民間審計獨立性影響因素及對策

自1980年開始重建注冊會計師制度以來，民間審計就逐漸發展起來。隨著市場經濟的飛速發展，民間審計的作用和影響越來越引起各方關注。1988年11月注冊會計師協會的成立，使我國民間審計工作進入到一個嶄新的階段，然而，新世紀以來，會計史上不斷出現的重大會計舞弊案件，一方面催生和完善了會計規則和獨立審計制度，但也引發了民間審計組織對未來發展的思考和分析。

審計獨立性以及民間審計

獨立性

審計獨立性，從字面理解，就是要求審計機構以及審計人員在進行審計工作過程中要保持獨立。作為一種重要的經濟管理手段，審計必須體現這種獨立性，要求審計機構和人員與相關的利害關系者保持中立的一種狀態以利于審計工作的正常和順利進行，以及審計結論的客觀公正。對于注冊會計師來說，無論其業務技能多么高超，如喪失了獨立性，那么他對財務報表表示的意見，對使用和依賴此種意見的客戶、投資者、債權人和政府機構將毫無價值。獨立性是審計的根本所在，沒有獨立性的審計，就如一個人沒有了靈魂。“獨立性從根本上說是一種精神狀態，即不允許自己的觀點和結論依附或屈從于利害沖突關系的壓力和影響”（英國審計學家湯姆·李也）。

現代企業制度是一種契約關系，即委托受托的代理關系，由此便產生了代理人與委托人的利益目標不一致，這種情況下，代理人是否值得信任，就需要第三者對其會計信息、經營業績進行審核、考察，而作為第三者的民間審計人員則必須保持相對于委托方與代理人雙方的獨立性。注冊會計師對于代理人的獨立性最重要，他不能受代理人的利益牽制；相對于代理人，注冊會計師對委托人的獨立性的要求就不高。

現代經濟的一個基本特征便是風險的日益增強，注冊會計師正是適應市場要求減少風險，規避風險，在社會相關利益成員間分散風險而出現的。只有注冊會計師具有了獨立性，他才能對自己承擔的風險部分負責，即收益與風險相配比。如在發生審計風險時，注冊會計師才能以自己的財產對造成的損失賠償。可以說，獨立性是民間審計的根本保證。

影響民間審計獨立性的因素分析

獨立審計制度是市場經濟社會防范差錯的一種有效機制。審計獨立性是審計機構和人員與相關的利害關系者保持中立的一種狀態，包括了機構設置的獨立，人員的獨立，財務的獨立以及工作的獨立。審計獨立性的對象表明了審計組織和人員應對誰保持獨立性，所以影響民間審計獨立性的主體因素應包括審計組織和審計人員。

影響審計組織獨立性的因素

對客戶經濟上的依賴關系會影響審計機構經濟上的獨立性

企業管理當局是審計費用實際支付者，他們可以通過此來影響審計工作的質量。另外，當某一客戶的審計費用構成事務所總收入的主要部分時，則會對審計的獨立性產生影響。經濟的過分依賴是導致獨立性受損的主要原因之一。

在經濟上的利益制約機制下，注冊會計師要“忠于職守”，完成客戶的委托，付出符合客戶要求的有償勞動，才能實現其收益。這時，就可能出現了審計獨立性的制度陷阱，即購買審計意見。明知公司舞弊，注冊會計師不予以揭露，甚至與公司串通一氣，合謀舞弊，出現“小偷與警察”合作的悲劇。在公司治理結構不健全，董事會和股東大會不能發揮實質作用的單位，注冊會計師審計獨立性顯然無法保證。

與客戶發生訴訟關系必然會損害審計機構工作上的獨立性

會計師事務所和注冊會計師與客戶的關系應是坦誠的，一旦兩者在法庭上處于對立地位，這種坦誠關系就不復存在了。不管雙方互相對峙，還是雙方結為同謀，都會有損于審計獨立性。

