企業(yè)固定資產(chǎn)折舊的稅收籌劃分析

　　【摘要】利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行稅收籌劃，是企業(yè)財(cái)務(wù)管理方面的重要內(nèi)容。本文主要論述企業(yè)在考慮綜合因素與不同稅制條件下，應(yīng)選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法與折舊年限節(jié)稅，從而降低稅負(fù)，提高企業(yè)的稅后收益。
　　
　　稅收籌劃是指納稅人在稅法允許的范圍內(nèi)，以節(jié)稅為目的，依照稅法的具體要求和生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)的特點(diǎn)，對(duì)企業(yè)的籌資、投資、營運(yùn)等生產(chǎn)經(jīng)營過程進(jìn)行的事先安排和運(yùn)籌，使企業(yè)盡可能取得節(jié)稅的稅收收益，合法地減輕稅收負(fù)擔(dān)，進(jìn)而增加企業(yè)的經(jīng)營利潤。
　　對(duì)企業(yè)來說，從成本核算的角度看，成本費(fèi)用的充分列支是減輕稅負(fù)的最根本手段；而折舊的核算是一個(gè)成本分?jǐn)傔^程，其目的在于將固定資產(chǎn)的成本按合理而系統(tǒng)的方法，在它的估計(jì)有效使用期內(nèi)進(jìn)行分?jǐn)偂２煌恼叟f方法和折舊年限使攤銷額不同，從而影響企業(yè)應(yīng)稅所得和所得稅稅負(fù)。因此，企業(yè)應(yīng)考慮各種綜合因素，選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法與折舊年限節(jié)稅。
　　
　　一、折舊對(duì)企業(yè)所得稅的影響
　　
　　折舊是固定資產(chǎn)由于損耗而轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品成本中去的那部分價(jià)值。正確計(jì)算和提取折舊，不但有利于計(jì)算產(chǎn)品成本，而且折舊金額的大小還會(huì)直接影響成本的大小，從而影響企業(yè)的利潤水平，進(jìn)而影響所繳納的所得稅。企業(yè)對(duì)折舊的選擇主要包括選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法和折舊年限。
　　（一）折舊方法
　　企業(yè)可采用的折舊方法一般有平均年限法、產(chǎn)量法、年數(shù)總和法和雙倍余額遞減法四種。前兩種方法稱為直線法，后兩種稱為加速折舊法。稅法賦予企業(yè)固定資產(chǎn)折舊方法的選擇權(quán)（選擇加速折舊法須報(bào)國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，批準(zhǔn)之后不能任意變更）。由于折舊方法的選用直接影響到企業(yè)成本、費(fèi)用的計(jì)算，因此，企業(yè)在進(jìn)行稅收籌劃時(shí)，應(yīng)考慮兩方面的影響因素：
　　1.資金時(shí)間價(jià)值因素。從表面上看，固定資產(chǎn)的價(jià)值是既定的，不論采用何種方法提取折舊，其總的折舊額是固定的，似乎不會(huì)影響企業(yè)的利潤水平和稅金。但事實(shí)并非如此，在其他條件相同的情況下，由于受資金時(shí)間價(jià)值的影響，企業(yè)會(huì)因?yàn)檫x擇的折舊方法不同，而獲取不同的收益和承擔(dān)不同的稅負(fù)水平。在稅率穩(wěn)定的情況下，選擇適當(dāng)?shù)恼叟f方法，可以使所得稅遞延繳納，這相當(dāng)于向國家取得一筆無息貸款。
　　2.稅制因素。不同稅制條件的折舊對(duì)企業(yè)利潤和稅負(fù)會(huì)產(chǎn)生不同的影響。在比例稅制下，如果各年的所得稅稅率不變，選擇加速折舊法對(duì)企業(yè)較為有利。這是因?yàn)椴捎眉铀僬叟f法時(shí)，最初年份提取的折舊較多，應(yīng)稅收益少，納稅少；后期年份提取的折舊較少，應(yīng)稅收益多，納稅多。在總盈利不變、應(yīng)納稅總額相同的情況下，可使企業(yè)獲得延期納稅的好處。在累進(jìn)稅制下，選擇平均年限法較為有利，因?yàn)檠悠诩{稅利益與稅率高低成正比，累進(jìn)稅率會(huì)使以后年度增加的稅負(fù)，大于延期納稅的利益。在這種情況下，采用平均年限法，可以使企業(yè)的利潤保持在一個(gè)相對(duì)穩(wěn)定的狀態(tài)，減少企業(yè)的納稅。
　　（二）折舊年限
