知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)若干問(wèn)題探討

摘要：知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，無(wú)形資產(chǎn)地位更加突出。由此無(wú)形資產(chǎn)在實(shí)際計(jì)量操作過(guò)程中的計(jì)量范圍也隨之?dāng)U大。為真實(shí)反映無(wú)形資產(chǎn)的原始價(jià)值、攤銷(xiāo)價(jià)值和凈值的增減變化形態(tài)等情況，無(wú)形資產(chǎn)信息應(yīng)通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表等形式加以披露。

關(guān)鍵詞：知識(shí)經(jīng)濟(jì)；無(wú)形資產(chǎn)；成本特征；信息披露

知識(shí)經(jīng)濟(jì)具有許多不同于工業(yè)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)，隨著它的到來(lái)，如同一個(gè)國(guó)家經(jīng)濟(jì)的增長(zhǎng)愈來(lái)愈依賴(lài)于科技的進(jìn)步一樣，企業(yè)的進(jìn)步也愈來(lái)愈依賴(lài)于所擁有的無(wú)形資產(chǎn)，實(shí)物資產(chǎn)的作用已退居第二。無(wú)形資產(chǎn)的豐富程度和質(zhì)量高低事關(guān)企業(yè)的存亡興衰，因此無(wú)形資產(chǎn)的概念必須明確，計(jì)量范圍必須擴(kuò)大。只有更廣泛、更客觀(guān)、更準(zhǔn)確地計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)，才能滿(mǎn)足企業(yè)的發(fā)展需要，才能有利于企業(yè)的投資者、債權(quán)人、企業(yè)及政府管理部門(mén)等的科學(xué)決策。探討知識(shí)經(jīng)濟(jì)下無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)工作具有重要的意義，筆者試從以下幾個(gè)方面對(duì)其問(wèn)題進(jìn)行一些粗淺分析。

一、無(wú)形資產(chǎn)的地位變化及其確認(rèn)條件

在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，無(wú)形資產(chǎn)貿(mào)易增長(zhǎng)更為迅速，地位更加突出。與此同時(shí)，無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值在企業(yè)中所占比重，正在不斷上升，有的已占絕大部分。在20世紀(jì)70年代，西方發(fā)達(dá)國(guó)家中企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)所占比重約為20%，90年代則上升到30％以上，依靠科技進(jìn)步所提高的勞動(dòng)生產(chǎn)率的比重，已從20世紀(jì)初的5％～20％增加到目前的70％～90％。 近幾年國(guó)際貿(mào)易中，以技術(shù)貿(mào)易為代表的無(wú)形資產(chǎn)貿(mào)易迅速增長(zhǎng)，年平均增長(zhǎng)速度大大超過(guò)其它商品貿(mào)易的增長(zhǎng)速度。各國(guó)技術(shù)貿(mào)易總額1964年為27億美元，1974年為110億美元，80年代中期為400億美元，1993年則高達(dá)1500億美元，這就是一個(gè)明顯的例子。而在我國(guó)，如北京愛(ài)特信互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)公司（搜狐網(wǎng)頁(yè)）無(wú)形資產(chǎn)含量就占80％以上。由此可見(jiàn)，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代，無(wú)形資產(chǎn)的地位比以往任何時(shí)候都顯得更為重要。無(wú)形資產(chǎn)既能為企業(yè)帶來(lái)巨大的經(jīng)濟(jì)效益，又是對(duì)外投資的重要方式，也是增強(qiáng)企業(yè)技術(shù)經(jīng)濟(jì)實(shí)力的重要途徑之一。

但是，由于現(xiàn)有規(guī)范中缺乏對(duì)無(wú)形資產(chǎn)予以會(huì)計(jì)確認(rèn)的具體標(biāo)準(zhǔn)，因此，各企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的認(rèn)定顯得比較混亂。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》（財(cái)政部，1993）第三章第三十一條的規(guī)定：“無(wú)形資產(chǎn)是指企業(yè)長(zhǎng)期使用而沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的資產(chǎn)，包括專(zhuān)利權(quán)、非專(zhuān)利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)、土地使用權(quán)、商譽(yù)等。”從表面上看，這一主要以列舉方式定義的無(wú)形資產(chǎn)似乎一目了然，但目前公司的實(shí)際披露狀況卻似乎正好相反。一方面，在我國(guó)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中，無(wú)形資產(chǎn)雖有所反映，卻一般只有7~8項(xiàng)，許多無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值十分巨大，例如服務(wù)品牌，企業(yè)品牌等，卻未能納入會(huì)計(jì)核算范圍，足見(jiàn)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)范圍之狹窄；而另一方面，據(jù)有關(guān)統(tǒng)計(jì)，上市公司列示的無(wú)形資產(chǎn)具體名目累計(jì)已達(dá)百種之多，而且，很多無(wú)形資產(chǎn)名稱(chēng)在一定程度上已造成了理解上的困難，如“鄉(xiāng)村會(huì)員證”、“電話(huà)選號(hào)”、“DOT”等。

