債務重組會計準則修改前后差異比較

[摘 要]2006年初財政部公布了修訂后的《企業會計準則——基本準則》，新舊債務重組準 則，在債 務重組的定義#65380;債務重組方式#65380;債權人的會計處理和債務人的會計處理等方面做出了較大 改變#65377;

[關鍵詞]債務重組;會計準則;公允價值

[中圖分類號]D922.26[文獻標識碼]A[文章編號]1009-2234(200 6)06-0071-02

債務重組準則，在我國是1998年6月12日頒布，自1999年1月1日起在全國范圍內施行的(以下簡稱修改前準則)，2006年2月15日財政部公布了修訂后的《企業會計準則---基本準則 》，自2007年1月1日起施行 (以下簡稱修改后準則)#65377;修改前后準則從以下幾個方面對債務 重組準則進行了修訂#65377;

一#65380;債務重組定義比較

修改前準則債務重組的定義為“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁定同 意債 務人修改債務條件的事項 ”#65377;即債務人與債權人達成協議，修改原定的債務條件的事項， 或修改債務金額#65380;或修改債務時間，不論采取哪種債務重組形式，不看債務人財務狀況，均 作為債務重組#65377;

修改后準則債務重組的定義為“在債務人發生財務困難時，債權人按照其與債務人 達成 的協議或法院的裁定做出的讓步的事項”#65377;新準則突出了債務人發生財務困難的前提和債權 人最終讓步的業務實質#65377;排除了債務人不處于財務困難條件下的#65380;處于清算或改組時的債務 重組，以及雖修改了債務條件，但實質上債權人并未做出讓步的債務重組事項#65377;

二#65380;債務重組方式比較

(一)修改前準則的債務重組方式

1.低于債務的賬面價值的現金清償債務，此處現金指貨幣資金，即庫存現金#65380;銀行 存款和其他貨幣資金#65377;

2.以非現金資產清償債務，債務人將其所擁有的非現金資產轉讓給債權人以抵償債務 #65377;此處，非現金資產短期投資#65380;存貨#65380;長期投資#65380;固定資產和無形資產#65377;

3.將債務轉為資本，指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股本#65377;

4.修改其他債務條件，指債權人同意延長債務償還期限#65380;同意延長債務償還期限但要 加收利息#65380;同意延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等#65377;

5.以上三種方式的組合等，指采用兩種以上的方法共同清償債務的重組形式#65377;如以轉 讓非現金資產清償債務的一部分，而對該債務的其余部分的條件進行修改#65377;再如，以轉讓非 現金資產#65380;債務轉為資本等方式的組合來清償某項債務#65377;

(二) 修改后準則的債務重組方式

1.以資產清償債務，包括現金和非現金資產#65377;即舊準則債務重組方式為的低于債 務的 賬面價值的現金清償債務和以非現金資產清償債務方式的組合#65377;這種修改不是實質上的修改 ，只是將同屬于用資產償債的歸為同一類型#65377;

2.將債務轉為資本，指債務人將債務轉為資本，同時債權人將債權轉為股本#65377;

3.修改其他債務條件，指債權人同意延長債務償還期限#65380;同意延長債務償還期限但要 加收利息#65380;同意延長債務償還期限并減少債務本金或債務利息等#65377;

4.以上三種方式的組合等(簡稱混合重組)，指采用兩種以上的方法共同清償債務的重 組形式#65377;如以轉讓非現金資產清償債務的一部分，而對該債務的其余部分的條件進行修改#65377; 再如，以轉讓非現金資產#65380;債務轉為資本等方式的結合來清償某項債務#65377;

三#65380;賬務處理的比較

(一)債務人的會計處理比較

1.以現金清償債務

修改前準則規定，以現金清償債務時，債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務，債 務人應將重組債務的賬面價值與支付現金之間的差額，確認為資本公積#65377;