開展促銷活動對審計機構工作上的獨立性有極大的影響，有些客戶用招標方式聘用會計師事務所，而事務所為了得到客戶而壓低費用，以至于費用收入大大低于審計成本，從而影響了獨立性。利用廣告促銷也會降低審計獨立性。注冊會計師參與會計舞弊，或對舞弊視而不見，同樣存在一個成本與收益的權衡。由于我國獨立審計制度建立初期的無序發展及行政化色彩，導致了事務所及注冊會計師個體行為的短期化。市場經濟發展初期整個社會信譽機制缺乏，政府監管不到位，對違法者懲罰力度不夠等也導致了較低的違法成本。在違法成本不高的情況下，在權衡成本與收益之后，一些事務所和注冊會計師為了自己的利益鋌而走險，成為會計舞弊的幫手，這種情況下還能談什么中立和客觀呢？

影響審計人員獨立性的因素

過分強調保密性就會影響審計人員的獨立性

對客戶資料的保密是審計人員應遵循的職業道德，但如果客戶參與非法活動時，審計人員對法院的傳喚保持沉默，則有違獨立性。所以在進行審計時，獨立性與保密性發生沖突時，應以獨立性為主。

與委托人存在財務利益關系會影響審計人員的獨立性

獨立性原則的要旨是使注冊會計師免于利益沖突，奠定正直與客觀的執業基礎。當注冊會計師在客戶中擁有直接經濟利益時，獨立性將受到損害。而存在間接的財務利益時，則要視具體事項分析對獨立性的影響程度。

直接財務利益主要表現為：持有委托人公司的股票、向公司借款、與其有業務關系。審計人員的配偶、未獨立子女或與其共同生活并由其供養的親屬所擁有的財務利益或商業地位。注冊會計師應當在執業前盡早處理股權，否則，注冊會計師應拒絕對該公司的報告任務。

間接經濟利益是指注冊會計師與客戶之間具有密切的但非直接的財務利益關系，可分為三種情況：一是注冊會計師系財產委托人，或遺囑執行人、管理人，而該信托在客戶公司中擁有經濟利益；二是注冊會計師在客戶公司或合資企業中擁有經濟利益；三是注冊會計師在某一非客戶公司中擁有經濟利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關系。國際會計師聯合會《職業會計師道德準則》針對第一種情況指出，如果單一從業者或從業的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托管理人，并且該信托持有的股權相對于公司所發行的股權或該信托的總資產比例是重大的，則不能接受對該公司的報告任務；對于充當遺囑執行人或管理人的情況，適用同樣的規則。對于第二種情況，國際會計師聯合會也認為會影響獨立性，因而應加以禁止。對于第三種情況，當非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會計師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經濟利益，將被視為損害了注冊會計師對客戶方面的獨立性；同樣，當客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會計師在非客戶投資者中有直接或重大間接經濟利益，將被視為損害獨立性。國際會計師聯合會最后強調，注冊會計師應獨立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯營、合營企業。

對審計機構和人員的獨立性共同造成影響的因素

采取或有收費的方法

或有收費是指審計人員的工作報酬，不是按其投入的工作時數而定，而是根據客戶使用審計報告后帶來的利益而定。

或有收費會誘發審計人員放棄獨立和客觀公正的立場，出具不恰當的審計報告，以收取更多的費用。這種方式在早期審計中盛行，但嚴重損害審計人員的聲譽，在20世紀20年代就取消了。

委托人的構成

委托人的構成有以下幾種：股東大會、董事會、管理當局。注冊會計師審計從理論上強調雙向獨立，但實際上被審計人又是委托人的情況卻大量存在。這樣，管理當局則會對審計人員施加壓力，難以保持審計獨立性。我國證券市場仍處于初期發展階段，投機成分很大，缺乏對高獨立性審計服務的需求。新股發行和定價方式使一級市場的證券需求遠遠大于供給，從而吸引了大量資金，使得本應關心上市公司財務信息質量的社會公眾的股東無暇關心是誰審計了該公司。因而上市公司并無聘請”獨立性高”的事務所的壓力。不僅如此，為了達到各種利潤操縱的目的，他們反而需要”獨立性低”的審計服務。 這種需求的大量存在嚴重影響著審計獨立機制的實施。