因此，如何加強(qiáng)無(wú)形資產(chǎn)具體類(lèi)別名稱(chēng)的規(guī)范，已成為無(wú)形資產(chǎn)規(guī)范所要解決的首要問(wèn)題之一。鑒于上述所指出的問(wèn)題，無(wú)形資產(chǎn)核算的范圍應(yīng)該得到明確限制，同時(shí)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)具體構(gòu)成項(xiàng)目的名稱(chēng)應(yīng)作出簡(jiǎn)明而有效的統(tǒng)一規(guī)范。這里就產(chǎn)生一個(gè)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的問(wèn)題，即滿(mǎn)足什么條件下的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目才能作為企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)入賬。國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布的“無(wú)形資產(chǎn)原則公告”（草案）認(rèn)為，只有滿(mǎn)足與該資產(chǎn)項(xiàng)目相聯(lián)系的未來(lái)經(jīng)濟(jì)利益可能流入企業(yè)且已被證實(shí)有充足的資源，并能夠可靠地計(jì)量該資產(chǎn)項(xiàng)目的成本。我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定與之相似。據(jù)此，一般地認(rèn)為只有外購(gòu)或接受投資取得的無(wú)形資產(chǎn)才可以被確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，而自創(chuàng)專(zhuān)利商譽(yù)等無(wú)形資產(chǎn)的開(kāi)發(fā)研究成本則不予確認(rèn)。但在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下則應(yīng)當(dāng)根據(jù)實(shí)際適當(dāng)予以確認(rèn)，這是因?yàn)楦鶕?jù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的有關(guān)要求，如不確認(rèn)這些無(wú)形資產(chǎn)，勢(shì)必在一定程度上偏離權(quán)責(zé)發(fā)生制的要求，諸如商譽(yù)等作為反映企業(yè)具有較高盈利能力的信息，若不及時(shí)提供，勢(shì)必不能滿(mǎn)足經(jīng)營(yíng)者正確報(bào)告受托責(zé)任的要求，也不能滿(mǎn)足與企業(yè)有利害關(guān)系的各方?jīng)Q策的需要。

二、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量方面的問(wèn)題

技術(shù)進(jìn)步所導(dǎo)致的企業(yè)生產(chǎn)函數(shù)中知識(shí)資本比重的不斷增加，因此，為了提供客觀(guān)、真實(shí)的無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值，必須合理反映自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)。自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量，在理論上應(yīng)包括在開(kāi)發(fā)研究和持有期間的全部物化勞動(dòng)和活勞動(dòng)的費(fèi)用支出，但在實(shí)際計(jì)量操作過(guò)程中形成了與有形資產(chǎn)不同的特征：

首先，無(wú)形資產(chǎn)成本的弱配比性。知識(shí)性無(wú)形資產(chǎn)的取得需要經(jīng)過(guò)較長(zhǎng)的時(shí)間，存在著復(fù)雜的智力支付過(guò)程，其成果的取得往往帶有隨機(jī)性、偶然性和關(guān)聯(lián)性。由其負(fù)擔(dān)全部研究開(kāi)發(fā)試驗(yàn)等費(fèi)用不甚合理，但要分別歸類(lèi)分配也十分困難，導(dǎo)致其成果價(jià)值與其對(duì)應(yīng)的成本缺乏配比性。

其次，無(wú)形資產(chǎn)成本的缺項(xiàng)性。現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度規(guī)定，取得無(wú)形資產(chǎn)所支付的各項(xiàng)費(fèi)用只有予以資本化后，方能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，而在一些知識(shí)性無(wú)形資產(chǎn)取得的前期開(kāi)發(fā)、培訓(xùn)、試驗(yàn)等費(fèi)用因無(wú)法資本化，難以進(jìn)行成本計(jì)量，不能計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)，導(dǎo)致不少無(wú)形資產(chǎn)被排除在外，這樣反映的無(wú)形資產(chǎn)就顯得支離破碎。

