區(qū)分項(xiàng)目作調(diào)整

按權(quán)益法核算的長(zhǎng)期股權(quán)投資，在會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則的規(guī)定與稅法規(guī)定之間存在一些差異，從而會(huì)影響到企業(yè)所得稅的正確計(jì)算、繳納。本文就其涉及的所得稅納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理作一番解析。當(dāng)企業(yè)對(duì)被投資方的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和重大決策具有控制、共同控制或重大影響時(shí)，長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行會(huì)計(jì)核算。簡(jiǎn)而言之，即長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值應(yīng)隨著被投資方所有者權(quán)益份額的變動(dòng)，作相應(yīng)地調(diào)整。誠(chéng)然，在計(jì)繳企業(yè)所得稅時(shí)就會(huì)涉及到一些納稅調(diào)整事項(xiàng)。概括起來，主要包括以下幾方面：

一、股權(quán)投資差額及攤銷的處理

１、會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的差異。會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)在對(duì)長(zhǎng)期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算時(shí)，其初始投資成本與應(yīng)享有被投資方所有者權(quán)益份額之間的差額，應(yīng)作為股權(quán)投資差額處理。對(duì)于前者大于后者的差額，應(yīng)按一定期限平均攤銷計(jì)入損益；對(duì)于前者小于后者的差額，則不需要攤銷，直接計(jì)入資本公積。

稅法規(guī)定，企業(yè)為取得另一企業(yè)股權(quán)而支付的全部代價(jià)，屬股權(quán)投資支出，不得計(jì)入投資企業(yè)的當(dāng)期費(fèi)用。即對(duì)權(quán)益法核算下確認(rèn)的長(zhǎng)期股權(quán)投資的股權(quán)投資差額，稅法不予承認(rèn)，其攤銷計(jì)入損益的部分不允許從應(yīng)納稅所得額中扣除，計(jì)入資本公積的部分也不計(jì)入應(yīng)納稅所得額。

２、納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理。這樣，按會(huì)計(jì)規(guī)定計(jì)入與當(dāng)期損益但按稅法規(guī)定不允許從當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除的股權(quán)投資差額的當(dāng)期攤銷額，就屬于可抵減時(shí)間性差異，亦即所得稅納稅調(diào)整事項(xiàng)。因此，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在當(dāng)期利潤(rùn)總額的基礎(chǔ)上，加上當(dāng)期計(jì)入投資損益的股權(quán)投資差額攤銷額。

該納稅調(diào)整反映在會(huì)計(jì)處理上，則應(yīng)視企業(yè)所采用的所得稅會(huì)計(jì)核算方法分別確定：

（１）企業(yè)采用應(yīng)付稅款法核算時(shí)，應(yīng)按上述公式計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，借記“所得稅”科目，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅”科目。

（２）企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，應(yīng)按當(dāng)期的應(yīng)交所得稅與當(dāng)期股權(quán)投資差額攤銷的所得稅影響金額之差，確認(rèn)為當(dāng)期的所得稅費(fèi)用，借記“所得稅”科目；按當(dāng)期股權(quán)投資差額攤銷的所得稅影響金額，借記“遞延稅款”科目；按計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅”科目。

以上兩種所得稅會(huì)計(jì)處理方法中，由于應(yīng)付稅款法不確認(rèn)時(shí)間性差異的所得稅影響金額，當(dāng)期確認(rèn)的所得稅費(fèi)用等于當(dāng)期的應(yīng)交所得稅，其計(jì)算及會(huì)計(jì)處理都相對(duì)簡(jiǎn)單。故下文不再對(duì)在此方法下的會(huì)計(jì)處理加以說明。

二、投資后對(duì)被投資方實(shí)現(xiàn)凈損益的處理

１、會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的差異。根據(jù)會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，權(quán)益法下，對(duì)于被投資方當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)分享的份額，增加長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益；對(duì)于被投資方當(dāng)年發(fā)生的凈虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計(jì)算應(yīng)分擔(dān)的份額，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值（以減記至零為限），并確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。

稅法規(guī)定，除另有規(guī)定外，不論企業(yè)賬務(wù)中對(duì)投資采取何種會(huì)計(jì)核算方法，投資企業(yè)應(yīng)在被投資方會(huì)計(jì)賬務(wù)上實(shí)際做利潤(rùn)分配處理時(shí)確認(rèn)投資所得的實(shí)現(xiàn)；對(duì)被投資方發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，投資企業(yè)不得調(diào)減其股權(quán)投資成本，也不得確認(rèn)投資損失。

２、納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理。這時(shí)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)，產(chǎn)生的納稅調(diào)整事項(xiàng)為：被投資方當(dāng)期盈利，投資企業(yè)應(yīng)以按所持股比例計(jì)算應(yīng)分享被投資方實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的份額，調(diào)減利潤(rùn)總額；反之，則以按所持股比例計(jì)算應(yīng)分擔(dān)被投資方凈虧損的份額，調(diào)增利潤(rùn)總額。

從而在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算時(shí)，應(yīng)按當(dāng)期應(yīng)交所得稅加上（或減去）當(dāng)期時(shí)間性差異的所得稅影響金額，借記“所得稅”科目；按上述時(shí)間性差異與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的所得稅影響金額，貸記（或借記）“遞延稅款”科目；按經(jīng)納稅調(diào)整后的當(dāng)期應(yīng)納稅所得稅與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅”科目。

