謹慎性原則在會計實務中的運用

趙軍鋒

近年來，隨著改革開放的深入和ＷＴＯ的加入，會計所處的客觀經濟環境的不確定性越來越高，會計作為經濟管理的重要組成部分，作為一種國際通用的商業語言，會計信息能否全面、系統、正確地反映企業的實際情況，無論是對國家的宏觀調控，還是對企業的經營管理以及對投資者的正確決策都起著至關重要的作用。會計信息使用者應更加重視與不確定性相關的風險信息的揭示，因而，謹慎性原則在會計實務中的正確運用也應引起我們的足夠注意。謹慎性原則是指在存在不確定因素的情況下作出判斷時，保持必要的謹慎，既不高化資產或收益，也不低估負債或費用。在會計核算中應當對企業可能發生的損失和費用，作出合理預計。在市場經濟的條件下，企業不可避免地會遇到風險，比如金融風波，債務人的死亡、破產，固定資產技術進步而提前報廢，惡性競爭等情況。企業經營存在風險，實施謹慎原則，對存在的風險加以合理估計就能在風險實際發生之前化解風險，并防范風險，有利于企業作出正確的經營決策，有利于保護所有者和債權人的利益，真實考核經營者的責任，有利于提高企業在市場上的競爭力。謹慎性原則貫穿于會計實務的方方面面，我國新的企業會計制度更進一步充實了謹慎原則的內容。

一、從資產的定義的角度來看

根據《企業會計制度》，資產的定義為“過去的交易、事項形成并由企業擁有或控制的資源、該資源預期會給企業帶來經濟利益”。單從這一定義，我們就可以看出謹慎性原則的要求，企業對那些預期不能帶來未來經濟利益流入的項目，都不能再作為資產來核算和列報。圍繞這一定義而產生了以下幾方面的新制度：

１、資產虛增現象。新制度進一步擴大了謹慎性原則的實用范圍，借鑒國際會計準則，在原來《股份有限公司會計制度》規定計提的應收帳款壞帳準備、存貨跌價準備、短期投資跌價準備、長期投資跌價準備等四項準備的基礎上，又增加了固定資產減值準備、在建工程減值準備、無形資產減值準備和委托貸款減值準備這四項減值準備。而且，在會計政策的選擇方面，企業自主選擇的余地更大，如對于壞帳準備，原制度規定必須按國家統一規定的比例計提，已經發生的壞帳損失必須經過財政部門批準才能沖銷，致使大量呆帳、壞帳長期掛帳。固定資產也存在類似情況。這些都是導致企業資產不實的重要因素。新制度規定，壞帳準備和累計折舊的計提方法及計提比例均由企業自主合理確定。這樣就能使會計更加真實的反映資產的有效價值，增強企業抵御風險能力。從而真正體現出資產必須具有能夠給企業帶來預期經濟利益的屬性，借此提供更加真實穩健的會計信息。

２、待攤費用。原制度規定在１年內分期攤銷，而新制度則規定如果待攤費用所應攤銷的項目，不能再為企業帶來利益，應將尚未攤銷費用全部轉入當期成本、費用。

３、待處理財產損益。原制度規定批準前列示于資產方，經過批準后才能結為當期損益，而新制度規定無論是否經過有關部門批準，均應在年末結帳前計入當期損益，不再允許列示于資產方。

４、開辦費。原制度規定５年內攤銷完畢，而新制度規定，除購建固定資產外，所有籌建期間發生的費用，先在長期待攤費用中歸集，在企業開始生產經營當月起一次計入開始生產經營當月的損益。

５、預計某項無形資產。若已經不能給企業帶來未來的經濟利益，應當將該項無形資產的帳面價值全部計入當期管理費用。

二、從收益的確認的角度來看

從謹慎性原則出發，不高估收益，不低估負債和費用，主要表現在以下幾方面：

１、短期投資所取得的現金股利和利息。新制度作為初始投資成本的收回，沖減短期投資帳面價值，不再做為投資收益確認當期損益。

２、債務重組收益。須計入資本公積，而非當期損益。在對債務人的會計處理上，《企業會計制度》最大的特點就是債務重組產生的差額收益計入資本公積，而不列作當期損益。對于以低于債務帳面價值的現金或非現金資產清償某項債務的，債務人應將重組債務的帳面價值與支付的現金或非現金資產帳面價值和相關稅費之和的差額，確認為資本公積；若發生債務重組損失，則確認為當期損失。

３、到期不能收回的應收票據。須轉入“應收帳款”科目核算后，期末不再計提利息，其所包含的利息，在有關備查簿中進行登記，待實際收到時再沖減收到當期的財務費用。

４、對于使用借款購置和建造的固定資產。其利息資本化的時間以“達到預定可使用狀態”為準，不再以“固定資產投入使用”為標準。避免了企業以是否辦理竣工決策為由，拖長借款利息資本化的時間，虛增了當期資產和利潤，從而引起會計信息失真。

５、企業對財產清查中所發生的盤虧。應于期末前查明原因，并根據企業的管理權限，經股東大會或董事會，或經理（廠長）會議或類似機構批準后，于期末結帳前處理完畢。期末結帳前未經批準的，在對外提供的帳務會計報告上先按上述規定進行處理，并在會計報表附注中做出說明；如果其后批準的金額與已處理的金額不一致，調整當期會計報表相關項目的年初數。