　　固定資產(chǎn)折舊年限涉及固定資產(chǎn)的最低折舊年限和固定資產(chǎn)折舊年限的延長與縮短兩方面的內(nèi)容。稅法賦予企業(yè)折舊方法的選擇權(quán)中包含著企業(yè)對(duì)固定資產(chǎn)折舊年限的選擇，企業(yè)可根據(jù)具體情況，選擇對(duì)自己有利的折舊年限計(jì)提折舊，以此來達(dá)到節(jié)稅及其他的理財(cái)目的。在比例稅制條件下，對(duì)一般性企業(yè)，即處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期但未享受稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，可加速固定資產(chǎn)成本的回收，使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，前期利潤后移，從而獲取延期納稅的好處；而對(duì)處于創(chuàng)辦初期且享有減免稅優(yōu)惠待遇的企業(yè)，可通過延長折舊年限，將計(jì)提的折舊遞延到減免稅期滿后計(jì)入成本，獲取節(jié)稅收益。
　　
　　二、利用不同折舊方法進(jìn)行稅收籌劃
　　
　　不同的折舊方法會(huì)對(duì)納稅企業(yè)產(chǎn)生不同的稅收影響。
　　（一）比例稅制條件下
　　案例1：某企業(yè)有固定資產(chǎn)原值100萬元，預(yù)計(jì)使用5年，凈殘值10萬元，5年內(nèi)該固定資產(chǎn)的未扣除折舊的年利潤為40萬元（不考慮稅收減免的優(yōu)惠政策）。分析不同折舊方式下的所得稅情況（資本成本率10%，所得稅稅率33%）。
　　1.平均年限法的所得稅為：
　　年折舊額＝（100－10）／5＝18（萬元）
　　年應(yīng)納稅額＝（40－18）×33%＝7.26（萬元）
　　5年總計(jì)納稅額＝7.26×5＝36.3（萬元）
　　2.雙倍余額遞減法的所得稅為：

　　3.年數(shù)總和法的所得稅為：

　　4.如果考慮資金時(shí)間價(jià)值，比較各種折舊方法下的納稅總額現(xiàn)值為：
　　①平均年限法納稅總現(xiàn)值＝7.26×（P／A，10%，5）＝7.26×3.7906＝27.52（萬元）
　　②雙倍余額遞減法納稅總現(xiàn)值＝0+5.28／
　　（1+10%）2+8.448／（1+10%）3+11.286／（1+10%）4
　　+11.286／（1+10%）5＝25.43（萬元）
　　③年數(shù)總和法納稅總現(xiàn)值=3.3／（1+10%）
　　+5.28／（1+10%）2+7.26／（1+10%）3+9.24／
　　（1+10%）4+11.22／（1+10%）5＝26.09（萬元）
　　由以上計(jì)算可看出，雖然三種不同方法計(jì)算出來的累計(jì)應(yīng)納所得稅額的量是一致的，均為36.3萬元，但采用加速折舊計(jì)算的第一年應(yīng)納稅額最少；雙倍余額遞減法下第一年不繳稅，年數(shù)總和法下第一年繳納稅額為3.3萬元，而直線法的平均年限法下則需繳稅7.26萬元。如果把多年應(yīng)納稅額折算成現(xiàn)值，進(jìn)行累計(jì)，比較應(yīng)納稅額現(xiàn)值大小，雙倍余額遞減法納稅現(xiàn)值最小，為25.43萬元，直線法納稅總現(xiàn)值最多，為27.52萬元。由此可知，加速折舊法，特別是“加速”更快的雙倍余額遞減法使企業(yè)在最初年份提取的折舊較多，沖減了稅基，從而減少了應(yīng)納稅款，對(duì)企業(yè)尤其是一些資金較為緊張、而又未享受稅收優(yōu)惠的新辦企業(yè)來說，非常有利，可達(dá)到合理避稅的功效。
　　（二）累進(jìn)稅制條件下
　　如果實(shí)行累進(jìn)稅率，采用加速折舊法會(huì)使企業(yè)增加所得稅的支出，使一部分資金以所得稅的形式流失，導(dǎo)致企業(yè)可支配使用的經(jīng)營資金減少。而采用直線法則可為企業(yè)節(jié)稅提供可能。
　　案例2：某企業(yè)固定資產(chǎn)原值為110萬元，使用期限為10年，預(yù)計(jì)凈殘值為10萬元，該企業(yè)10年內(nèi)未扣除的年利潤維持在20萬元。假設(shè)國家實(shí)行起稅累進(jìn)稅率，即應(yīng)納稅所得3萬元以下（含3萬元）按18%征收；超過3—10萬元（含10萬元）的按27%征收，超過10萬元的按33%征收。
　　1.采用直線法計(jì)算如下：
　　年折舊額＝（110－10）／10＝10（萬元）
　　扣除折舊后的年利潤=20－10=10（萬元）
　　年應(yīng)納稅額=（10－3）×27%+3×18%=2.43（萬元）
　　年稅負(fù)水平=2.43／10×100%=24.3%
　　2.采用加速折舊法計(jì)算如下：
　　采用加速折舊法實(shí)行5年折舊期，則前5年每年提取折舊20萬元后利潤為零，納稅所得額為零。后5年年利潤額均為20萬元，則：
