戰(zhàn)略管理會計與企業(yè)價值鏈之改進

祝鳳梧

[摘要]筆者認為，戰(zhàn)略管理會計的有效運用，可以降低公司因環(huán)境的變化而產(chǎn)生的不確定性，并對公司價值鏈的優(yōu)化起到重要的促進作用。

我們對價值鏈在市場競爭中作用的認識已經(jīng)增強了，很多公司都將價值鏈管理作為企業(yè)管理的有效支持工具。為了獲得最優(yōu)的價值鏈，公司不僅需要整合其管理會計系統(tǒng)，而且要探索戰(zhàn)略成本和價值動因的交叉關系，以及價值鏈中相關流程的利弊。需要探索的流程不僅僅是原材料供應，也包括服務和信息。落后的流程自然對價值鏈有負面影響。運用于價值鏈中的軟件系統(tǒng)也是非常重要的，如果有以財務和后勤保障為目的的價值鏈運營系統(tǒng)，經(jīng)理人探索戰(zhàn)略成本和價值動因交叉關系的能力將會增強。集團公司常常由不同的公司組成，這種多企業(yè)組成的集團，其潛在風險也會增加，因此那些涉及較少企業(yè)的價值鏈其問題可能也較少。

一、戰(zhàn)略管理會討與管理會計

研究處理非確定性、戰(zhàn)略管理會計和管理會計的相互影響，是集團公司必須面對的重要問題。它包括：公司的經(jīng)營環(huán)境與公司為應對不確定性而采取戰(zhàn)略的；中突，管理會計應支持公司的戰(zhàn)略管理或作為戰(zhàn)略管理會計的一部分，以便與公司戰(zhàn)略相協(xié)調(diào)。戰(zhàn)略管理會計也需要擴展了的管理信息系統(tǒng)的支持，因為管理會計不能適應戰(zhàn)略管理會計的全部要求，而且，公司的業(yè)績有賴于管理會計與管理體系特點的匹配，公司的管理體系受其所處的環(huán)境、適應性及其它相關重要因素的限制。這些概念的關系可用下圖表示：

傳統(tǒng)的管理會計有很大的局限性：首先，它關注價值鏈的一個環(huán)節(jié)，并不關注價值鏈各環(huán)節(jié)之間的關系，換句話說，管理會計開始的太遲，而結束的太早；其次，當公司要對未來的經(jīng)營作出決策以執(zhí)行和支持業(yè)已選擇的戰(zhàn)略，要降低因環(huán)境影響而產(chǎn)生的不確定性時，傳統(tǒng)的管理會計只能做歷史的觀察，不能預測未來；再次，管理會計的財務數(shù)據(jù)對公司的戰(zhàn)略決策而言不充分，且其很多模型故弄玄虛，缺乏實用價值。為了解決這些問題，擴大未來導向系統(tǒng)，包括非財務評價，將更有利于公司戰(zhàn)略的實施。

目前，很多公司都被幾條價值鏈困擾，因為一個企業(yè)在價值鏈的主要部分的運作是非常獨特的，更確切的例證就是，公司在價值鏈的不同環(huán)節(jié)都有單獨的信息網(wǎng)，那些價值鏈或網(wǎng)絡都不是最優(yōu)的。現(xiàn)在很多集團公司都執(zhí)行著經(jīng)過整合的企業(yè)系統(tǒng)，但一個企業(yè)系統(tǒng)適合眾多企業(yè)的情況是很少的，因為公司屬于不同的所有者，他們之間存在利益沖突。價值鏈本身不可能使價值鏈的運行最憂，就像它只屬于一個集團一樣。

公司的競爭力并不是孤立存在的，它和整個行業(yè)的價值鏈密切相關。公司的長期競爭力在很大程度上依賴于作為整體的價值鏈的競爭力，已成為企業(yè)界的共識。基于這一認識，研究行業(yè)關系是非常重要的，因為我們已有一條垂直的經(jīng)過整合的價值鏈，其各環(huán)節(jié)比傳統(tǒng)的管理會計通常所認為的具有更大程度的相互依賴性。

戰(zhàn)略管理會計和管理會計的一個主要區(qū)別是，戰(zhàn)略管理會計提升了對傳統(tǒng)的產(chǎn)品成本的觀察力度，包括在價值鏈中產(chǎn)品形成前、后的各環(huán)節(jié)，解決了開始太遲而結束太早的問題。因此戰(zhàn)略管理會計可以作為公司戰(zhàn)略管理的會計技術方法看待。因此分析價值鏈、戰(zhàn)略成本和價值動因就非常重要。從戰(zhàn)略上說，那些動因將對公司的競爭力產(chǎn)生深遠的影響。

公司所選擇的戰(zhàn)略主要是作為經(jīng)理人員的一種支持工具以應對因環(huán)境而產(chǎn)生的不確定性。對集團公司而言，不但要有集團的戰(zhàn)略，每個事業(yè)部或各個區(qū)域都要有自己的戰(zhàn)略，其戰(zhàn)略類型當然各不相同。戰(zhàn)略并不是要在整個價值鏈的任何時候都保持一致，而應關注價值鏈中各部分或各環(huán)節(jié)的特殊功能。

