使用機會成本作為企業人力資產的計價基準。因為機會成本更接近人力資產的經濟價值，而且其數據也比較容易獲得，即通過企業下屬各部門對所需職工的競爭性出價來確定，尤其是對那些具有較高工作能力的稀有人力資源。但是這種方法僅能在企業內部各部門之間使用，而且往往會因為忽視其余非稀有人力資源而造成逆反心理。

2、未來工資報酬或收益折現法。這種方法主要是以職工的工資為基礎，預測員工從最初為企業提供服務直至退休為止，他所應得報酬的折現值，以此作為他的人力資產的價值，采用這種方法，我們只有在事后才能客觀、準確地計算出員工退休前的工資。為了能為企業的經營決策提供更有效的財務信息，我們需要能在事前預測出員工的人力資產價值。因此，往往用該職工預計未來年度的收益額來代替。但是這樣做，也有很多缺點：(1)未來工資報酬具有很大的主觀性。(2)員工很可能因為其它原因離開企業而不是由于退休。因此，該模型的應用會過高的估計個人的預期服務年限，由此而過高的估計人力資源價值。(3)收益折現率需主觀確定。(4)采用這種方法未考慮“效率因素”。

3、收益法。它是指對企業經營至關重要的人物所能給企業帶來的額外收益予以資本化的方法。這種方法能充分體現一些特殊人才在企業中所起的關鍵性作用，但企業未來收益是估算出來的，帶有一定的主觀性，忽略了個人可能由于某種原因離開企業，從而高估了人力資源價值。它適用于施行預測制度較好，并且注重未來收益的企業，如高科技企業和研究機構。

4、經濟價值法。經濟價值法是由布諾默特提出的，他的理論基礎是；人力資源可以被確認為一項資產，是因為它可以為企業帶來未來的經濟利益。所以，將企業未來各期預計的收益折現，并按人力資源投資占總投資的比例計算出人力資源投資所獲得的收益部分。以此作為人力資源的價值。采用這種方法的缺點在于：企業未來收益的計量帶有主觀性和不確定性。

5、未來盈利貼現法。未來盈利貼現法的理論基礎是；職員現在的價值即為其未來預期服務年限內盈利的貼現值。但這一方法的缺點是；未來服務年限和盈利都需要主觀確定。

6、隨機報酬價值法。隨機報酬價值法的理論基礎是：人對企業的價值在于他能為企業提供服務，而這些服務量是由職工占據的職位、占據該職位的概率、職工的服務年限以及該服務的價值所決定的。這種方法的優點是考慮的因素比較全面，但同樣也具有計量帶有主觀性和不確定性的缺點。

7、指數法。采用這種方法主要是為了要掌握企業人力資源價值的動態情況。因此，首先研究出一個人力資產價值發展指數，然后根據基礎的企業人力資產價值，就可以推算出以后年度的企業人力資產價值。以上介紹的人力資源會計計量的貨幣性方法，它們的主觀優點都是可以反映企業的人力資源價值，為企業的經營決策提供更為有效的財務信息，而主要的缺點都是不完全根據客觀記錄數據來計量，有時不可避免的會帶有一定的主觀性。

上述各種估計方法各有利弊，應根據企業的實際情況選擇采用。因此，我們在選擇計量模式時，因盡可能地避免主觀性，從而更客觀的反映企業的人力資源的價值。盡管人力資源會計的程序和方法都需進一步完善，但隨著知識經濟的到來，人力資源會汁成為會計報表的重要反映內容已成為必然趨勢。