再次，無(wú)形資產(chǎn)成本的象征性。由于上述的弱配比性、缺項(xiàng)性所決定了無(wú)形資產(chǎn)成本的外在形式只是具有象征意義。例如商標(biāo)權(quán)，其成本僅含有其注冊(cè)登記等相關(guān)費(fèi)用，并非其全部費(fèi)用。這樣就使得無(wú)形資產(chǎn)價(jià)值缺位，企業(yè)蒙受重大損失。正因?yàn)槿绱耍谥R(shí)經(jīng)濟(jì)條件下企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)計(jì)量基礎(chǔ)逐漸由會(huì)計(jì)學(xué)家的投入價(jià)值轉(zhuǎn)變?yōu)榻?jīng)濟(jì)學(xué)家的產(chǎn)出價(jià)值。

正由于計(jì)量上存在的種種問(wèn)題，導(dǎo)致有些被部分企業(yè)列為無(wú)形資產(chǎn)的項(xiàng)目在另外一些企業(yè)卻被當(dāng)作了待攤費(fèi)用或遞延資產(chǎn)，從而導(dǎo)致企業(yè)間無(wú)形資產(chǎn)信息缺乏可比性；有些企業(yè)把本該資本化的無(wú)形資產(chǎn)項(xiàng)目列為當(dāng)期費(fèi)用處理，從而致使企業(yè)的盈利能力得不到恰當(dāng)表達(dá)，帳外無(wú)形資產(chǎn)趨多。這些因素都會(huì)影響到投資者對(duì)投資決策的正確評(píng)價(jià)。

要正確計(jì)量無(wú)形資產(chǎn)，可以考慮設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)成本”賬戶(hù)，該賬戶(hù)性質(zhì)和用途同“生產(chǎn)成本”賬戶(hù)。自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)時(shí)，先將無(wú)形資產(chǎn)在研究與開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的材料費(fèi)用、直接參與開(kāi)發(fā)人員的工資及福利費(fèi)用、開(kāi)發(fā)過(guò)程中發(fā)生的租金、借款費(fèi)用等，直接計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)成本”賬戶(hù)，待無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)成功，將已計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)成本”賬戶(hù)的費(fèi)用和依法取得時(shí)發(fā)生的注冊(cè)費(fèi)、律師費(fèi)等費(fèi)用，作為無(wú)形資產(chǎn)的實(shí)際成本。若無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)失敗，將已計(jì)入“無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)成本”賬戶(hù)的費(fèi)用直接計(jì)入當(dāng)期損益或進(jìn)行追溯調(diào)整。

三、關(guān)于無(wú)形資產(chǎn)信息的披露

無(wú)形資產(chǎn)地位的急劇上升，使得無(wú)形資產(chǎn)信息對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況的描述起著重要性的作用。因此無(wú)形資產(chǎn)信息的披露應(yīng)該充分、公開(kāi)、真實(shí)與科學(xué)，真實(shí)地反映無(wú)形資產(chǎn)的原始價(jià)值、攤銷(xiāo)價(jià)值和凈值的增減變化形態(tài)以及新創(chuàng)造價(jià)值的情況。但是目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)制度都只規(guī)定對(duì)無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)等采用直接沖減原始價(jià)值的處理方法，既不能完整反映無(wú)形資產(chǎn)原始價(jià)值的增減變化，也不能真正反映成本費(fèi)用中的無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)份額。在知識(shí)經(jīng)濟(jì)條件下，無(wú)形資產(chǎn)信息應(yīng)通過(guò)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表以及各種有關(guān)的附表及附注等形式予以披露。

1． 無(wú)形資產(chǎn)信息在資產(chǎn)負(fù)債表中的披露。現(xiàn)行的資產(chǎn)負(fù)債表，在資產(chǎn)方設(shè)置“無(wú)形資產(chǎn)”項(xiàng)目，以?xún)r(jià)值形式反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的總存量。但這只是其凈值，從中看不出企業(yè)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的投資和在成本費(fèi)用中所占的份額，其披露是殘缺不全的，不充分的，不能滿(mǎn)足知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代企業(yè)管理及外界有關(guān)部門(mén)與人士對(duì)無(wú)形資產(chǎn)信息的要求，應(yīng)該進(jìn)行改進(jìn)和采取必要的措施，使之能全面反映無(wú)形資產(chǎn)原始價(jià)值、累計(jì)攤銷(xiāo)價(jià)值和凈值。這可以通過(guò)增設(shè)“無(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)”科目并改革現(xiàn)行資產(chǎn)負(fù)債表有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)的編制方法來(lái)實(shí)現(xiàn)。在報(bào)表中以三種價(jià)值形態(tài)分別列出，其關(guān)系如下：