政府的角色錯位

我國目前正處于向市場經濟過渡的階段，政府所代表的權利與職責對注冊會計師執業有很大影響。具體影響可分為直接和間接兩方面。直接方面，比如，一段時間以來，企業上市資格的取得并非是市場選擇的結果，而是政府選擇的結果。在這種環境下，與注冊會計師進行博弈的不單單是企業，更有政府的介入。注冊會計師執業所處的環境不僅是市場競爭，還有政府職權的壓力，政府會通過各種渠道授意事務所或注冊會計師本人，在進行審計和驗資的過程中做出有利于企業的建議和決定。間接方面，從企業角度而言，要做到與政府真正的責權分明也并非易事。工人下崗、企業改制、公司破產等許多問題起碼在現階段還不僅僅體現為經濟現象。這樣，無形中企業就與地方政府帶有千絲萬縷的聯系，留給注冊會計師的只能是無奈。

民間審計經營方式的選擇

民間審計經營方式選擇的焦點，在會計師事務所的業務內容上體現為是否應當包括咨詢服務業務，而這一問題的本質在于會計師事務所開展咨詢服務業務是否影響注冊會計師的獨立性問題。業內不少權威人士認為：注冊會計師從事咨詢業務會影響獨立。注冊會計師為審計客戶提供咨詢業務，常常“身兼二職”，事實上參與客戶的管理決策，而不切實履行審計監督職能，特別是當咨詢業務的收費超過審計業務收費時，使會計師事務所與客戶之間形成密切的利益關系，這種利益關系使注冊會計師失去了挑戰管理當局的勇氣，他們為了保住咨詢業務而在審計上一味遷就，取悅客戶而放棄原則。審計人員有可能在許多方面采取支持而傾向于有利于客戶的立場。另外，若審計人員發表不利于客戶的審計意見，則有可能喪失巨額收入的咨詢業務。因此，注冊會計師的審計獨立性無疑會受到嚴重損害。

我國民間審計獨立性的現狀

審計機構設置上的獨立性不足

我國的會計師事務所已完成了脫鉤改制，從形式上為獨立性提供了更大的可能性，但事實上還存在“明脫暗不脫”等違規現象。現階段，從組織獨立性的角度來衡量，我國的會計師事務所只是處于形式上獨立而實質上未獨立的狀態。具體表現在改制后的會計師事務所由于自身資金積累有限，抵御風險能力差，造成其與從前的掛靠單位有一定的依賴關系；掛靠單位也利用此種關系將其視為創收的渠道，事務所也惟恐失去掛靠單位而減少客戶來源。這種明脫暗不脫的關系經常會形成暗箱操作，毋庸置疑，會計師事務所組織關系的不獨立，充其量只能成為所掛靠行業或地域部門的一個控制機構。一旦行業、地區利益與其他利益發生矛盾，會計師事務所自然難以擺脫所屬行業或地域部門自身利益的束縛，客觀公正的天平就會發生傾斜。歸根結底，仍然是一個觀念問題。沒有真正認識到獨立性對于注冊會計師職業的重要性，而僅僅將獨立性作為被迫遵守的行為限制。

