注冊會計師行業監管制度經濟學分析

兩權分離產生了委托代理關系，進而出現了信息不對稱，損害了投資者的利益。為此，注冊會計師行業便產生了。但是，注冊會計師和平常人一樣，是個追求自身利益或效用最大化的人，容易產生道德風險和逆向選擇，從而增加了市場的交易成本。在制度經濟學的分析框架下，注冊會計師監管體系是一種制度安排，是整個社會制度的一個組成部分，它是用來約束注冊會計師(會計師事務所)在謀求財富或個人(本所)的效用最大化中個人(事務所)行為而制訂的一組規章、依循程序和倫理道德行為準則。本文先比較分析了三種行業監管模式，針對我國目前的情況，提出了一些設想。

注冊會計師行業監管模式

比較及簡要評價

至目前為此，注冊會計師行業監管模式共有三種，即自我監制模式、政府監制模式和獨立監制模式。下面將這三種模式的特征予以簡要比較：

1、所信奉的理念不同。自我監制是在市場自由主義理念主導下職業服務市場公平競爭的自然結果，為此，任何注冊會計師職業服務市場均不存在人為強制性的細分，更不會存在政府對這些市場的行政細分。只有各會計師事務所通過公平競爭所形成的市場的自然細分狀態，政府只在確認注冊會計師的法定地位等宏觀層面進行了控制，并且沒有給予特許會計師或注冊會計師以執業特許權。其他非特許會計師或非注冊會計師的會計專業人士等可以與之在注冊會計師職業服務市場上展開公平競爭，這將更有利于注冊會計師職業服務市場的健康發展。

政府監制是在政府干預主義主導下所形成的職業服務市場的結果。由于政府的行政干預，使市場存在行政細分和人為強制性的細分，政府在微觀層面上的事務實施控制，頒布詳盡的法律、法規，并對CPA的執行資格、執行范圍、執行技術規則、職業道德準則以及執業質量的監督與處罰等進行規范。由于各部門又有著各自的切身利益，易于發生行政腐敗，會造成注冊會計師職業服務質量低劣，管制下的市場無序，不利于其健康發展。

2、獨立性程度不同。獨立管制模式在形式上的獨立性與保護公眾利益方面要優于自我管制與政府管制模式，管制機構基本上做到地位獨立，有助于保護公眾利益。自我管制缺乏形式上的獨立，即注冊會計師們自己管理自己，自己給自己制訂規則，自己監督自己遵守規則。無充分的外部監督，這使得自我管制方式下“保護公眾利益”的宣講顯得多么蒼白無力，若實質上的獨立也未能保持的話，則保護公眾利益更無從落到實處。政府管制的獨立性要比自我管制強些，它畢竟處于被管制行業的外部。社會公眾一般認為政府超然獨立，是社會公眾利益的當然代表，但實際上，政府也是一利益主體，在提供產品或服務時也是從自身的角度計算成本與效益的，而不是超然獨立，天然地從公眾利益角度來考慮問題的。

3、反應靈活性程度不同。自我管制具有最大的靈活性和適應性，能較好發揮注冊會計師職業組織的專業知識優勢迅速發現和解決行業發展中存在的問題，即能及時和有效率地針對經濟環境變化對注冊會計師行業的要求做出反應。政府管制則缺乏這種靈活性和適應性，往往滯后于注冊會計師職業服務市場的發展，不能迅速發現和解決職業服務市場中存在的問題，而且無法在法律未曾授權的注冊會計師職業服務領域實施，往往難以涵蓋注冊會計師服務市場的全部，所以，管制效率一般要低于自我管制。

除了上面主要特征的差異外，還有其它特點的差異，如權威性和約束力、職業組織的官僚化、競爭強勢等等，我們在此也就不列出所有的比較分析。可以看出，僅從邏輯上選擇，獨立監管模式無疑是最優的，但理論邏輯上最優的機制也是由有限理性的人來執行。事實上，各種的監管模式的選擇具有很強的“環境依賴性”，取決于各國的歷史、市場經濟理念與具體社會經濟環境。從實踐上看，只有將政府與市場的力量有機地配合起來，將自我管制與政府管制力量等有機地配合起來，才能更好地推進注冊會計師行業的管理。而獨立監制模式就是這種融合的一種代表。

對我國注冊會計師行業

監管模式的設想

1、首先應明確：完全的自律型模式在我國并不適用。根據制度經濟學的委托——代理理論，我們可以假定政府和社會公眾為委托人，注冊會計師職業界為代理人，如果委托人信任代理人，代理人將獲得自律權，代理人得到自律權就能提高自己的收益或效用(如提高職業界的聲譽和地位等)，如果委托人不信任代理人，代理人將失去自律權，降低收益或效用，同時我們考慮這樣的委托人觸發機制(triggerStrategy)：政府和社會公眾首先選擇信任審計職業界，將自律權交給職業界，如果職業界能夠保持獨立客觀公正地發表審計意見，自律權仍然屬于審計職業界，如果審計職業界違反獨立性原則，政府和社會公眾將不再相信審計職業界的自律能力，將收回自律權，而由政府出面強制制度實施。而要使這樣的一個機制生效，就必須保證：(1)博弈必須是重復的；(2)當事人有足夠的耐心；(3)當事人的不誠實行為能夠及時觀察到；(4)當事人有足夠的積極性和可能性對對方的不誠實行為進行懲罰。在我們的分析框架中，前兩個條件都滿足，審計職業界與政府和社會公眾之間的合作或博弈是長期進行的。但另兩個條件卻要依賴于變量。由于在注冊會計師服務市場中供求雙方存在著嚴重的信息不對稱，所以一般不能及時地發現注冊會計師行業存在的偏離獨立性事實；而在我國，由于制度不完善，懲罰力度不嚴，所以也無法滿足第四個條件。從以上的分析中，我們可以得出：這種完全的自律型模式的制度安排在我國并不適用