二、戰(zhàn)略成本和價值動因

為了增強競爭力，有些公司會運用多種戰(zhàn)略，但應該注意的是，每種戰(zhàn)略的特征都會不同，會對戰(zhàn)略成本和價值動因產(chǎn)生不同的影響。各價值動因在價值鏈中具有不同的特點和不同的地位，如果對其認識不清，那公司所作的改變戰(zhàn)略動因的努力將難以產(chǎn)生預期的效果。因此公司需要其經(jīng)營支持系統(tǒng)能夠整合其價值鏈，特別是那些增加了分公司的集團公司更應如此。

如果不能正確地識別成本和價值動因，那么公司出現(xiàn)低效率就很正常，其風險是混淆成本和價值動因，成本將被其他因素掩蓋，最后被淹沒在價值鏈中。隨著價值鏈復雜程度的增加，風險也會增加。通過運用價值鏈觀察，風險會降低。

在價值鏈中，戰(zhàn)略成本與相關的價值動因有密切關系，這些關系直接或間接地，或兩相依賴，或相互依賴(見圖2)。其發(fā)生沖突的風險取決于動因關系彼此的復雜性。

貫穿于價值鏈彼此直接相關的動因(方塊1和方塊2)，管理人員掌握起來并不復雜，即使方塊1L[方塊2有更多的問題。當動因間接相關(方塊3和方塊4)，影響成本和價值動因的管理問題就比較突出。在價值鏈中，間接關系增加了復雜性，特別是在動因間相互依賴的關系中，業(yè)已增加的復雜性會增加；中突發(fā)生的危險，并因此降低管理效率，影響成本和價值動因。

動因在一個循環(huán)周期內(nèi)及不同的周期往往會有所變化，最后這些動因將被其他的動因取代，這些動因的變化影響著成本和價值動因的關系，也是公司改變其戰(zhàn)略的結果。

卡里(karri)認為，動因的大小和工藝的最佳是非常重要的，當投資期達到更長的時間，這尤其重要。以造紙業(yè)為例，今天造紙機械的生產(chǎn)能力在六十年內(nèi)可分為四個時期，因為戰(zhàn)略結構動因的重要性程度和范圍有經(jīng)濟和不經(jīng)濟之分，因此，尋找最佳點是非常重要的。如果一個動因的重要性增加，那與動因相關的實際成本也不必減少。這就是在資本密集的行業(yè)里，“成本領導”(CostLeaderssip)不能完全適應的原因。

隨著時間的飛逝，公司會繼續(xù)發(fā)展他們的制度。為了更有效地管理因環(huán)境而產(chǎn)生的不確定性，經(jīng)理人員必須學習支持系統(tǒng)所要求的東西，以隨時應對復雜的市場變化。

三、價值鏈的改進

因為每個公司價值鏈的情況不一樣，公司來自環(huán)境的影響也不一樣。公司最重要的競爭對手如何，往往決定了公司的地位。這種限制不僅適用于公司選用什么產(chǎn)品組合，也適用于公司如何適用新的觀念。

從價值鏈觀察，一個重要的戰(zhàn)略動因是后勤保障，根據(jù)高級日用品成本，原料加工需要通過價值鏈快速處理。這有正反兩方面的戰(zhàn)略動因。在最初的步驟中，資本化程度繼續(xù)影響著整個價值鏈的財務業(yè)績，而整個價值鏈的財務業(yè)績，會影響整個公司的競爭力。

以后生產(chǎn)什么產(chǎn)品，在價值鏈企業(yè)系統(tǒng)中什么時候進行整合等信息都是非常重要的。讓整個經(jīng)營體系包含客戶導向訂單系統(tǒng)，它將引導客戶在價值鏈中盡可能早的獲得戰(zhàn)略優(yōu)勢。這是兩種戰(zhàn)略動因間直接正面依賴的例證。通過對工廠硬件和軟件兩方面的整合，戰(zhàn)略保障動因將被改進。從而它將變成以后供應信息流自然的一部分。公司也將延伸出價值鏈的相對更長的部分。

通常，那些系統(tǒng)集中在產(chǎn)品單位，從戰(zhàn)略管理會計的角度觀察，這個系統(tǒng)將會超越供應保障系統(tǒng)。Bradley認為，產(chǎn)品單位的重要性不僅僅事關效率，而且有戰(zhàn)略上的增值功能，同時也支持著這一聯(lián)合系統(tǒng)。在一個完整的價值鏈中，因為直接的產(chǎn)品導向特征，供應保障的戰(zhàn)略功能常常被忽視。價值鏈中最大的生產(chǎn)力依賴周密的計劃和成功協(xié)調(diào)的能力。

以造紙業(yè)為例，其趨勢是盡可能快速、廣泛地使用機器生產(chǎn)。最近，經(jīng)理們開始質(zhì)疑這一趨勢的合理性。通過更多適合客戶的產(chǎn)品，增強客戶導向的程度，留給公司更多、更短時間的訂單，更快的周期和更多平方的紙。解決這一問題是更多、更快但不是廣泛的使用機器生產(chǎn)，但這一討論并未脫離理想階段，因為它要求更實質(zhì)的在機器上的資本再投入。