　　年應(yīng)納稅額＝（20－10）×33%+（10－3）×27%+3×18%＝5.73（萬元）
　　年稅負(fù)水平=5.73／20×100%=28.65%
　　從上述計(jì)算可看出，采用直線法計(jì)算的稅負(fù)為24.3%，而采用加速折舊法計(jì)算的稅負(fù)為28.65%，因此，直線法下使企業(yè)承擔(dān)的稅負(fù)比加速折舊法的要輕一些。這是因?yàn)橹本€法使折舊額攤?cè)氤杀镜臄?shù)量平均，所以稅負(fù)較輕；而加速折舊法把利潤集中在后5年，使后5年的利潤比前5年多，適用較高的所得稅稅率，使企業(yè)納稅負(fù)擔(dān)加重。
　　
　　三、利用不同折舊年限進(jìn)行稅收籌劃
　　
　　一般來說，折舊年限取決于固定資產(chǎn)的使用年限，由于使用年限本身就是一個(gè)預(yù)計(jì)的經(jīng)驗(yàn)值，使折舊年限容納了人為成分，為稅務(wù)籌劃提供了可能性。
　　
　　案例3：某企業(yè)有一輛價(jià)值500000元的貨車，殘值按原價(jià)的4%估價(jià)，使用年限為8年或6年，企業(yè)適用30%的企業(yè)所得稅稅率，企業(yè)資金成本為10%。
　　（一）不考慮稅收減免優(yōu)惠政策
　　1.估計(jì)使用年限為8年時(shí)：
　　按直線法年計(jì)提折舊額為：
　　500000×（1－4%）÷8＝60000（元）
　　折舊節(jié)約所得稅支出，折合現(xiàn)值為：
　　60000×30%×5.335＝96030（元）
　　2.企業(yè)將折舊期限縮短為6年：
　　年折舊額為：
　　500000×（1－4%）÷6＝80000（元）
　　折舊節(jié)約所得稅支出，折合現(xiàn)值為：
　　80000×30%×4.355＝104520（元）
　　通過計(jì)算可看出，對(duì)一般性企業(yè)，即稅率穩(wěn)定且不考慮稅收優(yōu)惠的情況下，縮短折舊年限有利于企業(yè)節(jié)稅。上例中，折舊年限由8年縮短為6年可多節(jié)稅8490元（104520－96030）。事實(shí)上，折舊年限的縮短有加速折舊的作用。
　　（二）考慮稅收減免優(yōu)惠政策
　　假如該企業(yè)享受“二免三減半”的稅收優(yōu)惠，貨車在該企業(yè)第一個(gè)獲利年度購入，使用年限為8年或6年。
　　1.使用年限8年時(shí)：
　　節(jié)稅總額為：
　　60000×15%×3＋60000×30%×2＝81000（元）
　　節(jié)稅額現(xiàn)值為：
　　9000×3.791－1.736＋18000×5.335－3.791＝46287（元）
　　2.使用年限6年時(shí)：
d861e72e878cadc973dd7bace8a7d97a　　節(jié)稅總額為：
　　80000×15%×3＋80000×30%＝60000（元）
　　節(jié)稅額現(xiàn)值為：
　　12000×3.791－1.736＋24000×0.564＝
　　38196（元）
　　可見，企業(yè)延長折舊年限可節(jié)約更多的稅負(fù)支出。由此可得，如果企業(yè)稅率發(fā)生變動(dòng)，特別是企業(yè)享有稅收優(yōu)惠政策時(shí)，企業(yè)延長折舊期限可節(jié)稅。
　　
　　四、結(jié)語
　　
　　綜上所述，利用固定資產(chǎn)折舊進(jìn)行稅收籌劃，選擇折舊方法和折舊年限時(shí)，要綜合考慮稅制條件和其他因素。對(duì)折舊方法的選擇，當(dāng)企業(yè)在比例稅制條件下且未享受稅收優(yōu)惠時(shí)，企業(yè)可使用加速折舊法節(jié)稅，因?yàn)樗辜{稅人在早期計(jì)入更多的折舊額，從而把稅款推遲到后期繳納，延遲了納稅時(shí)間，取得其資金的時(shí)間價(jià)值，減少納稅。當(dāng)企業(yè)在累進(jìn)稅制條件下且享受稅收優(yōu)惠時(shí)，企業(yè)可采用直線法節(jié)稅。從折舊年限的選擇上看，對(duì)一般性企業(yè)，即處于正常生產(chǎn)經(jīng)營期但未享受稅收優(yōu)惠待遇的企業(yè)來說，縮短固定資產(chǎn)折舊年限，可以使企業(yè)后期成本費(fèi)用前移，前期利潤后移，從而獲取延期納稅的好處。如果是新辦企業(yè)，特別是創(chuàng)辦初期就享有減免稅優(yōu)惠待遇，則企業(yè)可延長折舊年限，將計(jì)提的折舊遞延到減免稅期滿后計(jì)入成本，從而節(jié)稅。考慮到我國企業(yè)所得稅實(shí)行比例稅率，并且內(nèi)資企業(yè)創(chuàng)辦初期享有的減免稅優(yōu)惠待遇較少等因素，就企業(yè)經(jīng)營者而言，加速折舊與縮短折舊年限是降低稅負(fù)、提高稅后收益的最佳選擇。