再論稅基評估的有關問題

提要：稅基評估的有關問題已引起政府征稅部門、有關的納稅人和資產評估界的極大關注。目前，我國財政、稅務、資產評估等管理部門和其行業都已經開始了稅基評估有關問題的調研工作。本文針對稅基評估的需求產生、行為主體、和稅基評估中收益法的應用等問題，再次發表了一些新的見解。

關鍵詞：稅基評估收益法

一、對稅基評估的評估需求與行為主體的分析

1、對稅基評估需求產生的新認識

在此之前，筆者一直認為稅基評估的需求只有在征納雙方發生糾紛時才會出現。然而，境外一些國家和地區的稅基評估實踐和稅基評估研究相關文獻都表明，稅基評估的需求不僅在征納雙方發生糾紛時才會出現，而且在征稅和納稅發生之前也已經普遍存在。

為了使具體負責征稅的行政職能部門和納稅方（包括納稅人、扣繳義務人、稅務代理人）正確計算應征或應納稅額，在境外不少的國家和地區，都已成立了以政府財稅行政主管部門為主，結合相關部門、價值評估業內專家和利益相關方人員組成的稅基評估機構，對那些難于確定稅基的稅種和稅目進行價值評定，確定不同計稅條件的各個稅基的計價標準，并以財稅行政主管部門的名義，定期對社會公布，供征納雙方作為具體計稅的依據。目前，英國、德國、日本（其實施機構為國土廳土地鑒定委員會）、智利、阿根廷、哥倫比亞、菲律賓等國家都成立了上述這樣的稅基評估機構。我國的臺灣地區還分別設立了上述形式的地價評估委員會和不動產評價委員會，分別負責土地稅和不動產稅、契稅征納前的稅基評估及其公告的事務。

稅收征納之前的稅基評估不僅可以確定稅基，而且也可以減少征納雙方的征納稅過程的糾紛。但這種稅基評估是屬于單純的政府委托的價值評估，其與稅收糾紛所產生的稅基評估是有一定區別的，兩者的作用也不能互相替代。而這兩種稅基評估同時存在于有關國家和地區的稅基評估制度之中。

2、關于稅基評估行為主體的選擇分析

稅基評估的行為主體是指具體負責稅基評估的單位或個人。在目前實行稅基評估制度的國家和地區中，一些國家和地區將因稅收糾紛而進行稅基評估（以下簡稱糾紛稅基評估）的行為主體確定為由征納兩方共同來承擔，即一方是代表征稅方的評估行為主體，另一方是代表納稅方的評估行為主體。代表征稅方的稅基評估行為主體往往是官方或準官方機構性質的評估機構和人員，而代表納稅方的評估行為主體往往是非官方性質的社會中介評估機構或人員。但也有一些國家和地區，其稅基評估行為主體只有一個。這種單一評估行為主體的也有兩種不同的情況，一種是由非直接負責征稅的官方或準官方機構性質的評估機構和人員來承擔的，另一種是由非官方性質的社會中介評估機構和人員來承擔1。這種單一稅基評估行為主體往往會產生一些問題。這些問題中最主要的就是由代表單方利益的評估機構作為稅基評估行為主體時，其對稅基的評估結果能否體現客觀、公正和公平？

