謹慎性原則在投資和收入核算中的應用

尚文利

目前市場經濟條件下，競爭日趨激烈，企業經營風險日益增大，謹慎性原則在會計實務中的應用顯得更為必要和重要。新《企業會計制度》中體現了會計核算的統一性原則、可靠性原則，在投資和收入核算中，更全面和深入地體現了謹慎性原則的思想。

一、謹慎性原則在投資核算中的應用

(一)短期投資收益的確認

短期投資持有期間不確認投資收益，一般在處置時確認收益。短期投資取得時已宣告尚未領取的現金股利及利息計入應收項目，并在取得該項股利或利息時，沖減相應的應收項目，除此之外，持有期間所獲得的現金股利或利息，均沖減短期投資成本。

由于短期投資持有期間短，能夠在公開市場進行交易并且有明確市價，并保持其流動性和獲利性，投資者一般只關注短期投資處置時的獲利。持有期間不確認投資收益，避免了虛增盈余，體現了會計核算的謹慎性原則。

(二)長期投資成本法下投資收益的確認

成本法下，投資企業雖擁有被投資企業的股份，但不能控制被投資單位或對其施加重大影響。所以，投資企業在被投資單位實現利潤和所有者權益發生變動時，不確認收益。只在收到利潤或現金股利時或對利潤或現金股利的要求權實現時，才確認投資收益(限于投資單位在接受投資后產生的累積凈利潤的分配額，超過部分作為初始投資成本的收回)，所以，成本法下的投資收益只反映實際獲得的利潤或現金股利，符合謹慎性原則的要求。

(三)短期投資的期末計價

新《企業會計制度》規定短期投資采用成本與市價孰低法計價，期末比較短期投資的成本與市價，以其較低者作為短期投資的賬面價值。設置“短期投資跌價準備”，作為“短期投資”備抵科目，將市價低于成本的差額確認為損失計入當期損益。目前我國證券市場尚不成熟，管理體制有待健全，證券市場出現大幅波動情況時有發生，短期投資用市價計價不能反映企業短期投資的真正價值，采用成本與市價孰低法計價，可避免高估短期投資價值，在會計計量方面較為穩健。

短期投資可以分別采取按投資總體、投資類別或單項投資為基數計提短期投資跌價準備。當市價回升時，在原計提的跌價準備范圍內沖回。期末資產負債表上，短期投資以扣除跌價準備后的賬面凈值反映，更符合資產的定義。

(四)長期投資的期末計價

新《企業會計制度》規定長期投資按賬面價值與可收回金額孰低計價。企業應對長期投資的賬面價值定期或者至少于每年年度終了時，逐項進行檢查。如果由于市價持續下跌或被投資單位經營狀況變化等原因導致其可收回金額低于投資的賬面價值，應當計提減值準備。長期投資減值準備按個別投資項目計算確定，計提的減值準備計入當期投資收益，待投資價值恢復時，在原計提減值準備的范圍內；中回。在資產負債表中，長期投資項目按照減去長期投資減值準備后的凈額反映。

(五)長期投資權益法下股權投資差額的攤銷

采用權益法核算長期投資時，初始投資成本與應享有的被投資單位所有者權益份額的差額形成股權投資差額。若長期股權投資成本大于投資企業在被投資單位所有者權益的份額，形成股權投資差額借差，攤銷時計入投資收益的借方，減少利潤；若長期股權投資成本小于投資企業在被投資單位所有者權益的份額，形成股權投資差額貸差，攤銷時計入投資收益的貸方，增加利潤。

股權投資差額的攤銷期限，合同規定了投資期限的，按投資期限平均攤銷，合同沒有規定攤銷期限期的，借差以不大于10年的期限攤銷，貸差以不小于10年的期限攤銷，在損益計量方面比較穩健，與謹慎性原則相符。

二、謹慎性原則在收入核算中的應用

謹慎性原則貫穿于整個收入準則，包括收入的確認及具體會計核算等。

(一)收入的確認條件

新《企業會計制度》分別根據銷售商品、提供勞務、讓渡資產使用權等交易特點，規定了企業銷售商品時，同時符合以下四個條件時，才確認為收入：1．企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給買方，即一項商品發生的任何損失均不需要本企業承擔，帶來的經濟效益也不歸本企業所有；2．企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權，也沒有對已售出的商品實施控制；3．與交易相關的經濟利益能夠流回企業；4．相關的收入和成本能夠可靠地計量。

(二)銷售收入金額的確定

新《企業會計制度》中規定銷售收入只能采用總價法計量，在確定商品銷售收入金額時，不考慮預計可能發生的現金折扣，當債務人提前償付貨款，實際發生現金折扣時計入財務費用，體現了會計核算的謹慎性。

(三)特殊銷售業務

1．代銷商品及分期收款銷售商品

視同買斷方式下：委托方交付商品時不確認收入，收到代銷清單確認收入；受托方商品售出后，按實際售價確認收入并向委托方開具代銷清單。收取手續費方式：委托方在受托方將商品銷售后，并向委托方開具代銷清單時確認商品銷售收入；受托方在銷售商品后確認手續費收入。

分期收款銷售的特點是商品價值較大，收款期限較長，收取貨款的風險大，為避免高估收入，在此銷售方式下，企業應按合同約定的收款日期確認收入，同時結轉相應的銷售成本。

2．附有銷售退回條件的商品銷售

在發出商品時并不以發出商品的售價確認收入，如果企業能夠按照以往的經驗對退貨的可能性做出合理估計的，則在發出商品時，將估計不會發生退貨的部分確認收入，估計可能發生退貨的部分，不確認收入；若企業不能合理地確定退貨的可能性，則在售出商品的退貨期滿時確認收入。

3．售后回購與售后回租

售后回購業務在商品交付對方時，商品所有權上的主要風險和報酬并未隨商品一并轉移，因此不確認相關商品銷售收入。

售后回租業務中，售價與資產賬面價值之間的差額單獨設置“遞延收益”科目核算，并不直接確認銷售收入。

4．商品需要安裝和檢驗的銷售

銷售方在購買方接受交貨及安裝和檢驗完畢前不確認收入。

5．提供勞務的結果不能夠可靠估計

分別不同情況確認收入：如果已經發生的成本預計能夠得到補償，按已發生的勞務成本金額確認收入，并按相同金額結轉成本；如果已經發生的成本預計不能全部得到補償，按能夠得到補償的勞務成本確認收入，并按已發生的成本作為當期費用，確認的金額小于已經發生的勞務成本的差額作為當期損失；如果已經發生的成本預計全部不能得到補償，按已經發生的勞務成本作為當期費用，不確認收入。

總之，謹慎性原則貫穿了新(企業會計制度)的全部內容，在會計實務中，企業應合理、正確、靈活地運用會計的謹慎性原則，提高會計人員的職業判斷能力，不得高估資產、收入和所有者權益的金額，在會計報告中向信息使用者提供盡可能全面的會計信息，特別是應報告有關可能發生的風險損失。但也不能歪曲使用謹慎性原則，以免造成會計核算秩序的混亂，誤導會計信息使用者，損害資產所有者和國家的利益。