修改后準則規定，以現金清償債務時，債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務，債 務人應將重組債務的賬面價值與支付現金之間的差額，確認為債務重組收益，作當期損益#65377;

可見以現金清償債務修改前準則將重組收益確認為資本公積，修改前準則在以現金方式 清償債務時，不確認收入，修改后準則確認重組收益，修改后準則將重組收益確認為當期損 益#65377;

2.以非現金資產清償債務

修改前準則規定，以非現金清償債務時，債務人應按應付債務的賬面價值結轉，應付債 務的賬面價值小于用以清償債務的非現金資產賬面價值和支付的相關稅費的差額，直接計入 當期營業外支出;

應付債務的賬面價值大于用以清償債務的非現金資產賬面價值和支付的相關稅費的差額 ，計入資本公積#65377;對資產計提減值準備的，還應將相關的減值準備予以結轉#65377;

修改后準則規定，以非現金清償債務時，債務人應將重組債務的賬面價值與轉讓的非現 金資產公允價值之間的差額，確認為債務重組收益;轉讓的非現金資產公允價值與其賬面價 值之間的差額作為轉讓資產收益，于當期確認#65377;

轉讓非現金資產的過程中發生的一些稅費，如評估費，運雜費等，可以直接計入轉讓資 產損益#65377;

對于增值稅應稅項目，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則增值稅銷項稅額可以作 為沖減重組債務的賬面價值處理;否則，不能沖減重組債務的賬面價值#65377;

修改后準則引入了公允價值的概念#65377;

3.以債務轉為資本清償債務

修改前準則規定，以債務轉為資本清償債務時，債務人為股份有限公司時，債務人應當 將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額作為股本，按應付債務的賬面價值與股份面值總 額和應支付的相關稅費的差額，作為資本公積;

債務人是其他企業時，債務人應將債權人因放棄債權而享有股份的面值總額作為實收資 本，按應付債務的賬面價值與股份面值總額和應支付的相關稅費的差額，作為資本公積#65377;

修改后準則規定，以債務轉為資本清償債務時，債務人應當將債權人放棄債權而享有股 份的面值總額確認為股本(或者實收資本)，股份的公允價值與股本(或實收資本)之間的差 額，作為資本公積處理;重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間的差額，計入當期 損益#65377;債務轉為資本時，債務人可能發生一些稅費，有的可以作為抵減資本公積處理，如股 票發行費，有的計入當期損益，如印花稅#65377;

4.修改其他債務條件

修改前準則規定，以修改其他債務條件清償債務時，不附或有條件的債務重組，在重組 日#65377;

債務人將來應付金額小于債務重組前應付賬款賬面價值的債務人應將重組債務的賬面價 值減記至將來應付金額，減記的金額作為資本公積處理#65377;

附或有條件的債務重組，債務人將應將或有支出包含在將來應付金額中#65377;在重組日，應 將重組債務的賬面余額與含有或有支出的將來應付金額進行比較，大于部分作為資本公積， 債務重組后的賬面余額為含或有支出的將來應付金額#65377;在或有支出實際發生時，作為減少債 務的賬面余額處理;按債務重組協議規定的日期結算債務時，將來發生的或有支出作為結清 債務當期的資本公積#65377;

修改后準則規定，以修改其他債務條件清償債務時，如果重組債務的賬面價值大于將來 應付金額的現值，債務人應將重組債務的賬面價值減記至將來應付金額，減記的金額確認為 債務重組收益;

如果重組債務的賬面價值等于或小于將來應付金額的現值，在重組日由于未來應付金額 足以清償債務的賬面價值，債務人不確認利得，債權人也不確認損失，但雙方必須重新計算 有效利率(即未來應付金額現值等于重組債務賬面價值的貼現率)#65377;

如果修改后的債務條款涉及或有支出的，債務人應將或有支出包括在將來應付金額中#65377; 或有支出實際發生時，應沖減重組后債務的賬面價值;結算債務時，或有支出如未發生，應 將該或有支出的原估計金額確認為債務重組收益#65377;