無(wú)形資產(chǎn)原始價(jià)值－無(wú)形資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)=無(wú)形資產(chǎn)凈值

2． 無(wú)形資產(chǎn)信息在損益表中的披露。目前通過(guò)損益表來(lái)反映無(wú)形資產(chǎn)所創(chuàng)造的效益，并不是直接而是間接反映的，故而不能從我國(guó)目前流行的多步式損益表中直接取得無(wú)形資產(chǎn)損益情況，例如對(duì)無(wú)形資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓損益，只能通過(guò)其轉(zhuǎn)讓收入、支出，分別匯集到其它業(yè)務(wù)收入、其它業(yè)務(wù)支出科目中，通過(guò)損益表的其它業(yè)務(wù)利潤(rùn)項(xiàng)目來(lái)反映。又如對(duì)于某些無(wú)形資產(chǎn)，如專(zhuān)有技術(shù)等，因?yàn)橹R(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代高新尖技術(shù)的大量采用，技術(shù)革新而導(dǎo)致的提前廢止，在沖銷(xiāo)其凈值的同時(shí)增加營(yíng)業(yè)外支出，在損益表中從營(yíng)業(yè)外支出項(xiàng)目中加以反映。再如對(duì)應(yīng)分?jǐn)偟臒o(wú)形資產(chǎn)攤銷(xiāo)額，則通過(guò)損益表中的管理費(fèi)用項(xiàng)目反映等等。這種間接反映無(wú)形資產(chǎn)損益情況的做法，顯然不適應(yīng)知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代對(duì)無(wú)形資產(chǎn)經(jīng)營(yíng)管理的要求。其改革的出路有兩條，要么改革現(xiàn)有損益表，使之能直接反映無(wú)形資產(chǎn)損益的情況；要么通過(guò)設(shè)計(jì)無(wú)形資產(chǎn)收益計(jì)算表來(lái)進(jìn)行直接披露。

3． 無(wú)形資產(chǎn)信息在有關(guān)附表中的披露。為了詳盡反映無(wú)形資產(chǎn)增減變化情況，可以設(shè)計(jì)編制“無(wú)形資產(chǎn)增減明細(xì)表”，主要項(xiàng)目應(yīng)按類(lèi)別反映企業(yè)所擁有的無(wú)形資產(chǎn)；按項(xiàng)目反映全部無(wú)形資產(chǎn)增減變化的動(dòng)態(tài)，即年初余額、本年增加額、本年減少額、年末余額等。

企業(yè)根據(jù)內(nèi)部管理與外部需要，也可以編制“無(wú)形資產(chǎn)收益計(jì)算表” 、“開(kāi)發(fā)研究成本明細(xì)表”等等，作為正式報(bào)表的附表，與報(bào)表同時(shí)報(bào)送。

4． 無(wú)形資產(chǎn)信息在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中的披露。盡管以上正式報(bào)表與其附表已經(jīng)基本上能夠比較詳細(xì)地反映企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的各類(lèi)信息，但不同企業(yè)無(wú)形資產(chǎn)的業(yè)務(wù)千差萬(wàn)別，且數(shù)量繁多、交易頻繁、變化無(wú)常，在知識(shí)經(jīng)濟(jì)時(shí)代更是如此；加上正式報(bào)表及其附表等只能提供簡(jiǎn)單的定量信息，不少有關(guān)無(wú)形資產(chǎn)定性及其它信息無(wú)法給予詳盡反映，因此必須在相關(guān)的會(huì)計(jì)報(bào)表中以附注的形式加以披露。如應(yīng)該在會(huì)計(jì)報(bào)表附注中列示有關(guān)RD的詳細(xì)信息，至少也應(yīng)該列明當(dāng)年的管理費(fèi)用中含有多少數(shù)額的RD的詳細(xì)信息。

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作者簡(jiǎn)介：漳州職業(yè)技術(shù)學(xué)院經(jīng)濟(jì)管理系教師，廈門(mén)大學(xué)會(huì)計(jì)系碩士生。

收稿日期：2004-04-17。