需要注意的是，若投資企業(yè)適用的所得稅稅率高于被投資方適用的所得稅稅率時(shí)（除國(guó)家稅收法規(guī)規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠以外），其取得的投資所得屬于稅后利潤(rùn)，應(yīng)按規(guī)定還原成稅前收益，并入投資企業(yè)的應(yīng)納稅所得額，就差額稅率依法補(bǔ)繳企業(yè)所得稅。

三、長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備金的處理

１、會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的差異。根據(jù)會(huì)計(jì)制度、投資準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)在會(huì)計(jì)期末時(shí)，按照賬面價(jià)值與可收回金額孰低法的原則進(jìn)行計(jì)量。如果由于市價(jià)持續(xù)下跌或被投資方經(jīng)營(yíng)狀況變化等原因?qū)е缕淇墒栈亟痤~低于投資的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。如果已計(jì)提減值準(zhǔn)備的長(zhǎng)期股權(quán)投資價(jià)值在以后年度又得以恢復(fù)，應(yīng)在恢復(fù)當(dāng)期，在原已確認(rèn)的投資損失的數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回，并計(jì)入當(dāng)期損益。

按照稅法規(guī)定，長(zhǎng)期股權(quán)投資計(jì)提的減值準(zhǔn)備不得在企業(yè)所得稅前扣除；相應(yīng)地，對(duì)于轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備金額，在投資價(jià)值恢復(fù)時(shí)也不計(jì)入恢復(fù)當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額。

２、納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理。會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的期間與稅法規(guī)定允許在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)扣除的資產(chǎn)損失的期間不同而產(chǎn)生的差異，屬于可抵減時(shí)間性差異，在計(jì)算當(dāng)期應(yīng)納稅所得額時(shí)應(yīng)作為納稅調(diào)整事項(xiàng)。具體而言，計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，等于當(dāng)期利潤(rùn)總額加上不允許稅前扣除的減值準(zhǔn)備金額；轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備當(dāng)期的應(yīng)納稅所得額，等于當(dāng)期利潤(rùn)總額減去計(jì)入當(dāng)期損益的轉(zhuǎn)回值準(zhǔn)備金額。

在納稅影響會(huì)計(jì)法下，企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備的計(jì)提及轉(zhuǎn)回對(duì)所得稅的影響，會(huì)計(jì)處理分別如下：

（１）在計(jì)提減值準(zhǔn)備當(dāng)期，企業(yè)應(yīng)按當(dāng)期因計(jì)提減值準(zhǔn)備產(chǎn)生的可抵減時(shí)間性差異的所得稅影響金額，借記“遞延稅款”科目，按當(dāng)期的應(yīng)交所得稅與確認(rèn)的遞延稅款借方金額的差額，借記“所得稅”科目，按計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅”科目。

（２）在轉(zhuǎn)回減值準(zhǔn)備當(dāng)期，企業(yè)按當(dāng)期應(yīng)交所得稅和確認(rèn)的遞延稅款貸方金額的合計(jì)數(shù)，借記“所得稅”科目；按計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅”科目；按當(dāng)期轉(zhuǎn)回的減值準(zhǔn)備的所得稅影響金額，貸記“遞延稅款”科目。

四、長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益的處理

１、會(huì)計(jì)與稅法規(guī)定的差異。會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)處置長(zhǎng)期股權(quán)投資，按所收到的處置收入與長(zhǎng)期股權(quán)投資賬面價(jià)值和已確認(rèn)但未收到的應(yīng)收股利的差額，確認(rèn)為當(dāng)期投資損益。

稅法規(guī)定，企業(yè)股權(quán)投資轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)并入企業(yè)的應(yīng)納稅所得，依法繳納企業(yè)所得稅；股權(quán)投資損失可以在稅前扣除，但每一納稅年度允許扣除的金額不得超過當(dāng)年實(shí)現(xiàn)的股權(quán)投資收益和投資轉(zhuǎn)讓所得的合計(jì)數(shù)，超過部分可無限期向后結(jié)轉(zhuǎn)扣除。

２、納稅調(diào)整及會(huì)計(jì)處理。由上可以看出，長(zhǎng)期股權(quán)投資處置當(dāng)期應(yīng)確認(rèn)的納稅調(diào)整金額，等于按稅法規(guī)定確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益與按會(huì)計(jì)制度規(guī)定確定的長(zhǎng)期股權(quán)投資處置損益。其中：

按稅法規(guī)定應(yīng)計(jì)入當(dāng)期納稅所得額的處置損益＝長(zhǎng)期股權(quán)投資處置凈收入－被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的計(jì)稅成本

按照會(huì)計(jì)制度及相關(guān)準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)入當(dāng)期損益的處置損益＝長(zhǎng)期股權(quán)投資處置凈收入－被處置長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

至于當(dāng)期所得稅費(fèi)用的確認(rèn)，企業(yè)采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算的，應(yīng)按當(dāng)期應(yīng)交所得稅加上（或減去）當(dāng)期轉(zhuǎn)回的時(shí)間性差異的所得稅影響金額，借記“所得稅”科目；按上述時(shí)間性差異影響的所得稅金額，貸記（或借記）“遞延稅款”科目；按經(jīng)上述納稅調(diào)整后的當(dāng)期應(yīng)納稅所得額與現(xiàn)行所得稅稅率計(jì)算的當(dāng)期應(yīng)交所得稅稅額，貸記“應(yīng)交稅金———應(yīng)交所得稅”科目。

（作者單位：湖南省財(cái)會(huì)學(xué)校）