淺析《企業會計準則第１２號——債務重組》的變化與影響

　　【摘要】本文對我國新、舊會計準則中關于債務重組的區別，從多個角度進行了探討。
　　
　　比照《企業會計準則——債務重組》（2001年修訂版，以下簡稱“原準則”），最新發布的《企業會計準則第12號——債務重組》（以下簡稱“新準則”）在內容上有了較大的變化，并將對會計實務工作、企業財務狀況與經營成果等產生較大影響。學習新準則，掌握我國會計準則的發展與變化，對于一個會計教學或會計實務工作者而言都是十分必要的。本文談談個人的學習心得，僅供參考。
　　
　　一、債務重組概念的變化與影響
　　
　　原準則中的債務重組，是指債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決，同意債務人修改債務條件的事項。而新準則中債務的重組，是指在債務人發生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的協議或者法院的裁定做出讓步的事項。可見，“債務人發生財務困難”和債權人“做出讓步”是新債務重組定義所描述的兩個基本特征，也是重要的變化所在。
　　這種概念上的變化，使債務重組業務的范圍大大縮小了。例如，對于那種不是在“債務人發生財務困難”的情形下，“債權人按照其與債務人達成的協議或法院的裁決同意債務人修改債務條件”、甚至做出“讓步”的行為，不再屬于債務重組事項，不能按照本準則的規定進行相應的會計處理。
　　
　　二、改用“公允價值”作為債務重組的交易價格
　　
　　新準則與原準則較大的一個變化，就是債務重組業務交易價格的變化。在新準則中，我們可以這樣理解，即債務人以非現金資產（或權益）抵償債務的過程實際上是兩個過程，首先是債務人將非現金資產（或權益）按公允價值進行處置，以確定其轉讓收益；再以處置所得（公允價值）償付債務，同時據此確認債務重組損益。對于債權人而言，則是相當于先以公允價值購入非現金資產（或權益），再以應付購貨款（公允價值）作為債權的實際回收額，并據此確認債務重組損益。這表明債務重組交易最終是以公允價值作為交易價格的。
　　在原準則中，債務人放棄的非現金資產以其原賬面價值作為債務重組的交易價格，并將該賬面價值與重組債務賬面余額間的差額，應確認為債務重組損失（記入“營業外支出”）或確認為債務重組利得（記入“資本公積”）；債權人則將所放棄債權的賬面價值作為所取得非現金資產的入賬價值。可見，原準則主要運用交易雙方各自參與交易資產的“賬面價值”作為債務重組交易的計價基礎。
　　新準則使用“公允價值”作為非現金資產與非現金權益在債務重組交易中的計價基礎，表明非現金資產的“公允價值”與等額的現金在價值量上是同質且可信的，表明了管理當局對“公允價值”的充分信賴。這種變化使得債務重組業務的會計處理在確認與計量上將更加清晰與簡潔（如在涉及多項非現金資產時，非現金資產入賬價值的確定比原準則規定的方法更加簡單明了），債務重組的方式也由原準則中的四種變成了新準則中的三種。
　　
　　三、債072bf2bcff8c37bd692d28e16affa44f務重組中有關損益會計處理的變化
　　
　　在原準則中，債務重組損失記入當期損益，債務重組利得則確認為資本公積。顯然，這種制度安排多是出于謹慎考慮。而按照新準則的規定，債務人應將所減免的債務、所放棄非現金資產的公允價值與其原賬面價值的差額均確認為當期損益。對于債權人，則應將所取得非現金資產的公允價值與所放棄債權的賬面余額間的差額，先行沖減已計提的資產減值準備；資產減值準備不足沖減的，再確認為債務重組損益。以下舉例說明：
　　[例]A企業與B企業達成債務重組協議，A企業以其固定資產（原價10萬元，累計折舊4萬元，公允價值7萬元）償還所欠B企業的債務8萬元（假設B企業對該筆應收賬款已提取壞賬準備0.5萬元）。雙方在不同準則下的債務重組分錄比較如下表：

　　通過上述比較我們不難發現，在原準則下，債務重業務的會計處理結果一般是不會影響當期損益的。如果有，也只有在債務人用于償債的非現金資產的賬面價值大于重組債務賬面價值的情形下，所產生的債務重組損失（記入“營業外支出”）。而在新準則下，無論是債務人還是債權人，均有可能產生債務重組損失（或收益）以及資產轉讓收益（或損失）。因此，在新準則下，債務重組業務將對企業的財務成果產生更大的影響。
　　
　　四、對或有事項之處理的變化
　　
　　原準則中，分別闡述了“或有支出”和“或有收益”的概念，并要求將或有支出計入重組后的債務總額，在“應付賬款”下核算；出于謹慎原則的考慮，對于或有收益，則不予提前確認。而在新準則中，使用了“或有應付”和“或有應收”的概念，突出的是債權、債務關系。對于或有應付，新準則要求按《企業會計準則第13號——或有事項》的相關規定處理，在符合確認條件的情況下，將或有應付確認為“預計負債”，單獨核算。對于或有應收，由于不符合《企業會計準則第13號——或有事項》中“資產的確認條件”，不予提前確認。
　　新準則的制度安排較好地兼容了不同的具體會計準則對同一事項的會計處理規則，更好地協調了不同準則間的關系，避免了重復規范。
　　
　　五、對修改其他債務條件的會計處理的變化
　　
　　出于謹慎考慮，原準則關于修改其他債務條件的處理規定指出，如果將來應付金額小于重組債務的賬面余額，債務人不作賬務處理；如果重組債權的賬面余額等于或小于將來的應收金額，債權人不作賬務處理。而新準則不再考慮孰大孰小的問題，規定債務人應當將修改其他債務條件后債務的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間的差額，確認為債務重組利得，計入當期損益；債權人應當將修改其他債務條件后的債權的公允價值作為重組后債權的賬面價值，重組債權的賬面余額與重組后債權的賬面價值之間的差額直接確認為當期損益。
　　筆者認為，這種變化是基于對“公允價值”的充分信賴而做出的，故而在會計處理上無須過于謹慎。
　　綜合上述分析可知，一方面，債務重組的業務范圍大大縮小了，相關的會計處理也更加簡潔明了，不同準則間的規定更加協調一致，這些變化將有助于加強債務重組業務的會計管理。但另一方面，“公允價值”是否真的很“公允”，以至于值得我們如此信賴？“公允價值”是如何確定的？由誰來確定？“債務人發生財務困難”的標準是什么？由誰來認定？債權人做出“讓步”的具體內涵是什么？“讓步”一定使得債權人只會產生債務重組損失嗎？改變償債方式或延期支付是否也屬于“讓步”行為？如果延期支付但重組后債務的公允價值增加了是否還是“讓步”了呢？這些問題在準則中并未明確指出，是值得進一步探討的問題。此外，新準則不僅使得“債務重組收益”的產生成為可能，而且還可導致“資產轉讓收益”的實現。如果沒有一個相對完善的關于公允價值的確認與計量的規范與監督機制，那些希望利用債務重組業務進行盈余管理的企業又將有了“新的利潤增長點”。