審計人員在人事上的獨立性不足

我國的法律仍未明確規定注冊會計師的法律地位。利用各種人事關系廣攬業務，甚至收取傭金，嚴重違背獨立性。

委托人與被審計人合二為一現象廣泛存在

在我國，就上市公司而言，其審計關系的失衡表現得較為突出。我國大部分上市公司由于從國有企業改制而來，導致法人治理結構存在諸多問題。國有股份占絕對控股地位的現實造成了所有者終極代表人的缺位，在部分國有控股和民營控股的上市公司中存在”一股獨大”的問題，董事會人員組成中以內部人和控股股東代表為主，缺少外部董事、獨立董事，因此沒有適當的權利制衡，使中小股東權益得不到保障，且相當一部分上市公司的董事長與總經理合二為一，”內部人控制”現象十分嚴重。在這種情況下，經營者由被審計人變成了審計委托人，由他們聘請注冊會計師審計，并決定注冊會計師的續聘、收費等事項。因此，常會出現委托者出錢委托注冊會計師審計自己財務數據的現象。這種委托人與被審計人合二為一的狀況打亂了審計關系三方有序的平衡關系，注冊會計師在審計關系中處于明顯的被動地位。在現行審計關系格局和現行注冊會計師職業監管與制裁機制下，當注冊會計師揭露客戶的舞弊行為而要承擔被解聘的風險時，就很可能屈從于上市公司，為其出具虛假的審計報告，甚至通同作弊。注冊會計師在與上市公司之間的審計關系中處于從屬地位的狀況，破壞了注冊會計師審計的獨立性，直接降低了審計的價值，給投資者的權益和資本市場的穩定運作，乃至注冊會計師行業自身的發展都造成了嚴重的危害。

不公平競爭使獨立性大打折扣

注冊會計師行業客觀上是一個激烈競爭的行業，會計師事務所能否競爭到較多的客戶，關系到一家事務所生存發展的問題。將注冊會計師業務全面推向市場，意味著業務競爭可能日趨激烈。脫鉤改制后，鞏固原有客戶與爭取新的客戶是會計師事務所生存壯大的支撐點。某些被審計單位常常以變更審計機構為威脅，迫使力求維持客戶的注冊會計師讓步，以達到自己的經濟目的。事實上，被審計單位總是能找到滿足自己不當要求的會計師事務所為自己服務。當前在我國會計師市場存在著眾多規模較小，技術力量薄弱，質量控制及自律機制不健全的會計師事務所，這些中小型的事務所往往采取降低審計收費或屈從客戶不當意愿的手段來分得審計服務市場的”一杯羹”，”東方不亮，西方亮”就是這種無序競爭的真實寫照。那些做出讓步的注冊會計師已不存在超然的立場，獨立性受到了不同程度的損害。在收益與風險的博弈中，注冊會計師往往選擇了以喪失職業道德的高風險來換取并不高的收益。

監管的乏力與誠信文化的缺欠

我國注冊會計師行業起步晚、發展時間短，整體信用環境不佳，市場監督機制不健全。從博弈論角度來看，在這樣的環境中，低信用的注冊會計師可以獲得更多額外收益，而不受到懲罰，或者是收益大于成本，那么低信用者的最佳選擇是不講信用。當其他注冊會計師發現信息缺實者可以獲得額外收益，而自己因為講信用卻受到損失時，整個注冊會計師行業的信用程度就會在利益驅動過程中降低。

另外，在原有體制下形成的行業壟斷，地域封鎖在一定時期還將繼續存在。某些政府主管部門對外地特別是沿海地區的事務所存在著一定的歧視，限制到本地執業。這是目前我國注冊會計師行業存在的較為突出的問題。這種不公平競爭狀況的存在，不僅嚴重損害了同業之間的相互關系，也使注冊會計師的獨立性受到嚴重損害，對注冊會計師事業，對社會公眾利益有百害而無一利。

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨立性問題相關。盡管目前我國的會計市場排斥高獨立性的審計供給，但獨立性依然是注冊會計師安身立命的基礎。“有的注冊會計師炒股，有的事務所搞承包、收入分成，把客戶、審計收入包給個人，出讓事務所的公章，事務所的個人收入與被審計上市公司緊密相聯，獨立性何在？……如果注冊會計師失去了獨立性，那注冊會計師行業也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對目前民間審計獨立性缺失的現實，未來民間審計應該何去何從呢？

提高我國民間審計獨立性的建議

針對我國民間審計獨立性的上述影響因素及現狀，筆者認為以下幾方面有助于審計工作的進一步改善。

完善獨立審計職業規范體系，加強法律法規的配套建設

我國從1993年《注冊會計師法》頒布以來，陸續頒布了一系列有關的審計準則，審計職業道德規范，審計質量控制的法律、法規，但由于社會經濟發展的不斷變化，國家政策的不斷調整，使審計相關法律、法規調整步線相對緩慢，不夠完善，導致對審計過程中出現的新問題，新情況無法處理，一些相關法律、法規不相配套，一些法規政出多門，甚至相互矛盾，造成會計師在執業過程無所適從，制度的缺陷是導致注冊會計師獨立性喪失的根本原因。在制度經濟學家看來，任何一個與社會向背的現象的出現，其終極原因都應該從制度本身存在的缺陷來尋找，而不應該僅僅從個人行為中尋找。個人行為也是由制度所決定的，注冊會計師失信的行為，其本身也反映出制度的不健全。所以完善獨立審計職業規范體系，加強法律法規的配套建設至關重要。