目前，在我國雖還未建立起系統的稅基評估制度，但關稅稅基（完稅價）的審價和稅務部門的納稅評估行為中，其行為主體都是征稅機關。所以，我國在建立系統性稅基評估制度時，也面臨著糾紛稅基評估行為主體的選擇問題。筆者認為，在建立我國糾紛稅基評估制度時，對評估行為主體可以有三種選擇。首先應選擇分別代表征、納稅雙方作為評估行為主體，改變以往一直由征稅部門單方面作為行為主體的狀況。這一選擇能保證稅基評估結果的公正性和公平性，征、納稅方的合法權益因此也能得到保證。其次，倘若我國糾紛稅基評估還不能實行分別代表征、納稅方的兩個以上的評估行為主體來承擔時，則可以選擇由非政府的社會中介評估機構作為評估行為的主體。這樣既可以發揮現有的社會中介評估行業的作用，又可以在一定程度上減輕政府部門的財政負擔。當然，選擇由非政府的社會中介評估機構和人員作為評估行為主體時，還要對這些機構和人員進行稅法及其它稅基評估相關專業知識的培訓。第三，如果我國糾紛稅基評估只能由政府或準政府的機構作為評估行為主體的話，那么，為保證稅基評估結果的公正性和公平性，糾紛稅基評估的行為主體應由稅務部門以外的政府其它部門來承擔。在國外，由政府單方承擔糾紛稅基評估工作的，其評估行為主體也大多不是直接進行征稅的部門。當然，這第三種選擇是三種選擇方案中最差的選擇。因為這一選擇不但是沒有發揮現已存在的價值評估行業這一社會資源的作用，并且，如由政府單方來承擔糾紛稅基評估工作，政府還是必須招聘大量的具備財產價值評估專業知識的人員，從而增加政府的機構、編制及相應的財政負擔。

二、評估行為主體與納稅方共享稅收糾紛勝訴后稅收利益是否影響評估行為公正性的分析

在國外，非官方的稅基評估行為主體完成涉及法律糾紛的稅基評估任務之后，還可能與納稅方共享勝訴后的稅收利益。這種行為是否影響評估行為的公正性和是否違背評估人員的職業道德呢？筆者認為，這種行為是不會影響評估結果的公正性，也沒有違背評估人員的職業道德。其理由如下：第一，由于這一稅基評估的需求是基于征、納稅雙方的稅收糾紛，其評估結果不能由征、納稅雙方的任何一方來判定。涉及此類稅收糾紛的行政訴訟必須由司法機關——法院來裁定。在正常情況下，征、納稅雙方各自所提供不公正的稅基評估結果得不到法院的支持。因此，作為這一評估行為的主體主觀上并不愿提供得不到法院支持的不公正的稅基評估結果。所以，稅基評估結果一般是不會因評估行為主體分享勝訴后稅收利益而受到影響。第二，評估行為主體參與法院稅收裁定后的稅基評估業務增加了其本身的工作量，在稅收利益中分享一份利益也 “師出有名”。第三，這種從勝訴后的稅收利益中分享的實質屬于風險收費的性質。在中介有償服務中，風險收費也是一種常見的收費約定方式。。評估行為主體能否與納稅方分享勝訴后的稅收利益存在不確定因素，只有被法院裁定納稅方勝訴后才有分享的機會，因此是合理的，也不違背中介服務的職業道德原則

三、稅基評估中收益法有關問題的分析

1、目前資產評估中的收益法與稅基評估中收益法的差異分析

在資產評估中，收益法是三大基本方法之一。在資產評估中，收益法的收益一般都是指未來未實現的收益。而在稅法中，不論是我國現行的房產稅，土地使用稅、城市房地產稅、營業稅和所得稅，還是國外的財產稅、資本利得稅和其它的有關稅種，其課稅對象都是針對現已存在的財產，所針對的有關收益也都是財產過去和現在已經實現的收益，對未實現的收益一般都不征稅2。在WTO要求各成員國履行的關稅估價協定中，對于關稅估價中涉及的利潤和國際稅收商品轉讓定價中的涉稅收益也都是這樣規定的3。若把一般資產評估中以未來收益折現收益法應用于稅基評估肯定是會出問題的。因為這樣做與國內外的稅收制度發生矛盾，直接影響稅基評估結果的正確性4。盡管美國國內收入署（IRS）近幾年來稅基評估培訓教材中開始提到稅基評估中也可考慮采用未來收益為依據的收益法，但在其培訓教材的舉例中和2003年美國稅務法庭采用判例中，所采用的收益法還都是以過去和已實現的收益為其收益依據5，至今仍未見到美國法庭采用以未來收益為依據的判例。所以，在稅收制度沒有以未實現收益作為課稅對象的情況下，稅基評估的收益法必然有別于一般資產評估中的收益法。