(二)債權人的會計處理比較

1.以現金清償債務

修改前準則規定，以現金清償債務時，債務人以低于債務賬面價值的現金清償債務 ，債 權人應將給予債務人豁免的債務作為損失，轉入當期營業外支出，債權人已對應收債權計提 了壞賬準備的，在確認當期損失時，就先沖減壞賬準備#65377;

修改后準則規定，以非現金清償債務時，債權人應將債權的賬面余額與收到的現金之間 的差額，分別情況處理;已對債權計提損失準備的，該差額先沖減損失準備，損失準備不足 以沖減的部分，再確認為債務重組收益;未對債權計提損失準備的，應直接將該差額確認為 當期損失#65377;

2.以非現金資產清償債務

修改前準則規定，以非現金清償債務時，債權人應按應收債權的賬面價值加上應支付的 相關稅費，作為所接受非現金資產的入賬價值，如果所接受非現金資產的價值已經發生減值 ，應當在期末時與相關資產一并計提減值準備#65377;

修改后準則規定，以非現金清償債務時，債權人應將受讓資產的非現金資產的公允價值 作為入賬價值;債權人發生的運雜費#65380;保險費等，也應計入受讓資產的價值#65377;但是商品流通 企業計入當期損益，不計入受讓資產的價值#65377;

對于增值稅應稅項目，如債權人不向債務人另行支付增值稅，則增值稅進項稅額可以作 為沖減重組債權的賬面價值處理;否則，不能沖減重組債權的賬面價值#65377;

3.以債務轉為資本清償債務

修改前準則規定，以債務轉為資本清償債務時，債務人為股份有限公司時，債權人應當 按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作為股權投資的初始投資成本#65377;

債務人是其他企業時，債權人應當按照應收債權的賬面價值加上應支付的相關稅費，作 為股權投資的初始投資成本#65377;

修改后準則規定，以債務轉為資本清償債務時，債權人因放棄債權而享有股權按股權的 公允價值記入長期股權投資，發生的一些稅費，如印花稅，也記入長期股權投資;債權人因 放棄債權的賬面價值與享有股權的公允價值之間的差額作為債務重組損益處理#65377;

4.修改其他債務條件

修改前準則規定，以修改其他債務條件清償債務時，不附或有條件的債務重組，如果債 權人將來應收金額小于應收債權賬面價值的，首先沖減已計提的壞賬準備，已計提的壞賬準 備不足以沖減將來應收金額小于應收債權賬面價值的差額的，直接計入當斯損益，按將來應 收金額小于應收債權賬面價值的差額，沖減應收債權的賬面余額#65377;

修改其他債務條件后，如果債權人將來應收金額大于應收債權賬面價值，但小于應收債 權賬面余額的，應按未來應收金額小于應收債權賬面余額的差額，沖減已計提的壞賬準備和 應收債權的賬面余額#65377;

修改其他債務條件后，如果債權人未來應收金額大于應收債權賬面價值和應收債權賬面 余額的，在債務重組時不作賬務處理，但應在備查簿中進行登記#65377;待實際收到債權時，實際 收到的金額 大于應收債權賬面余額的差額，沖減當期財務費用#65377;如為帶息應收債權，應與 一般帶息應收債權同樣進行處理，按期計提利息#65377;

修改后準則規定，以修改其他債務條件清償債務時，如果重組債權的賬面價值大于將來 應收金額現值，債權人應將重組債權的賬面價值減記至將來應收金額現值，減記的金額確認 為債務重組損失;如果 重組債權的賬面價值等于或小于將來應收金額現值，重組日債權人 不作賬務處理#65377;

如果修改后的債務條款涉及或有收益的，債權人不應將或有收益包括在將來應收金額中 ;或有收益收到時，作為當期收益處理#65377;其中，或有收益指未來某種事項出現而發生的收益 ;未來事項的出現具有不確定性#65377;

〔責任編輯:金風平〕