開展同業復查，強制輪換崗位

針對我國注冊會計師行業多頭監管和行政分割會計市場的現狀，應該實行有效的行業自律機制。由于中注協和省注協仍具有較強的政府管制色彩，加之所管轄范圍廣，數量大，無法使事務所進行有效的自約、自律。因此，各地事務所可在各級注協的領導下，建立以各地域范圍內有關事務所的主任會計師為主體的行業自律組織。同時，可以借鑒國外的同業互查制度，開展同業復查，實行對事務所執業人員定期強制性檢查，當同一個會計師事務所年復一年審計同一個客戶時，注冊會計師們就很可能和客戶的管理當局建立起一種“和諧”的關系，有可能會損害注冊會計師的獨立性。對審計人員的強制輪換制度在一定程度上可提高注冊會計師執業時的獨立性。

公開審計費用，消除不公平競爭對審計獨立性的影響

如果將注冊會計師完全致于收益與風險的博弈環境中執業，必然會使注冊會計師潛意識或無法抗拒地站在了付費人的一邊。要充分發揮獨立性，一方面，必須從制度上賦予注冊會計師以執法者的身份，另一方面，改變事務所經濟來源渠道，如在一系列制度和法規確立之后，投資人可以股票交易稅、股息稅、債券保障稅等形式為注冊會計師的勞動”買單”。也可由主管部門通過社會公眾評議等相關信息，對會計師事務所進行業績考評，并按比例撥付經費，作為會計師的獎金和事務所的經費來源。對目前審計收費的管理，為了避免不公平競爭，有關的監管部門、國有企業主管部門和公司董事會可以要求在會計報表（或費用明細表）中單獨列示審計收費。并明確規定對壓低收費爭取客戶的行為給予經濟處罰，嚴格限定審計人的收費標準，防止審計收費之外被審計人給予注冊會計師其他利益的現象發生。

完善民間審計組織內部控制機制，加強對審計人員的職業道德教育

首先，從組織形式方面鼓勵合伙制事務所，發展跨地區的大型事務所；其次，內部管理機制方面要建立相適應的運行管理機制，如建立職業質量責任制，真正把”三級復核制度”落到實處。同時通過市場競爭機制，鼓勵會計師事務所之間強強聯合，強弱合并，客觀上增強了會計師事務所的規模，也增強了抵御來自客戶壓力的能力，防范風險能力和參與市場競爭能力。而對審計人員的管理與教育對保證審計獨立性也是非常重要的。

人員管理方面要嚴格貫徹回避制度：對在客戶中擁有直接經濟利益的，或對于涉及間接經濟利益關系的三種情形的，或與客戶公司、管理層、董事以及主要股東之間存在借貸關系或擔保關系的注冊會計師在涉及相關審計鑒證服務時都應采取回避。

民間審計組織實施實務過程中，當會計師事務所從一個客戶或一相關客戶集團的收費超過業務總收入的15%時，應當考慮客戶集中度風險對獨立性的影響，并記錄在案。 如果業務內容設計到為客戶提供內部控制設計、代理記賬、代理納稅或其他影響獨立性的服務，如果管理咨詢收入超過會計師事務所業務收入的50%以上，應考慮審計與咨詢機構分立。而從自律的角度出發，會計師事務所應定期向協會提交獨立性的承諾，以表明事務所建立了一套規范注冊會計師行為的政策與程序。對會計師事務所的每一名注冊會計師都應加強職業道德教育，分別簽署獨立性聲明，以合理保證其符合形式獨立和實質獨立的要求。

（作者單位：廣東金融學院）