2、稅基評估中的收益與一般資產評估中收益的差異的再分析

在明確稅基評估收益法中的收益有別于一般資產評估收益法中收益的前提下，還需對稅基評估中的收益與目前資產評估中收益的其他差異作進一步分析。首先，不論是國內現行稅收制度還是國外的稅收制度，對于不同的稅種，涉稅所得和其它涉稅收益額的認定都是有不同規定的。所得稅的稅基就是應稅所得，因此是不需要折現的。在國外，財產稅、遺產與贈與稅中涉及股權等權利的稅基評估中，其涉稅收益額的估算一般也是以過去會計年度有關的財務核算資料為基礎。估價時也不一定要折現。這與資產評估收益法中收益額都需要進行折現的方式不同。

其次，在資產評估的收益法中，因收益口徑的不同，將能產生幾種不同價值內涵的評估結果。如若是以所得稅后利潤或相應的股東權益現金流為收益口徑，其評估結果的價值內涵是所有者權益的價值；若是以含長期負債利息的所得稅前收益為收益口徑，其評估結果的價值內涵是長期投資人（含長期債權人和所有者）權益的價值；若是以含長、短期負債利息的所得稅前收益為收益口徑，其評估結果的價值內涵是投資人（含長期債權人、短期債權人和所有者）權益的價值。而在稅基評估中，只涉及納稅人自身的所有者權益的價值。因此，稅基評估中應用收益法時，一般只以所得稅后利潤或相應的股東權益現金流為收益口徑，而不以含長期負債利息的所得稅前收益和含長、短期負債利息的所得稅前收益為收益口徑。

此外，在應用收益法的稅基評估中，由于收益的不確定因素相對較少，稅收制度對折現率或本金化率還有簡便處理的原則規定，因此，稅基評估中對收益法相關參數確定時的要求也會比我們以往進行的資產評估簡單。

注釋：

1參閱廈門大學評估研究中心編制的《境外部分國家、地區財產稅估價有關情況一覽表（2002）》。

2 這里所指的“已存在的課稅對象、過去和現在已經實現的收益。”都是指按現在的財務、稅務會計核算確認的方法標準所認定的課稅對象和實現的收益。如某納稅人手上持有某上市公司的股票按課稅時的股票市場價計算已比其原購入價上漲幾倍，但因沒有出售變現，這種收益按現行的財務、稅務會計核算確認的方法標準就屬未實現的收益，不屬已實現的資本利得，不對其課所得稅或資本利得稅。

3 參閱任達譯大衛.C.拉保斯蒂文.N.威金斯著“無形資產國際轉讓定價計算的新方法”《稅收譯叢》（1997年第五期）。

4筆者拙文，“稅基評估有關問題研究”中國資產評估協會編著《`99北京國際評估論壇論文集》第83頁。

5這里所指的已實現的收益是指法庭裁決時已經實現的收益，但對于稅基評估基準日而言，它是未來的收益。因法庭做出判決的時間往往是在稅基評估基準日若干年之后，這與目前資產評估中的未來收益不完全相同。在目前一般的資產評估中，在提供評估結論時，其未來收益因未實現還得不到驗證，而稅基評估中的未來收益在法庭裁決時，一般都已實現，所以都能得到驗證。

參考文獻：

[1] 中華人民共和國稅法公告(1999—2003).

[2] 中國資產評估(1999—2003).

[3] 中國稅務報(2002—2004).

[4] 劉科.關稅估價論，中華微今出版有限公司.

[5] 紀益成.中國房地產稅收課征制度比較.涉外稅務，1995(405).

[6] 紀益成.稅基評估有關問題研究. 1999.

[7] 紀益成.中國大陸審核評稅制度的有關問題探討，2004海峽兩岸租稅學術研討會論文集.

[8]John A.Bogdanski. RECENT OEVELOPNENTS IN FEDERAL TAX VALVATION ， 2000.

[9] The Appraisal Foundation.UNIFORM STANDARDS OF PROFESSINAL APPRAISAL PRACTICE， 2002.

[10] Wayne Lonergan.The Valuation of Businesses， Shares and Other Equity 4th edition ， 2003.

（作者單位：廈門大學）