區(qū)分項目作調整

按權益法核算的長期股權投資，在會計制度及相關準則的規(guī)定與稅法規(guī)定之間存在一些差異，從而會影響到企業(yè)所得稅的正確計算、繳納。本文就其涉及的所得稅納稅調整及會計處理作一番解析。當企業(yè)對被投資方的生產經營活動和重大決策具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權投資應采用權益法進行會計核算。簡而言之，即長期股權投資的賬面價值應隨著被投資方所有者權益份額的變動，作相應地調整。誠然，在計繳企業(yè)所得稅時就會涉及到一些納稅調整事項。概括起來，主要包括以下幾方面：

一、股權投資差額及攤銷的處理

１、會計與稅法規(guī)定的差異。會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)在對長期股權投資采用權益法核算時，其初始投資成本與應享有被投資方所有者權益份額之間的差額，應作為股權投資差額處理。對于前者大于后者的差額，應按一定期限平均攤銷計入損益；對于前者小于后者的差額，則不需要攤銷，直接計入資本公積。

稅法規(guī)定，企業(yè)為取得另一企業(yè)股權而支付的全部代價，屬股權投資支出，不得計入投資企業(yè)的當期費用。即對權益法核算下確認的長期股權投資的股權投資差額，稅法不予承認，其攤銷計入損益的部分不允許從應納稅所得額中扣除，計入資本公積的部分也不計入應納稅所得額。

２、納稅調整及會計處理。這樣，按會計規(guī)定計入與當期損益但按稅法規(guī)定不允許從當期應納稅所得額中扣除的股權投資差額的當期攤銷額，就屬于可抵減時間性差異，亦即所得稅納稅調整事項。因此，在計算當期應納稅所得額時，企業(yè)應當在當期利潤總額的基礎上，加上當期計入投資損益的股權投資差額攤銷額。

該納稅調整反映在會計處理上，則應視企業(yè)所采用的所得稅會計核算方法分別確定：

（１）企業(yè)采用應付稅款法核算時，應按上述公式計算的當期應納稅所得額與現行所得稅稅率計算的當期應交所得稅，確認為當期的所得稅費用，借記“所得稅”科目，貸記“應交稅金———應交所得稅”科目。

（２）企業(yè)采用納稅影響會計法核算時，應按當期的應交所得稅與當期股權投資差額攤銷的所得稅影響金額之差，確認為當期的所得稅費用，借記“所得稅”科目；按當期股權投資差額攤銷的所得稅影響金額，借記“遞延稅款”科目；按計算的當期應交所得稅，貸記“應交稅金———應交所得稅”科目。

以上兩種所得稅會計處理方法中，由于應付稅款法不確認時間性差異的所得稅影響金額，當期確認的所得稅費用等于當期的應交所得稅，其計算及會計處理都相對簡單。故下文不再對在此方法下的會計處理加以說明。

二、投資后對被投資方實現凈損益的處理

１、會計與稅法規(guī)定的差異。根據會計制度及相關準則規(guī)定，權益法下，對于被投資方當年實現的凈利潤，投資企業(yè)應按持股比例計算應分享的份額，增加長期股權投資的賬面價值，并確認為當期投資收益；對于被投資方當年發(fā)生的凈虧損，投資企業(yè)應按持股比例計算應分擔的份額，沖減長期股權投資的賬面價值（以減記至零為限），并確認為當期投資損失。

稅法規(guī)定，除另有規(guī)定外，不論企業(yè)賬務中對投資采取何種會計核算方法，投資企業(yè)應在被投資方會計賬務上實際做利潤分配處理時確認投資所得的實現；對被投資方發(fā)生的經營虧損，投資企業(yè)不得調減其股權投資成本，也不得確認投資損失。

２、納稅調整及會計處理。這時，在計算應納稅所得額時，產生的納稅調整事項為：被投資方當期盈利，投資企業(yè)應以按所持股比例計算應分享被投資方實現凈利潤的份額，調減利潤總額；反之，則以按所持股比例計算應分擔被投資方凈虧損的份額，調增利潤總額。