2、切實理清政府與行業協會的關系。在新制度經濟學看來，“政府干預”遠小于古典經濟學的“市場失靈論”下的范疇，而且政府的地位和“政府干預”的性質和內容與“市場失靈論”明顯不同。他們認為，政府與市場的界限劃分仍然需要遵循成本與收益比的經濟原則。在這個原則下，政府和私人部門面臨同樣的環境，在效用最大化的支配下，平等互利“各司其職”。制度是秩序的源泉，而降低交易成本是制度的生命。政府作為市場組織和監管者，其任務就是制訂各種“游戲規則”促進交易成本的降低，使本來由于交易成本過高而不能通過成交的交易得以成交。實際的交易成本大小決定著產權界定程度(市場化程度)、政府與市場的邊界、以及政府的效率。在市場經濟中，“市場失靈”和“政府失靈”同時并存著，為此，我們主張在市場這只“看不見手”和政府這只“看得見的手”之間引入“第三只手”：行業協會。這樣，在市場和政府的關系上就出現了三個層面，而行業協會的實質便在于在較小規模上對政府的替代。我國應采用行業管理職責交給行業協會行使，政府對行業進行皿督和指導的模式。在這一模式中，行業利益毫無疑問能夠得到保障，關鍵足保護投資者和公眾的利益，這就需要政府的監督職責能夠得到有效行使，行業協會的行為能夠得到有效的約束和規范。

3、創新機制，解決政府部門多頭監管問題。目前，我國的注冊會計師行業監管存在著太多的政府管制，且雜亂無章。財政部、市計署、證監會和中注協等管制機構同時并存，且權責不明，往往多頭、重復管制，造成管制效率極差。因此，中國目前的問題不是沒有獨立的監管機構，而是應將眾多的監管機構統一成一個采用同一監管標準進行監管的機構。財政部應和有關機構進行協調，在查處相關違規事項時，設定一套規則，通用一套處置程序。比如，相關機構在發現注冊會計師或事務所存在違法違規行為時應移交給省級以上注冊會計師協會，由省級以上注冊會計師協會對違法違規師、所提出處罰意見，最終由財政部門按規定的程序做出行政處罰決定。對于觸犯刑法應承擔刑事責任、違反民法應承擔民事責任的事務所和注冊會計師，應移交司法機關，依法追究其相應的責任。

4、完善注冊會計師民事法律懲罰機制的安排。一項民事法律懲罰機制的威懾取決于注冊會計師不當行為被發現的概率、發現之后被處罰的概率以及處罰力度的聯合乘積，是這三者共同作用的結果。被發現的概率與有權對注冊會計師不當行為提起訴訟的人群范圍之間相關，而被處罰的概率則由訴訟程度安排決定，例如舉證責任安排、集團訴訟的方式等。如何在這三者之間做好協調安排呢?綜觀歷史，所有有效的制度都體現了成本效率相匹配的原則，也就是說，以較低的社會成本實現較高的社會效益。我們可以借鑒美國分《證券法》和《證券交易法》進行制度安排的方式，在加大懲罰力度(第三因素)的基礎上，對證券發行上市加大不當行為被處罰的概率(加大第二因素)，縮小有權提起訴訟的人群(縮小第一因素)；對證券交易則賦予更多的人群享有權利(擴大第一因素)，而適當增加原告舉證的責任，也就是說減少不當行為被處罰的概率(減少第二因素)。

5、長期努力才可借鑒的措施——成立獨立的會計監察委員會。我們可以借鑒美國的做法，在有關政府部門成立獨立的會計監察委員會以確保政府對行業監督的權威性，并將審計業務直接置于公眾監督之下，強化注冊會計師對公眾的責任意識。我們是否也可以考慮讓投資者以某種形式參與對注冊會計師的評價，以便在投資者利益與注冊會計師利益之間建立更為直接的聯系。該委員會可以從四方面對行業和行業協會的工作進行監督：第一，主持或參與制定有關行業重要的法律法規；第二，派人參加協會理事會，代表政府參與行業的重大決策；第三，規定有關行業的重大事項須由行業協會報其備案；第四，規定行業協會定期向其報告工作。但是，要成立這樣一個獨立的會計監察委員會，需要長期的過程，因為還存在一些困難：(1)這涉及到政府部門間權力分配這一敏感的問題；(2)在中國如何發揮民間自律組織的作用一直有爭議；(3)委員會的職權是政府賦予的，工作人員卻按市場價格付酬，這在中國恐很難實現。

(作者單位：福州大學管理學院)