從西方商譽歷史發展談商譽的定義和帳務處理

商譽是一項無形資產，同時也是所有無形資產當中最無形的，最難以計量和進行帳務處理的一項無形資產。如今，商譽在企業兼并出價中比以前占據更大的比例。因此，這對則務報表產生更大的影響，不容忽視。

商譽的定義和本質

在19世紀80年代，最早的定義涉及到商譽就是購買價格和被取得公司資產的帳面價值之間的差額。隨著時間的推移，商譽已經被進一步發展。它可以被總結為兩種不同的形式：超額利益論和剩余方法論。在超額利益論下，商譽被認為是合并公司的利益超過類似企業正常盈利的那部分差額。在此定義下，將來超額盈利的折現被確認和記錄為企業的商譽。這個對商譽的概念和理解使之難以計量，因為將來盈利的不確定性。在剩余方法論下，商譽被定義為購買價格和被取得公司資產的公允價值之間的差額。商譽是基于一個徹底的調查，在排除既不是其它有形資產，也不是其它無形資產的情況下，所不能確認的價值余額。這一定義也非常類似19世紀對商譽的定義和理解。美國財務會計準則委員會FASB的2002年最新頒布新的商譽會計準則公告，SFASl42定義商譽為：商譽是取得成本超過所取得公司應分配的資產和負債凈值的差額。商譽作為資產被首次確認和計量。這個新的準則還是屬于剩余方法論的范疇，但在原先概念的基礎上進行更加清楚的界限和規范，從而使之應用更具操作性。

商譽的取得方式

1、購買商譽。購買商譽來自于一個公司兼并取得另一家公司，它被定義為購買價格超過被購買企業凈有形資產和無形資產公允價值的超額部分。

2、企業內部發展而成的商譽。發展成熟的市場、管理精英、勞動力資源、政府關系以及成功融資運作的能力等非購買商譽，沒有被確認在資產負債表上，因而那些花費在內部發展商譽上的支出就不能被資本化。不對這種內部形成的商譽進行帳務處理的最主要的原因就是，一個公認的確認方法的缺失。

3、公司合并和商譽。公司合并是兩家公司基于凈資產的交易以達到共同控制或作為一個單一會計主體。對于企業合并的帳務處理，可以用兩種基本的方法：一種是權益法。在這種方法下，合并會計報表僅僅是簡單的單個資產負債表的合并。本質上，這種處理方法并沒有反映在合并過程中的經濟木質。所有的前股東仍然為現在的股東，合并后公司的資產仍然是和合并前一樣。在使用這種方法之前，有兩個條件必須滿足：一是交易必須通過具有投票權股份的交換來完成，二是不能識別合并公司中任何一家為取得者。加拿大的會計原則要求這種方法幾乎不被使用，但是它在美國一度卻得到了廣泛的使用，但在美國新會計SFAS141企業合并文獻中，此方法已經被廢除。另一種是購買法。購買法是基于這樣的假設：企業合并是一個企業主體取得另一家企業凈資產的一項交易。取得公司在合并日以公允價值來記錄所取得的凈資產。購買成本超過所取得凈資產的差額部分被確認為商譽，然后在最大40年的期限內進行攤銷。在美國新會計準則SFAS142中，攤銷商譽已經被取消，取而代之是商譽可能發生毀損。這兩種方法各有利弊。在權益法下，兩家公司進行合并，商譽不會產生。在購買法下，如果購買成本超過或少于所取得可確認的掙有形資產和無形資產的公允價值，商譽被記錄。商譽必須在規定年限內進行攤銷而且是一項不免稅的費用。因而，合并后的新主體的盈利減少，更低的每股盈余被記錄了。

商譽的會計帳務處理

有關商譽的三個定性方面的特征是：可靠性、審慎性(即是不故意的低估)和連貫性。盡管在過去的世紀里，有大多關于如何確認和計量商譽的問題被談及，在現在如何解決這一難題仍然存在。不同的是，對商譽的處理方法隨著時間的變化在變化。

1、沖銷法(Write-off)。在這種方法下，商譽立即被沖銷來抵減股東權益，一般是抵減留存收益。這種方法的提倡者認為商譽是不可確量的，也沒有將來的價值。這樣，它應該用來抵減股東權益。另一方面，這種方法的合理性在于，超額支付所取得公司資產的帳面價值的差額代表著對將來盈利的期望。既然這些盈利最終會體現在所有者權益里面，超額盈利會被超額支出所抵銷。當有形資產被低估了引起了商譽高估的時候，直接沖銷商譽可能導致歪曲的結果。盡管存在對沖銷法的諸多爭議。但它仍然被使用不是因為他概念的正確，而是它是最早和最廣泛使用的一種方法。

2、資本化(Capitalization)。這種方法的支持者認為，如果商譽是大家所認為的和資產一樣重要的話，它應該出現在資產負債表上。資本化商譽的一個問題是決定合理的資本化的金額。當前的實踐遵循著剩余方法論，克服商譽誤用的一種方法是通過隱藏資產論來實現。在這種方法下，購買成本超過所取得資產公允價值的差額被認為是在資產負債表中的隱藏資產。隱藏資產應該被確認和記錄在資產負債表上，然后在使用年限內進行攤銷。如果這樣做的話，商譽帳戶金額就大大小于應用資本化方法確認的金額，從而使得財務報表有用性增強。

3、不攤銷法(Non-Amortization)。資本化商譽但不攤銷會呈現一個良好的財務報表數據。一個公司記錄資產但不降低股東權益，凈利潤也不會每年周期性的減少。然而，它可能會導致方法的濫用相比其它方法而言。不攤銷法的合理性就在于它基于這個概念的假設：商譽在價值上不會減少。高級管理層的管理能力，好的信譽和名聲以及優秀的職員在價值上都不會減少而提高。商譽應該被視為一種投資出現在資產負債表不被攤銷。但是，不攤銷商譽，濫用可以發生，如果這樣，商譽帳戶就將失去它本該有的一些重要性。

4、攤銷法(Amortization)。攤銷能夠使得公司收益和成本在一定期間的配比。這種方法不存在由不攤銷方法的所帶來的濫用問題，同時也克服了這種潛在盈利的不可靠性。當攤銷法一旦使用，期間攤銷金額的確認就成為關注的焦點。如果商譽資產的合理年限不能確定，這個問題也是經常存在的，那么攤銷應該在不超過40年的期間內進行。這個年限的長度的設置主要目的在于盡量減少對凈利潤的影響。

5、毀損法(Impairment)。這種方法是資本化商譽，但不攤銷商譽，而是使用毀損的方式來減少商譽的價值。美國SFASl42明顯指出：商譽不能攤銷，但每年必須進行測試是否商譽的價值在毀損。毀損的測試通常使用兩個步驟來進行：一是對比報告單元的帳面價值和報告單元的公允價值。如果帳面價值小于公允價值，商譽價值沒有發生毀損；反之，商譽價值就毀損了。二是對比商譽的帳面價值和公允價值。一旦公允價值低于帳面價值，則商譽的毀損就產生了，損失將被確認和計量在財務報表中，同時商譽的價值也減少了。這種方法目前在美國會計實踐中還在應用。

(作者單位：華東交通大學經濟管理學院)