從而在會計處理上，企業(yè)采用納稅影響會計法核算時，應按當期應交所得稅加上（或減去）當期時間性差異的所得稅影響金額，借記“所得稅”科目；按上述時間性差異與現行所得稅稅率計算的所得稅影響金額，貸記（或借記）“遞延稅款”科目；按經納稅調整后的當期應納稅所得稅與現行所得稅稅率計算的當期應交所得稅，貸記“應交稅金———應交所得稅”科目。

需要注意的是，若投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資方適用的所得稅稅率時（除國家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠以外），其取得的投資所得屬于稅后利潤，應按規(guī)定還原成稅前收益，并入投資企業(yè)的應納稅所得額，就差額稅率依法補繳企業(yè)所得稅。

三、長期股權投資減值準備金的處理

１、會計與稅法規(guī)定的差異。根據會計制度、投資準則規(guī)定，企業(yè)的長期股權投資應當在會計期末時，按照賬面價值與可收回金額孰低法的原則進行計量。如果由于市價持續(xù)下跌或被投資方經營狀況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應當計提減值準備，并確認為當期投資損失。如果已計提減值準備的長期股權投資價值在以后年度又得以恢復，應在恢復當期，在原已確認的投資損失的數額內轉回，并計入當期損益。

按照稅法規(guī)定，長期股權投資計提的減值準備不得在企業(yè)所得稅前扣除；相應地，對于轉回的減值準備金額，在投資價值恢復時也不計入恢復當期的應納稅所得額。

２、納稅調整及會計處理。會計制度及相關準則規(guī)定應計提減值準備的期間與稅法規(guī)定允許在計算應納稅所得額時扣除的資產損失的期間不同而產生的差異，屬于可抵減時間性差異，在計算當期應納稅所得額時應作為納稅調整事項。具體而言，計提減值準備當期的應納稅所得額，等于當期利潤總額加上不允許稅前扣除的減值準備金額；轉回減值準備當期的應納稅所得額，等于當期利潤總額減去計入當期損益的轉回值準備金額。

在納稅影響會計法下，企業(yè)長期股權投資減值準備的計提及轉回對所得稅的影響，會計處理分別如下：

（１）在計提減值準備當期，企業(yè)應按當期因計提減值準備產生的可抵減時間性差異的所得稅影響金額，借記“遞延稅款”科目，按當期的應交所得稅與確認的遞延稅款借方金額的差額，借記“所得稅”科目，按計算的當期應交所得稅，貸記“應交稅金———應交所得稅”科目。

（２）在轉回減值準備當期，企業(yè)按當期應交所得稅和確認的遞延稅款貸方金額的合計數，借記“所得稅”科目；按計算的當期應交所得稅，貸記“應交稅金———應交所得稅”科目；按當期轉回的減值準備的所得稅影響金額，貸記“遞延稅款”科目。

四、長期股權投資處置損益的處理

１、會計與稅法規(guī)定的差異。會計制度及相關準則規(guī)定，企業(yè)處置長期股權投資，按所收到的處置收入與長期股權投資賬面價值和已確認但未收到的應收股利的差額，確認為當期投資損益。

稅法規(guī)定，企業(yè)股權投資轉讓所得應并入企業(yè)的應納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅；股權投資損失可以在稅前扣除，但每一納稅年度允許扣除的金額不得超過當年實現的股權投資收益和投資轉讓所得的合計數，超過部分可無限期向后結轉扣除。

２、納稅調整及會計處理。由上可以看出，長期股權投資處置當期應確認的納稅調整金額，等于按稅法規(guī)定確定的長期股權投資處置損益與按會計制度規(guī)定確定的長期股權投資處置損益。其中：

按稅法規(guī)定應計入當期納稅所得額的處置損益＝長期股權投資處置凈收入－被處置長期股權投資的計稅成本

按照會計制度及相關準則規(guī)定計入當期損益的處置損益＝長期股權投資處置凈收入－被處置長期股權投資的賬面價值。

至于當期所得稅費用的確認，企業(yè)采用納稅影響會計法核算的，應按當期應交所得稅加上（或減去）當期轉回的時間性差異的所得稅影響金額，借記“所得稅”科目；按上述時間性差異影響的所得稅金額，貸記（或借記）“遞延稅款”科目；按經上述納稅調整后的當期應納稅所得額與現行所得稅稅率計算的當期應交所得稅稅額，貸記“應交稅金———應交所得稅”科目。

（作者單位：湖南省財會學校）