６、企業確定被投資單位發生的凈虧損，以股權投資帳面價值減至零為限。如果被投資單位以后各期實現凈利潤，企業應在計算的收益分配分享額超過確認的虧損分擔額以后，按超過未確認的虧損分擔額的金額，恢復投資的帳面價值。

７、企業的固定資產?？梢圆捎媚陻悼偤头?、雙倍余額遞減法等加速折舊法。

８、企業對外擔保、商業承兌票據貼現、未決訴訟、產品質量保證等業務可能產生的負債。應按照規定的項目以及確認的標準，合理地計提各項可能發生的負債，并計入“管理費用”或“營業外支出”科目。

９、讓渡資產使用權而獲取的利息收入。超過利息收款期限尚未收回的利息，應當停止計提利息，同時沖回原已計提的利息。

三、從財務分析的角度來看

會計報表分析是指以會計報表主要依據，對企業的財務狀況和經營成果進行評價和預測的一種手段。作為企業的財務報表使用者在分析會計信息時應該持謹慎態度。下面是幾個比較典型的財務分析指標所體現的謹慎性原則進行論述：

１、資產負債率是負債總額除以資產總額的百分比，也就是負債總額與資產總額的比例關系。資產負債比率反映在總資產中有多大比例是通過借債來籌集的，也可以衡量企業在清算時保護債權人利益的程度，它反映企業的財務風險和長期償債能力，本著謹慎性原則，所以將短期債務也包括在用于計算資產負債率的負債總額中。

２、應收帳款周轉率是企業的盈利能力分析指標。要改善資產利用的效果，就應加強對企業各項資產的管理。而應收帳款則是企業一項很重要的流動資產，具有很強的流動性。應收帳款的流動性可以通過應收帳款周轉率來檢測，應收帳款周轉率可按年周轉次數或平均周轉天數來計算。

應收帳款周轉次數＝銷售收入凈額／應收帳款平均余額應收帳款周轉天數＝３６５／應收帳款周轉次數

從謹慎性原則來看，（１）應收帳款周轉次數中的分子應采用賒銷凈額，而不用銷售收入總額，因為只有賒銷業務才能產生應收帳款，用賒銷凈額計算的比率會更有意義；（２）應收帳款周轉次數中的分母應該是應收帳款的平均余額而不是期末余額，這樣可以使公式的分子和分母的金額在時間上相對應，而且此平均余額應該是全年中各月應收帳款余額的平均數，而不是直接將年末和年初余額的簡單平均數作為平均余額，因為對于季節性經營的不一定合理，年末如為淡季，該比率也可能就較高，但并不能因此說明企業效益好；（３）應收帳款平均余額應該是包括了壞帳準備的應收帳款總額，而不是應收帳款凈額。因為銷售收入凈額既包括了可能收回的金額，也包括了可能無法收回的金額，應收款帳戶就必須相應地反映應收帳款總額，而不能只反映扣除壞帳準備后的應收帳款凈額；（４）計算應收帳款周轉率的時候，應該包括由于賒銷而產生的應收票據。因為應收票據也是由賒銷產生，計算應收帳款余額時如不包括進去，會使相當一部分債權失去有效的風險管理。

３、流動比率是衡量企業短期償債能力的一個重要指標。其計算公式為：流動比率＝流動資產／流動負債

這一比率用于衡量企業流動資產對流動負債的保障程度，亦即流動資產在短期債務到期前可以變為現金用于償還流動負債的能力。然而在流動資產中往往有些項目在實際情況下不能很快轉變為現金。從會計處理來看，某些借用的公款或呆帳、壞帳是通過其他應收款等科目反映的。從謹慎性原則出發，應當在計算流動比率指標時予以扣除或根據具體情況按一定比例扣除。因此，在分析流動比率時，對于流動資產中各個項目的構成的考慮是很有必要的，即使兩個公司具有相同的流動比率，流動資金中現金、應收帳款等貨幣性資產占有較高比例的公司，與存貨比例較高的公司相比就有較強的流動性。另外，在資產負債表的流動負債中最好應加上將有可能發生的可以預計的或有負債，如應收票據貼現、訴訟賠償金等。

４、流動比率是對流動資產和流動負債比較后，對企業的總體的短期償債能力作出的評價，那么速動比率就是一種更及時地反映企業流動性的指標。它的計算公式為：

速動比率＝速動資產／流動負債

所謂速動資產是指變現能力較強的流動資產，它包括現金、應收帳款、應收票據、有價證券上的短期投資等，但不包括存貨和待攤費用等。速動資產不包括存貨是因為存貨轉化為現金的能力相對較差，并且具有一定的不確定性。而待攤費用雖然屬于流動資產，但是它的變現能力或償債能力是非常低的，幾乎是零。速動比率更充分地體現了謹慎性原則的要求。

謹慎性原則是會計核算的基本原則之一，它對具體會計核算行為起著非常重要的指導性地位。如美國能源巨頭安然公司的倒閉，其中最主要的原因之一就是該公司嚴重違反了謹慎性原則，為了使自己股票價格上升，人為提高企業利潤，結果是自己給自己制造了一個定時炸彈，最后走向破產的地步。因此，我們企業在會計實務中必須認真地貫徹謹慎性原則的要求，真正做到用好用活。

（作者單位：渭南市城鄉建設局）